Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000302/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02027/2018
Demandante:JUMARI, S.A
Procurador:Dª TERESA CASTRO RODRÍGUEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a dieciocho de junio de dos mil veintiuno.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido JUMARI, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Teresa Castro Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2018, relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 a 2008, siendo la cuantía del presente recurso de 2.409.377,78 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por JUMARI, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Teresa Castro Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2018, solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que, estimando la pretensión de la actora, declare que la Resolución impugnada, no se halla ajustada a Derecho y decrete la anulación de las liquidaciones practicadas, así como de la sanción impuesta, referenciadas en el presente recurso.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día quince de junio de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2018 que desestima la reclamación interpuesta por el hoy recurrente.
Los antecedentes del presente recurso son:
1.- En fecha 01/06/2011 se dictó acuerdo de liquidación por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, derivada del Acta de Disconformidad número A-02 71855500, en el procedimiento inspector iniciado a la entidad recurrente.
En fecha 15/07/2010 se iniciaron actuaciones inspectoras y la notificación del acuerdo de liquidación en fecha 09/06/2011.
Asimismo, se notificó acuerdo de imposición de sanción por infracciones leves en fecha 09/06/2011.
2.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
En las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 a 2008 aplicó el obligado tributario una deducción por actividades de exportación regulada en el artículo 37.1.a) del TRLIS motivada por la adquisición de las participaciones de la entidad mejicana PROMOTORA RANCHO SAN MIGUEL SA de capital variable, considerando la Inspección la improcedencia de la misma al no cumplir la entidad los requisitos exigidos para su aplicación.
Cuestiones planteadas en la demanda.
1.- Deducción por exportaciones.
2.- Deducción por inversión en el extranjero.
3.- Sanción.
SEGUNDO: Deducción por exportaciones.
La entidad ha efectuado en su declaración autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008 deducción por actividad exportadora, y sustenta la referida deducción a tenor de lo establecido en el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
La Administración considera que, el simple hecho de crear sucursales o establecimientos en el extranjero, o adquirir participaciones de sociedades extranjeras o constituir filiales que hagan en sus respectivos países lo mismo que la entidad española realiza en España, no supone exportación. Si la exportación se refiere a servicios, sólo podrán considerarse tal exportación, los servicios que sean prestados desde España por una entidad aquí residente.
Regulación aplicable.
El artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción originaria, establece:
'1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.
b) El 25 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.
2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado.'
Conclusiones.
JUMARI SA es una entidad que se dedica a la explotación de la industria hotelera, restaurantes, bares y similares, locales de espectáculos, balnearios de playa y anexos. Así como, a la compraventa, gravamen y explotación de cualesquiera de los bienes inmuebles y su arrendamiento.
La entidad JUMARI SA participa en el capital de la entidad PROMOTORA RANCHO SAN MIGUEL SA, de capital variable, entidad de nacionalidad mejicana constituida según escritura pública otorgada el 26-01-2005 en Cancún (Méjico), cuya finalidad era desarrollar el proyecto hotelero denominado Hotel Hipotels.
En las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 a 2008 aplicó el obligado tributario una deducción por actividades de exportación regulada en el artículo 37.1.a) del TRLIS motivada por la adquisición de las participaciones de la citada entidad PROMOTORA RANCHO SAN MIGUEL. Así es manifestado por el representante y asimismo se hace constar en las cuentas anuales presentadas, concretamente en el apartado dedicado a la situación fiscal, que dice literalmente: 'La Sociedad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio aplicará la deducción por actividades de exportación, en un 25% del importe de las inversiones efectuadas en la sociedad mexicana PROMOTORA RANCHO SAN MIGUEL, S.A. de C. V.'
El precepto antes señalado (equivalente al 34 de la Ley 43/1995), no define la actividad exportadora, pero la naturaleza de esta ha sido contemplada por nuestro Tribunal Supremo. Así en la sentencia de 5 de febrero de 2015, RC 2448/2013, se afirma:
'QUINTO. - El segundo motivo formulado trae ante nosotros una vez más la cuestión de la concurrencia o no de los requisitos para tener derecho a la deducción por actividad exportadora, prevista y regulada en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , que en la redacción 'ratione temporis' aplicable, y en lo que interesa a este recurso, disponía:
'1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.'
El artículo 34 de la Ley 43/1995 , y la interpretación que resulta del mismo ha sido objeto de muy diversas Sentencias de esta Sala y así, recientemente, en la de 17 de noviembre de 2014 (recurso de casación 831/2013 ), se indican las de 3 de junio de 2009 (recurso de casación nº 4525/07 ), 30 de junio de 2010 (recurso de casación nº 4397/07 ), 16 de febrero de 2012 (recurso de casación casación nº 2902/09 ), 29 de noviembre de 2012 (recurso de casación nº 7048/10 ), 14 de marzo de 2013 (recurso de casación nº 2895/10 ), 20 de junio de 2013 (recurso de casación nº 4200/11 ), 7 de abril de 2014 (recurso de casación nº 3699/12, FJ 2 º) y 23 de junio de 2014 (recurso de casación nº 3701/12 ).
En concreto, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de 29 de noviembre de 2012 a que acaba de hacerse referencia, se dice:
'En la sentencia de 16 de Febrero de 2012, cas. 2902/2009 , recogíamos nuestra posición en los siguientes términos:
'En efecto, en la citada Sentencia de 30 de junio de 2010 se señala que «[b]ajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones". Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo "Deducción por actividades de exportación"; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es "la realización deactividades de exportación", y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios" , por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades» (FD Cuarto).
En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:
En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.
En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.
Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.'
Pues bien, la atenta lectura del Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida, antes transcrito, nos indica que la Sala de instancia, confirmando el criterio expuesto por el TEAC, aprecia que lo único demostrado es la realización de una inversión de carácter financiero con finalidad de expansión internacional, pero no la intención de realizar exportaciones.
Estamos por tanto ante una cuestión de apreciación probatoria que únicamente puede acceder a la casación si por el cauce del artículo 88.1. d) de la L.J.C.A . se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución . En este sentido, en la Sentencia de 9 de febrero de 2012 (recurso de casación 2779/2008) y en un supuesto en el que también la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional había apreciado que la inversión realizada no tenía por objeto orientar la actividad exportadora desde España, sino expandir la organización empresarial de determinada entidad, se dijo (Fundamento de Derecho Cuarto): '... Por lo tanto, debiendo la mercantil acreditar la relación directa entre la inversión y actividad exportadora y ante la interpretación realizada por la sala de instancia respecto de esa relación causal en este caso, si la parte no estaba de acuerdo con la interpretación realizada por considerar que se trataba de una valoración irracional o arbitraria, único caso en el que este Tribunal podría entrar a enjuiciar dicha valoración, debería haberlo denunciado, lo que no sucede en este caso, en el que la representación procesal de DIA se limita a mostrar su disconformidad con la 'ratio' adoptada en la sentencia impugnada para demostrar la ausencia de causalidad, pero sin justificar la irracionalidad de la misma'.'
En el mismo sentido las sentencias de 5 de febrero de 2015, RC 2795/2013 y de 6 de mayo de 2013, RC 3442/2010.
La sentencia de 24 de noviembre de 2011, RC 4531/2007, nos recuerda que 'No define la ley qué debe entenderse por actividad exportadora, concepto clave en la delimitación del derecho a la deducción, o qué actividades integran el concepto, más dada la finalidad de la norma, no hay dificultad alguna para comprender en dicho concepto la totalidad de ventas al exterior de bienes o servicios. Con todo, desde el punto de vista de la empresa mercantil, la actividad exportadora no es el fin de la misma, sino que se integra en el conjunto de la actividad organizada con criterios de economicidad, una más de las actividades que persiguen el fin que le es propio a la empresa mercantil.'. Y la de 24 de septiembre de 2011, RC 5544/2007, 'De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador 'del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación'.
Por su parte la sentencia de 15 de junio de 2011, RC 2125/2007, afirma: ' TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresión que configura un 'concepto indeterminado'.
Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna 'ratio' desconectada de la expresión a interpretar: 'operaciones del grupo consolidado' y 'exportaciones', pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras 'ratios' que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre 'inversiones' contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.
La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.
En nuestra opinión, además, esta 'relación directa' de 'inversiones' con 'exportaciones' puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.
Efectivamente, esa 'relación directa' de naturaleza estructural entre 'inversiones' y 'exportaciones' tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).
CUARTO.- Como ya hemos puesto de relieve, el pleito no fue recibido a prueba. De otro lado, la valoración de los datos aportados por el recurrente en el expediente es insuficiente a los fines pretendidos, es decir, acreditar la relación directa 'inversiones' 'exportaciones'.'
De la doctrina expuesta hemos de destacar que la deducción opera si se dan dos requisitos, a) existencia de actividad exportadora, b) relación directa entre la inversión y la actividad de exportación. Nuestra jurisprudencia, tras reconocer que no existe un concepto legal de exportación, afirma que debe comprender en dicho concepto la totalidad de ventas al exterior de bienes o servicios.
La RAE define el término exportar como ' Vender géneros a otro país'. Desde un punto de vista económico, la doctrina es coincidente al señalar que exportación es aquella actividad comercial a través de la cual un producto o un servicio se venden en el exterior, es decir, a otro país o países.
Es por tanto elemento esencial del concepto de exportación el tráfico transfronterizo de bienes y servicios, pero, es cierto, que de tales definiciones no se concluye que los bienes o servicios sean de origen o producción en España. Debemos acudir a la interpretación teleológica de la norma para determinar si tal requisito es necesario para la aplicación de la deducción que nos ocupa.
La finalidad no es otra que la de fortalecer las exportaciones de bienes y servicios desde España - ya que el incentivo se establece respecto del territorio español -. Ello implica necesariamente el fomento de exportaciones de bienes y servicios que tengan su origen en España, pues, de otro modo, el incentivo comprendería la producción de terceros países, esto es, supondría un incentivo fiscal a productos y servicios de origen en terceros países, lo cual no parece coherente con el fomento de la actividad económica en nuestro país. Tal es la perspectiva de la Comisión Europea que, mediante Decisión C (2006) 444 final, de 22 de marzo de 2006, adoptada en el asunto Ayuda de Estado n.º E 22/2004-España, ha considerado que el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), bajo la rúbrica «deducción por actividades de exportación», ofrece una ventaja con arreglo al artículo 87, apartado 1, del Tratado de la Comunidad Europea, al liberar a sus beneficiarios de cargas fiscales que normalmente soportarían en el curso de sus actividades empresariales y tiene, por tanto, la consideración de ayuda de Estado no compatible con el mercado común en la medida en que puede afectar a la competencia y los intercambios entre Estados miembros. Como consecuencia de tal apreciación dispone «a) Eliminar gradualmente la deducción de la cuota íntegra establecida por el artículo 37 del TRLIS titulado ''Deducción por actividades de exportación'' (...), en un plazo de eliminación gradual que finalice el 1 de enero de 2011, mediante una reducción lineal del 20 por ciento anual del tipo de la deducción de la cuota íntegra, empezando en el ejercicio 2007 y terminando en el ejercicio 2010; la deducción de la cuota íntegra se habrá extinguido el 1 de enero de 2011.
(...) b) Poner fin con efecto inmediato a todas las ayudas a la exportación, o que primen a los productos nacionales en detrimento de los importados, o las ayudas a actividades relacionadas con la exportación, especialmente las ayudas directamente vinculadas a las cantidades exportadas, al establecimiento y la explotación de una red de distribución o a otros gastos corrientes vinculados a las actividades relacionadas con la exportación en el sentido de los citados Reglamentos de la Comisión n.° 69/2001 y n.° 70/2001, relativos a la aplicación de las ayudas estatales a las ayudas ''de minimis'' y a las pequeñas y medianas empresas, respectivamente, con el fin de suprimir cualquier posible incompatibilidad con los compromisos de la UE con arreglo a las normas de la OMC;'
Desde esta perspectiva, en nuestra sentencia de 7 de febrero de 2013, recurso contencioso administrativo 162/2010, afirmábamos: 'La finalidad que el legislador persigue con esta deducción es la de impulsar las actividades exportadoras de las empresas españolas que, bien de una forma directa (abriendo nuevas sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero) o de forma indirecta (adquiriendo participaciones de sociedades extranjeras) irrumpen en el mercado internacional colocando sus productos o servicios, para lo cual se le reconoce la ventaja fiscal de la deducción de la inversión realizada con esa finalidad, es decir, una vez acreditada la realidad de la inversión, así como la relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues el sustento fáctico de la ventaja fiscal, como el propio precepto indica en su frontispicio, es la 'realización de actividades de exportación', sin añadir un elemento valorativo de su resultado, sea positivo, sea negativo.
Es cierto que el precepto no aclara qué se debe entender por 'actividades de exportación', ofreciéndonos, sin embargo, un concepto por exclusión, al disponer que 'las actividades financieras y de seguros' no se considerarán directamente relacionadas con la 'actividad exportadora', de forma que, no toda inversión, en principio, puede ser calificada como de 'actividad exportadora'. En este apartado, la norma fiscal se centra en el aspecto de la 'relación directa' en el binomio 'inversión- exportación'.
En definitiva, se persigue la internacionalización del producto o servicio, elaborado o fabricado y prestado u ofrecido por una empresa española desde o en España, más allá del marco territorial nacional.'
También la Dirección General de Tributos partía de la idea de que los bienes y servicios habrían de tener su origen en España. Así en la Consulta Vinculante D.G.T. de 10 de enero de 2007, se afirma: 'El segundo requisito exige que se exporten bienes o servicios, actividad que ya realiza la consultante. Ahora bien, si con la inversión no se incentiva esa exportación de bienes producidos en España, sino que con la misma los productos que se van a comercializar son únicamente los producidos por el establecimiento permanente no residente, no se cumpliría el requisito exigido y, por tanto, no podría practicarse deducción alguna.'
En conclusión, de todo lo expuesto anteriormente, resulta que la prestación de servicios hoteleros desarrollada en México, que es la finalidad de la inversión, no puede ser calificada como actividad exportadora, puesto que el servicio hotelero se presta en un país extranjero, desconectado de la actividad realizada en España.
TERCERO: Deducción por inversión en el extranjero.
La recurrente afirma que, durante los ejercicios 2005 y 2006 la entidad JUMARI, S.A. ostentaba de manera directa el 50% de la titularidad accionarial, pero de manera indirecta ostentaba el 25% de un 50%, es decir 12,50%, lo cual representaba un 62,50% de participación accionarial directa o indirectamente, de la sociedad no residente en territorio español.
La Administración sostiene que, la deducción que nos ocupa, se refiere a inversiones realizadas para la adquisición de participaciones en fondos propios de sociedades no residentes que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas, si bien, en este caso, de la documentación que obra en el expediente se desprende que durante los ejercicios 2005 y 2006 la participación de JUMARI SA en PROMOTORA RANCHO SAN MIGUEL ascendía al 50%, por lo que no le otorgaba la mayoría de los derecho de voto, mayoría que se alcanzó en el ejercicio 2009 con la ampliación de capital realizada en virtud de la cual JUMARI SA pasó al ostentar más del 50% del capital social de la entidad participada.
Regulación legal.
El artículo 23 del Real Decreto Legislativo 4/2004, establece:
'1. Será deducible en la base imponible el importe de las inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes en territorio español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la sociedad participada desarrolle actividades empresariales en el extranjero, en los términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley. No cabrá la deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria, financiera o de seguros, ni cuando consista en la prestación de servicios a entidades vinculadas residentes en territorio español.
b) Que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad.
c) Que la sociedad participada no resida en el territorio de la Unión Europea ni en alguno de los territorios o países calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.'
Conclusiones
El artículo 23 del Real Decreto Legislativo 4/2004, quedó derogado por la Disposición Derogatoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio, con efectos para periodos impositivos iniciados a partir del 01-01-2007, por lo que debe determinarse el cumplimiento de los requisitos exigidos durante los ejercicios 2005 y 2006, en que estaba vigente la deducción.
La recurrente sostiene que, de manera directa o indirecta, controlaba más del 50% la mayoría de los derechos de voto. Ahora bien, con independencia de que esta cuestión es discutida, lo que resulta claro es que existe un requisito que no concurre.
Efectivamente, el precepto de aplicación señala que, para que opere la deducción, se requiere que la sociedad participada desarrolle actividades empresariales en el extranjero.
La entidad PROMOTORA RANCHO SAN MIGUEL, en los ejercicios que nos ocupan, no se encontraba operativa, y aún en la fecha en que se incoó el acta, se encontraba tramitando la futura construcción del complejo hotelero, no quedando por tanto acreditado el ejercicio de las actividades empresariales exigidas.
Quiere ello decir, que cuando se aplica la deducción la sociedad participada no realizaba actividades empresariales pues aún estaba en proceso de construcción el Hotel.
Esta circunstancia es reconocida en la demanda, al afirmar:
'Las dificultades y dilaciones sufridas por el proyecto para la obtención del cambio del uso forestal, la aprobación de la MIA (estudio de impacto medioambiental), así como las circunstancias sobrevenidas, entre ellas un intento de ocupación del precio por parte de mercenarios, la interposición de distintas reclamaciones ante el Tribunal Agrario, procedentes de títulos provenientes de la Secretaría Agraria, Recursos de amparo ante la Jurisdicción Ordinaria, que han exigido la defensa jurídica de la sociedad, todo ello ha motivado la dilación den la ejecución del proyecto con los tremendos perjuicios, entre ellos financieros, que han representado tener inmovilizada una inversión de cuantía muy considerable, y dilatado la percepción de ingresos que rentabilizara la inversión.
Todo ello se ha visto superado al realizarse el día 10 de Octubre de 2018 la inauguración del primer hotel en la parcela descrita, con una capacidad de 333 habitaciones, unas 666 plazas hoteleras, hotel de 5 estrellas HOTEL HAVEN RIVIERA CANCÚN BY HIPOTELS, Cancún, Riviera Maya, Estado de Quintana Roo, República de Méjico.'
Pero, además, no cabrá la deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria (lo impide el artículo 23 del Real Decreto Legislativo 4/2004), si bien consta en las cuentas anuales presentadas por JUMARI SA respecto los años 2005 a 2008 en el apartado de la Memoria dedicado a operaciones societarias (ratificado por el representante en diligencia de 19-11-2010) que la entidad PROMOTORA RANCHO SAN MIGUEL es una sociedad del grupo que tiene como actividad la construcción.
CUARTO: Sanción.
La propuesta de liquidación sustentada en el Acta de referencia, tiene como motivación la no consideración como aplicable del régimen de deducción por actividades de exportación, efectuado por la entidad.
Regulación aplicable.
El artículo 191 de la Ley 58/2003, establece:
'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 270 proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .'
El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que:
'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'
Conclusiones
Afirma la Administración que el obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y, de manera concreta, de los requisitos exigidos a efectos de poder aplicar una deducción por actividades exportadoras en el Impuesto sobre Sociedades.
Ciertamente, la norma aplicable es clara y no deja lugar a dudas interpretativas, la conducta debe ser calificada como negligente en la medida en que, de haber desarrollado la actora, la diligencia necesaria en la aplicación de la norma, no hubiese practicado una deducción que no cumplía con los requisitos normativos.
De lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.
QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por JUMARI, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Teresa Castro Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2018, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
