Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 290/2011 de 26 de Junio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de junio de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 290/2011, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don MARÍA LUISA SÁNCHEZ QUERO, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA ANUS S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera, teniendo en cuenta separadamente la liquidación y sanción impugnadas, la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación.

Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 1 de Septiembre 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de Junio de 2011 estimación en parte el recurso de alzada frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 29 de Mayo 2009 recaída en los expedientes correspondientes, por una parte, a la liquidación correspondiente relativa al Impuesto de Sociedades en relación a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 (por importe total de 124.882,79 euros) y, por otra parte, al ejercicio 2002 (con cuota cero) así como en relación a la sanción vinculada a la primera de las liquidaciones referenciada (por importe de 210.707,47 euros).

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 2 de Abril de 2012, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y que se declare la nulidad de la referida resolución.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 2 de Julio de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del proceso a prueba y no interesada por las partes la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 18 de Junio como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de Junio de 2011 estimación en parte el recurso de alzada frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 29 de Mayo 2009 recaída en los expedientes correspondientes, por una parte, a la liquidación correspondiente relativa al Impuesto de Sociedades en relación a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 (por importe total de 124.882,79 euros) y, por otra parte, al ejercicio 2002 (con cuota cero) así como en relación a la sanción vinculada a la primera de las liquidaciones referenciada (por importe de 210.707,47 euros).

Dicha resolución del TEAC estimaba en parte el recurso de alzada en cuanto que declaraba prescritos los ejercicios 1998 y 1999 así como la sanción correspondiente a esos ejercicios.

La resolución del TEACobjeto de recurso da respuesta en los fundamentos jurídicos de la resolución a las siguientes cuestiones:

Considera que no existe extralimitacion del procedimiento Inspector respecto del alcance inicialmente comunicado y ello puesto que se había iniciado la actuación con fecha 9 de Julio de 2003 respecto de los ejercicios 1998 a 2001 'limitándose a la comprobación del cumplimiento de los requisitos normativos para la aplicación de la disminución del resultado contable declarado' y, en relación al ejercicio 2002, el procedimiento se inició el día 27 de Noviembre de 2003 con alcance parcial limitándose a 'la comprobación de la solicitud de devolución del impuesto de sociedades del ejercicio 2002'

Entiende que la actuación inspectora tuvo alcance parcial y las liquidaciones se practicaron como provisionales sin que quepa atribuir al defecto procedimental alegado la consecuencia que extrae la parte recurrente de nulidad radical. Entiende que la recurrente ha conocido en todo momento la actuación inspectora desplegada y ha tenido ocasión de impugnar el contenido de las actas y liquidaciones alegando cuanto estimó por conveniente.

Por lo que se refiere a la excesiva duración del procedimiento, resulta que el Acuerdo liquidatorio imputa al contribuyente 173 días de dilaciones siendo la primera de ellas la que transcurre entre el 29 de Julio de 2003 y el 10 de Octubre de 2003 teniendo como motivo el 'Aplazamiento de la primera comparecencia'; este aplazamiento no se encuentra justificado por lo que el TEAC entiende que, en aplicación de lo previsto por el articulo 29.3 de la Ley 1/98 , se ha producido una duración que excede el plazo de los doce meses entendiendo que había prescrito la acción liquidatoria en relación a los ejercicios 1998 y 1999. No así en relación a los otros ejercicios objeto de impugnación.

En tercer lugar se plantea que la sociedad debe tributar en el régimen de transparencia fiscal por aplicación de lo previsto en el articulo 75 de la Ley 43/95 ; tras mencionar los requisitos y exigencias para la aplicación de dicho régimen, concluye el TEAC que no se ha acreditado la efectiva utilización de un local para la actividad de gestión inmobiliaria por lo que no puede calificarse su actividad como empresarial y deben rechazarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

También se rechaza la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión y ello pues la actividad de la recurrente ha sido solo la del arrendamiento y compraventa de inmuebles y no puede considerarse como empresarial por lo que se deniega el régimen de las PYMES.

También se justifica la denegación del diferimiento por reinversión del articulo 21 de la Ley 43/95 en los ejercicios 2000 y 2001 y ello pues una sociedad que es mera tenedora de bienes no puede tener ningún elemento del inmovilizado pues nada de lo que tenga sirve, y menos de forma duradera en actividad empresarial alguna.

También discrepa la recurrente, según la resolución del TEAC, de la imputación de la base imponible, cuota y demás magnitudes procedentes de JAIPUR S.A., entidad inspeccionada en régimen de transparencia fiscal; entiende el TEAC que en relación a JAIPUR ya se ha pronunciado el TEAR de Cataluña (en la impugnación planteada por su sucesora GERMARCAS S.A.) en el sentido de que se le debe aplicar el régimen de transparencia fiscal por lo que se imputan a todos los accionistas que lo fueron de JAIPUR las rentas de esta sociedad en relación al ejercicio 2001.

Finalmente, se confirma, también, la imposición de la sanción correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001 (al haberse declarado la prescripción de los ejercicios 1998 y 1999) y ello por considerar que la motivación de la culpabilidad es suficiente en el acuerdo sancionador.

La parte recurrenteparte de que la inspección imputó a ANUS la base imponible, deducciones, retenciones y cuota regularizadas del ejercicio 2001 de la sociedad JAIPUR en su condición de accionista y respecto del porcentaje de participación al considerar que a esta sociedad le resulta aplicable el régimen de transparencia fiscal.

Entiende que se ha producido una ampliación en el ámbito de actuaciones inspectoras ya que las actuaciones se iniciaron con carácter parcial limitándose a la revisión de los ajustes al resultado contable del IS pero, finalmente, se incoaron actas previas con propuestas de liquidación no solo relativas a los ajustes de la base imponible sino que se regularizó la totalidad del tributo comprobado al modificar el régimen del Impuesto lo que produjo la nulidad radical de las actuaciones inspectoras y de los actos administrativos subsiguientes.

También considera que no es aplicable a la recurrente el régimen de transparencia fiscal y ello pues, tal como detalla en el escrito de demanda, resulta que mas de la mitad de su activo estuvo afecto a actividades económicas y además, considera acreditado que disponía de un empleado con contrato laboral y de un local destinado a la gestión de la actividad inmobiliaria.

También entiende que sería aplicable el régimen de las Pymes y que le sería aplicable el régimen del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios que le ha sido negado por la administración tributaria.

SEGUNDO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada, trataremos primero las cuestiones de procedimiento (ampliación de las actuaciones inspectoras) para, solo en el caso de que se rechacen, entrar en las cuestiones de fondo (aplicación del régimen de transparencia fiscal, deducción por reinversión, compatibilidad con el régimen de las PYMES y sanción).

El primer argumento del recurrente hace referencia a que las actuaciones inspectoras se iniciaron con carácter parcialy concluyeron modificando el régimen del Impuesto de Sociedades a que se somete el recurrente. Entiende la parte recurrente que esto supone una extralimitación y que produce indefensión puesto que, además, no se notificó a la parte interesada la extralimitación en el objeto de la Inspección que se estaba produciendo. Por esto entiende que se ha incumplido lo que señala los artículos 11 y 30 del R.D. 939/1986 sobre la Inspección de los Tributos .

Como ya ha dicho esta Sala en otros recursos (por ejemplo sentencia correspondiente al recurso 197/2010, aunque la sentencia mas reciente es la referida al recurso 247/2011 planteado por otra empresa del mismo grupo), no resulta ocioso efectuar una consideración general en relación a la fuerza invalidatoria de los defectos formales. Cabe señalar, en primer término, que aún de haberse producido algún defecto formal de tramitación, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992 , entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido. (...)

Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión.

El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos.

Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias."

TERCERO.-Resulta que en este caso que la Orden de Carga en Planse habla de 'Ajuste del resultado Contable del Impuesto de Sociedades; Actuaciones de comprobación de Investigación'; en la Comunicación del Inicio de Actuaciones de Comprobacióne Investigación se habla de que las actuaciones tenían carácter parcial 'limitándose a la comprobación del cumplimiento de los requisitos normativos para la aplicación de la disminución del resultado contable declarado en los ejercicios 1998/01' y 'a la comprobación de la solicitud de devolución del impuesto de sociedades del ejercicio 2002'.

Dispone el art. 148 de la Ley General Tributaria lo siguiente: 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta Ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias'.

A su vez, el articulo 11 del R.D. 139/1986 (Reglamento General de la Inspección de los Tributos) establece en sus primeros párrafos lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial.

2. Tendrán carácter general cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

a) La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.

b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora.

c) La prescripción del derecho a la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien. (...)

4. Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objetoa límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores.

El articulo 30.1 de la misma norma establece que en la comunicación de inicio, se informará al contribuyente de 'En dicha comunicación se indicará al obligado tributario el alcance de las actuaciones a desarrollar.

A su vez, el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que lleva por rúbrica 2Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección', contempla la previsión, ya recogida en el artículo 11.3 del antiguo Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986 , de modificar el alcance de las actuaciones, señalando:

'5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o períodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o período de los señalados en dicha comunicación.

b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial'.

Por lo tanto no es posible, y supone una irregularidad invalidante, que al inicio de las actuaciones se ponga en conocimiento del recurrente que las actuaciones van a referirse a la 'disminución del resultado contable' y resulte que se produzcan cambios en el sistema de tributación ó imputación ó la aplicación del régimen de transparencia fiscal. La realización de ese cambio en el sistema de liquidación obliga a comprobar todos los ajustes fiscales y todas las anotaciones contables con el fin de determinar el cumplimiento ó no de los requisitos que permiten la aplicación que pretende la administración del régimen de transparencia fiscal.

La Orden de Carga en Plan define el impuesto, el ejercicio y el motivo de la inspección (actuaciones de comprobación) y la liquidación ha superado estos limites por lo que debe afirmarse que se ha producido indefensión derivada de esta extralimitación tal como ha dicho esta Sala, en sentido contrario, en asuntos semejantes como puede ser en las sentencias dictadas en los recursos 197/2010 ó 173/2008 .

CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , vigente al momento de la interposición del presente recurso contencioso administrativo,procede no efectuar expresa imposición a ninguna de las partes.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Dña MARÍA LUISA SÁNCHEZ QUERO, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA ANUS S.L. ,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de Junio de 2011 estimación en parte el recurso de alzada frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 29 de Mayo 2009 recaída en los expedientes correspondientes, por una parte, a la liquidación correspondiente a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 y, por otra parte, al ejercicio 2002 así como en relación a la sanción vinculada a la primera de las liquidaciones referenciada y, en su virtud, anulamos la resolución impugnada; todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.