Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 286/2011 de 30 de Abril de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a treinta de abril de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 286/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora doña María Macarena Rodríguez Ruiz en nombre y representación de la entidad PROMOTORA DE APARCAMIENTOS, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 255.708,18 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 29 de julio de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 18 de abril de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 22 de mayo de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 24 de abril de 2014 como fecha para la votación y fallo de este recurso, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad PROMOTORA DE APARCAMIENTOS, S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada entidad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 17 de diciembre de 2009, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente a los acuerdos de liquidación del Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de fecha 15 de diciembre de 2005, relativos al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, y frente a los acuerdos sancionadores de 3 de agosto de 2006.

Según consta en autos, con fecha 28 de octubre de 2005 los Servicios de Inspección incoaron a la sociedad demandante actas de disconformidad, modelo A02, núms. NUM000 y NUM001 , relativas, respectivamente, al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 20032 y 2003 en las que, en síntesis, se hacía constar lo siguiente:

a) Que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 5 de enero de 2005 y que a los efectos del plazo máximo de duración del procedimiento, del tiempo transcurrido hasta la fecha habían de descontarse veinticinco días.

b) Que la actividad del sujeto pasivo fue la de construcción completa, reparación y conservación.

c) Que en los dos ejercicios regularizados se contabilizan facturas emitidas por el subcontratista TAGRAD CONSTRUCCIONES, S.L., siendo así que la mencionada empresa manifiesta en diligencias instruidas por la Inspección de Ciudad Real que los trabajos no se realizaron, por lo que las mencionadas facturas habían de reputarse falsas y, por tanto, los importes consignados no deducibles en el impuesto sobre sociedades de la demandante.

En los acuerdos de liquidación, dictado el 15 de diciembre de 2005, la Inspección, confirmando la propuesta contenida en el acta, niega la procedencia de las deducciones practicadas por tal concepto, resultando una deuda tributaria de 51.866,50 euros (ejercicio 2002) y 218.524,70 (ejercicio 2003).

Iniciado expediente sancionador, éste concluyó por resolución de 3 de agosto de 2006 calificando la conducta como sendas infracciones grave (2002) y muy grave (2003), con multas de 41.705,98 euros y 255.708,18 euros.

En las reclamaciones económico-administrativas deducidas ante el TEAR y el TEAC (la de este último parcialmente estimatoria de la reclamación relativa a la sanción correspondiente al ejercicio 2002) la parte actora pretendía la nulidad de los referidos acuerdos por considerar procedente la deducción de los gastos correspondientes a las indicadas facturas.

SEGUNDO.- Alega el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, la causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo prevista en el artículo 69.b, en relación con el 45.2.d), ambos de la Ley Jurisdiccional , al no haber aportado el recurrente el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos para entablar acciones las personas jurídicas.

Con independencia de que no pueda hablarse, en puridad, de la existencia de una doctrina jurisprudencial uniforme sobre la exigencia del requisito mencionado a las sociedades mercantiles, es lo cierto que el eventual defecto derivado de la falta de aportación de los documentos en cuestión ha de reputarse subsanable (extremo no controvertido, a tenor de la jurisprudencia sobre la cuestión) y que, en el caso de autos, la sociedad demandante ha subsanado, motu proprio, aquella omisión en el escrito presentado el 25 de febrero de 2014 (conocida la objeción formulada por el representante de la Administración), mediante la aportación del acuerdo, adoptado por el órgano competente (la Junta de Accionistas), en el que se decide la impugnación jurisdiccional del acto administrativo ahora recurrido, lo que determina el rechazo de la causa de inadmisibilidad aducida por el Abogado del Estado, entendiéndose corregido el defecto alegado.

TERCERO.- En los acuerdos de liquidación impugnados se describe con precisión el motivo por el que no se ha admitido la deducción de los importes de las facturas emitidas por TAGRAD CONSTRUCCIONES, S.L., señalando, entre otros extremos, lo siguiente: a) Que la Inspección, al no atenderse por ésta última entidad el requerimiento de información, pidió colaboración a la Inspección de Ciudad Real; b) Que con fecha 26 de mayo de 2005 se remite a la Inspección de Madrid acta A01 incoada a TAGRAD CONSTRUCCIONES, S.A. en la que la empresa reconoce, como había hecho en diligencia de 2 de septiembre de 2004, que no ha realizado operaciones con determinadas empresas, entre las que se encuentra PROMOTORA DE APARCAMIENTOS, S.A., aunque se habían documentado con las correspondientes facturas; c) Que igualmente se remite informe en el que se hace constar que el único trabajador dado de alta en el 2003 fue don Pio y que si bien en diligencia de 2 de mayo de 2005 don Rosendo , administrador de la sociedad, manifiesta que sí le hizo trabajos a PROMOTORA DE APARCAMIENTOS en el año 2003, en la posterior diligencia de 20 de mayo de 2005 se reconoce que no realizó ningún trabajo a esa entidad y que las facturas emitidas durante el año 2003 no se corresponden con trabajos efectuados.

Añade la Inspección que puestos de manifiesto estos hechos al obligado tributario, se aporta certificación de una sucursal del BBVA en Leganés, en la que tiene cuenta y desde la que se libraron los talones con que se pagaban las facturas de TAGRAD, en la que se dice en todos ellos, menos dos, que se cobraron en efectivo y se ingresaron en una cuenta de TAGRAD. No obstante, prosigue el Inspector, 'no se ha aportado ningún otro documento o prueba que permita entender que los trabajos se han realizado efectivamente, desvirtuando la confesión contenida en el acta A01 relativa al ejercicio 2002 incoada al emisor de las facturas y en la diligencia de 20 de mayo de 2005 relativa al ejercicio 2003, ya que los ingresos realizados no prueban la autenticidad de las obras y podrían obedecer a cualquier otro motivo ajeno a la actividad empresarial del sujeto pasivo'.

Con carácter general, en relación con los hechos de transcendencia procesal, debe precisarse que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de la existencia y efectividad de los gastos objeto de deducción fiscal, así como la de su correlación causal con los ingresos empresariales, incumbe a quien sostiene su deducibilidad, en este caso, la parte recurrente, como resulta de lo establecido, para el proceso civil y también para nuestro proceso, en el artículo 217.2 de la LEC , aplicable al proceso contencioso-administrativo, conforme al cual:

'1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención...'.

Este precepto, por lo demás, concuerda en lo sustancial, con la regla sobre la carga de la prueba que rige para los procedimientos tributarios en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , conforme al cual:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'.

En el caso de autos, ni la Inspección, ni tampoco el TEAC, ponen en tela de juicio la realidad, efectividad y correlación de los gastos facturados por razón de su insuficiente documentación, sino que los juzga incompatibles con pruebas contradictorias con esa realidad presuntiva que las facturas crean, basadas en la inidoneidad o inverosimilitud de tales gastos por ser incompatibles con las posibilidades empresariales reales de la persona que los emite y, además, porque esta misma persona, a través de su representante, declaró expresamente a la Inspección que la sociedad emisora de las facturas no había realizado, para la entidad demandante, los servicios documentados en las facturas.

Sobre la prueba de la realidad de los servicios de albañilería que las controvertidas facturas contienen se ha pronunciado, en sede del impuesto sobre el valor añadido de la entidad actora, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, cuya Sección Quinta ha dictado sentencia de fecha 18 de noviembre de 2009 (recurso núm. 216/2008 ) en la que se rechaza la deducción de aquellos gastos precisamente por no haberse acreditado por el demandante la realidad de los servicios consignados en las facturas.

La sentencia citada, con la que coincidimos en su integridad al ser idéntica la cuestión suscitada y la actuación procesal del demandante (que ni siquiera ha solicitado el recibimiento a prueba en este proceso), tras recordar las reglas generales que disciplinan la carga de la prueba en materia tributaria, señala lo siguiente:

' La obligación de probar los hechos normalmente constitutivos del derecho que pretende hacer valer que establece el art. 114.1 de la Ley General Tributaria , en este caso el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, no alcanza únicamente al cumplimiento de los requisitos formales, como puede ser la presentación de la factura correspondiente, o su reflejo contable, sino también a la efectiva entrega de los bienes o prestación de los servicios objeto de las facturas por los emisores de las mismas, por lo que no es necesario requerir una calificación de falsedad de la factura, pues lo que requiere el precepto citado es la prueba de que concurren todos los hechos normalmente constitutivos del derecho a la deducción. Por tanto no puede considerarse que la simple presentación de la factura suponga automáticamente la procedencia de la deducción del I.V.A. soportado.

La única prueba aportada por el demandante para demostrar que realmente se realizaron los trabajos de construcción a que se refieren las facturas, son las propias facturas y su contabilidad. Frente a ello resulta acreditado en el expediente administrativo y no resulta negado por la recurrente, que TAGRAD CONSTRUCCIONES, S.L. carecía de estructura empresarial alguna que justificase la realidad de los trabajos de construcción citados, pues sólo tenía un trabajador y del examen de las facturas claramente puede deducirse que no se corresponden con el trabajo de un sólo trabajador, ni se prueba que subcontratase con otras empresas la realización de tales trabajos. Todo ello unido a la circunstancia de que en un caso el administrador manifestó que sí se habían realizado los trabajos, pero en la Diligencia de 20 de mayo de 2005 manifestó que las facturas emitidas a la recurrente no se corresponden con trabajos realmente ejecutados, lo que determina que la recurrente debería haber probado que los trabajos de construcción a los que se refieren las facturas fueron efectivamente realizados mediante la prueba pertinente, no pudiendo considerarse suficiente la contabilización de las facturas, al tratarse de documentos de parte que no hacen prueba frente a un tercero, como lo es la Administración Tributaria y la recurrente bien podía haber acreditado mediante otros medios de prueba que dichos trabajos de construcción se realizaron y lo fueron precisamente por la entidad TAGRAD CONSTRUCCIONES, S.L. y por qué trabajadores o empresas subcontratistas, prueba que no ha realizado la recurrente ni ante la Administración ni en el presente recurso contencioso administrativo, debiendo puntualizar que no se trata de una presunción de la Administración Tributaria, sino de una falta de acreditación por parte de la recurrente de los requisitos para de procedencia de la deducibilidad pretendida.

Por otra parte, el pago del importe de las facturas tampoco constituye prueba de la efectiva realización de los trabajos de construcción, pues debe tenerse en cuenta que el ingreso sólo prueba el pago del importe contenido en la factura, pero no aquella realización de los trabajos.

El recurrente parece pretender que la carga de la prueba corresponde a la Administración al afirmar que ésta efectúa presunciones, pero como se ha dicho la carga de la prueba de la efectiva prestación de los servicios o la de la realización de las obras o trabajos pretendidos corresponde a la recurrente pues es la que pretende deducirse unas determinadas cuotas que afirma haber soportado lo que determina que deba probar que efectivamente ha sido así'.

Pues bien, como sucedía en el proceso resuelto por la Sala de Madrid, ninguna prueba se ha practicado a instancias del recurrente para enervar las conclusiones obtenidas por la Inspección, que resultan de datos objetivos (la inexistencia de infraestructura empresarial del emisor de las facturas o las declaraciones de su administrador en relación con la falta de realización de los trabajos facturados) que solo se controvierten mediante la idea, que debe ser claramente rechazada, de que la presencia del documento (la factura), su contabilización y el pago del importe constituyen una suerte de presunción iuris et de iureque hace innecesaria toda acreditación de la real y efectiva prestación de los correspondientes servicios.

Por lo demás, no puede afirmarse que la prueba de la realidad de esos servicios sea excesivamente compleja para el demandante. Podía haber solicitado la práctica de prueba testifical para cuestionar la declaración del representante de la entidad emisora de las facturas o cualesquiera otros medios admitidos en derecho para intentar acreditar, al menos, que aquellos servicios fueron efectivamente prestados. Ningún intento de prueba se realiza en autos, pues en el procedimiento que nos ocupa -insistimos- ni siquiera ha solicitado el demandante, pudiendo hacerlo, su recibimiento a prueba para sustentar, más allá de sus alegaciones sobre la suficiente documentación, que los servicios fueron realmente prestados en los términos que constan en los documentos mercantiles.

Por todo ello, debe rechazarse este primer motivo de impugnación al ser ajustadas a Derecho las resoluciones denegatorias de la deducción de los gastos practicada en la autoliquidación del tributo.

CUARTO.- Respecto del motivo del recurso que denuncia la ilegalidad de los acuerdos sancionadores por falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios'.

En el presente caso, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las facturas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la existencia de una infracción.

Por lo demás, la motivación que reflejan los acuerdos sancionadores, aunque escueta, es suficiente para destruir la presunción de buena fe a la que se refiere el demandante, al haber quedado probada positivamente la existencia de culpabilidad y haberlo razonado sucintamente la Administración, al afirmarse expresamente que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, 'pues conocía perfectamente que los gastos facturados por la sociedad TAGRAD CONSTRUCCIONES, S.L. no respondían en absoluto a la realidad, por lo que no podían computarse para la determinación de la base imponible'.

También coincidimos en este punto con la Sala de Madrid, en la sentencia más arriba citada, en cuanto a la suficiente motivación ofrecida por los acuerdos sancionadores. Se describe en éstos, detalladamente, tanto los hechos que se consideran constitutivos de la infracción, como su tipificación y se razona sobre la concurrencia de la culpabilidad analizando la concreta conducta del sujeto pasivo, sin que se trate de meras presunciones, sino de hechos que se consideran probados efectuando un análisis preciso de la intencionalidad de la recurrente a efectos de la culpabilidad.

La demandante, en definitiva, conocía perfectamente que las facturas no respondían en absoluto a la realidad, por lo que la deducción correspondiente nunca podía haberse efectuado, como se razona detalladamente en el acuerdo sancionador referido.

QUINTO.- Lo hasta aquí razonado determina la íntegra desestimación del recurso interpuesto al ser ajustadas a Derecho las decisiones recurridas (acuerdos de liquidación y sancionadores, tras la estimación parcial del TEAC) y sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Que rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado y desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad PROMOTORA DE APARCAMIENTOS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada entidad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 17 de diciembre de 2009, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente a los acuerdos de liquidación del Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de fecha 15 de diciembre de 2005, relativos al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, y frente a los acuerdos sancionadores de 3 de agosto de 2006, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del TEAC ajustada a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.