Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000030/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00200/2017
Demandante:GLOBAL BINGO CORPORATION S.A.
Procurador:ANTONIO GARCÍA MARTÍNEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a treinta y uno de enero de dos mil veinte.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 30/2017, que se tramita a instancia de la entidad GLOBAL BINGO CORPORATION S.A., representada por el Procurador Sr. Antonio García Martínez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de noviembre de 2.016, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO: Por GLOBAL BINGO CORPORATION S.A., representada por el Procurador Sr. Antonio García Martínez, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 2.016, que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Cataluña de 1 de septiembre de 2.014 que desestima las reclamaciones económico-administrativas n.º 08/08763/2010 y 08/09446/2010, acumuladas e interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 2 de febrero de 2.010 del Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2004) y cuantía de 183.524,24 euros, así como frente a acuerdo sancionador del mismo órgano de fecha 12.3.2010 y cuantía de 73.805,85 euros.
SEGUNDO: A continuación, se admitió a trámite el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.
TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda en la que se interesó la anulación de la resolución impugnada.
Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó reiterando lo expresado en el acto impugnado.
CUARTO: Continuado el proceso por sus trámites, admitida la documental aportada por auto de fecha 10.9.20118, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 23 de enero de 2020.
QUINTO-La cuantía del presente procedimiento se fijó en 73.805,56 euros.
Fundamentos
PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 2.016, R.g 82972015, que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Cataluña de 1 de septiembre de 2.014 que desestima las reclamaciones económico-administrativas n.º 08/08763/2010 y 08/09446/2010, acumuladas e interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 2 de febrero de 2.010 del Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2004) y cuantía de 183.524,24 euros ( 147.611,71 euros por cuota, , así como frente a acuerdo sancionador del mismo órgano de fecha 12.3.2010 y cuantía final de 73.805,85 euros.
SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario GLOBAL BINGO CORPORATION que se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en fecha 21.1.2009.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2004. El objeto social de la actora, como grupo, es la explotación de salas de bingo.
En fecha 18.6.2012 se extendió el acta A02 71656052, confirmada por el acuerdo de liquidación del Inspector Regional de 2.2.2012 en el que se regularizó la deuda en cuantía de 147.611,71 euros.
La regularización ha consistido en la consideración como gastos no deducibles del grupo los correspondientes a gastos prohibidos, con la consideración de liberalidad y falta de relación con la actividad económica los derivados de invitaciones a clientes que superan la cuantía de 1,5 euros en valor unitario, según tiene autorizada la actora por la Dirección General de Juego y Espectáculos de la Generalidad de Cataluña en sus salas de bingo, resultando un incremento de la base imponible en 421.747,75 euros.
Previa tramitación del expediente sancionador en fecha 11.11.2011, y tras previa rectificación de la propuesta, y tras el trámite de alegaciones evacuado en fecha 11.2.2010, se dicta acuerdo sancionador por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 12.3.2010, notificado el 15.3.2010, y en la cuantía de 83.512,76 euros, reducida a 73.805,85 euros, por infracción leve prevista en el art.193.2 de la LGT 58/2003.
La actora interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas frente a tales acuerdos en fecha 25.2.2010 y 13.4.2010, que fueron desestimadas, previa acumulación, por resolución del TEAR de Cataluña de 1.9.2014. El recurso de alzada fue interpuesto el 25.1.2014, siendo el mismo desestimado por resolución de 3.11.2016, objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-La parte recurrente impugna la resolución del TEAC, entendiendo deducibles los gastos que la Inspección y el TEAC no han considerado deducibles.
Y a este respecto conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:
'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'...
Y en relación con los gastos deducibles cuya impugnación se mantiene en la presente vía hay que recordar lo que ha declarado esta Sala en relación con el art.14.1. del TRLIS, indicando los requisitos exigidos para la deducción de los gastos, como son los de su justificación, contabilización, imputación en el ejercicio en que se devenguen y necesidad o correlación con los ingresos percibidos por dicho gasto ( así SAN de 30.3.2011, 9.6.2011, 27.6.2013, recurso 309/2010, y el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 3.12.2012, recurso 185/2011, 305.2013, recurso 1979/2011, o 12.2.2015, recurso 2859/2013, por todas).
CUARTO.- Procede, pues entrar en el examen de los gastos debatidos en autos, consistentes en obsequios y atenciones a clientes en cuantía superior a los 1,5 euros en valor unitario autorizados por la Generalitat de Cataluña, y que ha tenido lugar en las salas de bingo que explota la actora y las demás empresas del grupo, según se deduce de su propia contabilidad, sin que la Generalitat haya abierto expediente sancionador alguno contra la actora.
En este sentido hay que tener en cuenta que no se discute que los mencionados gastos tengan el carácter de promocionales, en el sentido de que pretendan la captación de clientes. Pero lo cierto, es que en la medida en que exceden de la autorización dada por la Generalitat de Cataluña a la actora no pueden ser considerados como conformes a derecho, al exceder del importe autorizado, contraviniendo así el fin pretendido por la norma, representada por el art.23.7 del Reglamento del Juego aprobado por Decreto 147/2000, de 11 de abril, de la Generalitat de Catalunya, y por tanto, una liberalidad, conforme al art.14.1.e del TRLIS.
Por otro lado, la invocación que hace la demandada del artículo 1275 del Código Civil responde, no tanto a que nos encontramos ante un contrato, como a que dicho gasto tenga una causa ilícita, entendida en sentido amplio, teniendo en cuenta que dicho precepto tiene un alcance general y va referido a todos los negocios jurídicos posibles, no solamente a los contratos, cuya ilicitud también puede provenir de la contravención a una norma reglamentaria, desde el punto de vista tributario.
Y es que no se trata como dice la actora, de que la demandada asuma una competencia sobre el juego de la que no tiene, ni menos aún puede ejercitar, potestad sancionadora alguna. Pero dicho lo anterior y en la línea con la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4.7.1998, RA 3065/1992, así como con la sentencia de esta Sala de fecha 26.7.2004, recurso 1361/2001, la deducibilidad de dichos gastos y su admisión supondría el reconocimiento de su conformidad a derecho, lo cual no resulta admisible, sin que con ello se pretenda reconocer el ejercicio de potestad sancionadora alguna en materia de juego a la Agencia Tributaria.
Respecto de la falta de tipicidad del gasto deducible, ha de decirse que evidentemente, no se han rechazado por tratarse de una multa, como prevé el art.14.1.c, sino por el hecho de no hallarse en relación con los ingresos correspondientes, y por tanto, tratarse de una liberalidad. Bajo esta perspectiva, por tanto, deben ser considerados como no deducibles dichos gastos, y confirmada la liquidación impugnada, teniendo en cuenta que en el escrito de demanda se deduce que también la misma es objeto de impugnación por la parte actora, como se deduce del suplico de la misma frente a la consideración expuesta por la Abogacía del Estado de que la actora sólo impugna la sanción impuesta.
Por estas razones habrá de ser confirmada la resolución del TEAC, y no porque sea traída a colación la argumentación de la misma sobre la falta de crítica de la resolución del TEAR, pues no es extrapolable, por su falta de identidad de razón el recurso de apelación contencioso-administrativa con el de alzada en la vía económico-administrativa.
QUINTO.- Presupuesto lo anterior, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 3967204, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:
'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).
Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...
Dicha sentencia también recuerda que:
'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'
Y es así que del acuerdo aportado se deducen los fundamentos de la sanción impuesta, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último, tal como se recoge en el folio 21 y 22 esencialmente, del acuerdo sancionador, referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario conocía que estaba deduciendo gastos de naturaleza ilícita, atendiendo a la lógica de cualquier ciudadano, además de que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.
En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción leve, respecto de dichos ejercicios.
En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:
'El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).
Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:
'Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87 , 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 , y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987 ,no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado...'
Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.
Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.
Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, folio 21 y 22, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad.
Esta reprochabilidad no puede cuestionarse por el hecho de que la actora haya cumplido sus obligaciones formales con la Agencia Tributaria, como tampoco puede hablarse de interpretación razonable de la norma, cuando, como se ha expuesto ha quedado acreditada de forma suficiente la culpabilidad de la actora, y era conocedora, o debió serlo, de la deducción de gastos que no eran conformes a derecho.
Finalmente, respecto de la invocación de la vulneración del principio in dubio pro reo, o de la vulneración de la presunción de inocencia, debe ser rechazada, toda vez que debe ser admitida la existencia de prueba suficiente respecto de la infracción sancionada a la actora, en la medida en que los hechos se deducen de su propia contabilidad, frente a las facturas aportadas en el escrito de demanda, dándose mayor probatorio al resultado de la liquidación practicada.
SEXTO.-Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, confirmar la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero.
En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede condenar en costas a la recurrente, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación
Fallo
La Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, ha decidido:
1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativointerpuesto por GLOBAL BINGO CORPORATION S.A., representada por el Procurador Sr. Antonio García Martínez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en autos, la cual se confirma por ser conforme a derecho, así como la liquidación tributaria y acuerdo sancionador que confirma.
2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, justificando el interés casacional objetivo que presenta [ art. 86.1, en relación con el art. 88, de la Ley Jurisdiccional, modificados por la disposición final 3.1 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, en vigor desde el 22 de julio de 2016].
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.
