Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000304/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04915/2019
Demandante:CIRCULO DE GESTION Y ASESORAMIENTO, S.A.
Procurador:JUAN CARLOS ESTEVEZ FERNANDEZ-NOVOA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 304/2019, se tramita a instancia de Círculo de Gestión y Asesoramiento, S.A., representada por el Procurador D. Juan Carlos Estévez Fernández-Novoa y asistida por el Letrado D. Pedro Cuch Argimbau, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 5865/2011), relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2005, y cuantía de 332.091,49 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 16 de abril de 2019, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución identificada en el encabezamiento.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 20 de septiembre de 2019.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 1 de octubre de 2019.
CUARTO. -Las partes presentaron escritos de conclusiones los días 6 de noviembre de 2019 y 25 de noviembre de 2019.
QUINTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 15 de diciembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 5865/2011), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Círculo de Gestión y Asesoramiento, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 2 de marzo de 2015, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 y estimó la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción referido al mismo impuesto y ejercicio.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:
(i) Procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
(ii) Infracción del principio de confianza legítima.
Antecedentes de interés
SEGUNDO. -Son antecedentes de interés para la decisión del presente recurso los siguientes:
1. El 4 de abril de 2011 la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, derivado del acta de disconformidad nº A02-71831813 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad recurrente, notificándose a la misma el citado Acuerdo el día 8 de abril de 2011.
2. La recurrente había presentado declaración por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes:
Ejercicio Base imponible Líquido a ingresar
2005 9.140.504,59 456.291,57
3. Los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación de que dimana la resolución impugnada fueron los siguientes:
Ejercicio Base imponible Líquido a ingresar Deuda tributaria
2005 9.140.504,59 717.351,50 332.091,49
4. Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al contribuyente el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 4 de abril de 2011, por el que se le impuso una sanción por infracción leve al 50%.
5. Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, sucintamente, que en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 el contribuyente consignó una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la Inspección consideró que no era procedente al existir simulación en la causa de la ampliación y suscripción del capital objeto de la supuesta reinversión.
6. El contribuyente interpuso contra los anteriores Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron estimadas en parte, anulando la sanción y confirmando la liquidación, por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 2 de marzo de 2015.
7. Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
TERCERO. -La primera cuestión litigiosa que se suscita en el presente recurso atañe a la regularización relativa a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad recurrente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.
Los hechos relevantes al efecto se detallan en la resolución impugnada de la siguiente forma (pp. 7 y siguientes):
'-Con fecha 15-12-2005 Círculo de Gestión y Asesoramiento, S.L. transmitió participaciones de la entidad Sociedad de Gestión e Inversiones en Proyectos Inmobiliarios, S.L., obteniendo un beneficio de 1.305.299,67 euros.
-Con fecha 21-12-2005 Círculo de Gestión y Asesoramiento, S.L., suscribió el 100% de las participaciones derivadas del acuerdo de ampliación de capital de la entidad Cinatron Internacional, S.L. por importe de 1.805.998,00 euros.
-Antes de llevar a cabo la citada ampliación, el capital social de Cinatron Internacional, S.L ascendía a 3.100,00 euros, propiedad al 100% de D. Jorge, quien a su vez ostentaba el 67% del capital de la entidad recurrente el cargo de Administrador único de ambas sociedades.
-Posteriormente se amplió dicho capital en 1.805.998,00 euros, siendo íntegramente suscrito por Círculo de Gestión y Asesoramiento, S.L., haciendo un total de capital social, una vez ampliado, de 1.809.098,00 euros, es decir, el nuevo socio, previa renuncia del anterior a su derecho de suscripción preferente, pasó a ser propietario del 99,83%.
-De las declaraciones presentadas por Cinatron Internacional, S.L no consta que la misma realizara actividad económica alguna desde su constitución el 15-12-2003 hasta el ejercicio 2005, cuando se produjo la ampliación de capital, declarando con posterioridad a la referida ampliación como únicos ingresos, ingresos financieros obtenidos de los rendimientos originados por imposiciones a plazo realizadas en diferentes entidades financieras.
-En la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 aplicó el obligado tributario la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por importe de 261.059,93 euros'.
Sobre la base de estos hechos y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 4 de junio de 2012, recurso nº 1767/2010), la resolución impugnada considera acreditado que Cinatron Internacional, S.L. ' no desarrolló desde su constitución hasta, al menos, el final del ejercicio 2008 (en que finalizó el plazo para reinvertir) ninguna actividad empresarial' -p. 11- y concluye que, 'más que una reinversión lo que se ha producido es un desplazamiento patrimonial de una sociedad a otra, puesto que ni se crea una empresa en el sentido económico del término ni se mejora un negocio ya existente. Simplemente ha habido una modificación de la estructura de patrimonio del obligado tributario' -p. 12-, negando por ello la procedencia de la deducción.
La entidad recurrente sostiene en la demanda que Cinatron Internacional, S.L. sí ha desarrollado actividad económica, refiriéndose en particular a la documentación obrante en las actuaciones que demostraría la existencia de distintos actos preparatorios para la realización de una serie de inversiones a través de dicha sociedad, sin que el hecho de que finalmente no llegara a materializarse ninguna de ellas enerve la conclusión expuesta, es decir, la existencia de actividad económica (apartado II de los fundamentos de derecho de la demanda).
La Administración demandada defiende el criterio sostenido en la resolución impugnada acerca de la inexistencia de actividad económica en sede de Cinatron Internacional, S.L. y, por ende, la improcedencia de la deducción aplicada (pp. 4 y siguientes de la contestación). Cita además diversos precedentes de esta Sala sobre la misma cuestión litigiosa y, por último, descarta la viabilidad de las razones aducidas por la recurrente en la demanda para sostener la disconformidad a Derecho de la resolución impugnada (pp. 5 y siguientes de la contestación).
CUARTO. -La normativa de aplicación se contiene en el art. 42TRLIS, en la redacción aplicable ratione temporis, que en lo que aquí interesa disponía lo siguiente:
'1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
...
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
...
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal'.
QUINTO. -De la interpretación jurisprudencial de la anterior disposición legal nos interesa destacar, a los efectos de la presente decisión, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2012 (recurso nº 1767/2010), referida a la regulación contenida en el art. 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pero que resulta trasladable a la regulación contenida en el art. 42TRLIS, como aprecia con acierto la resolución impugnada y se deriva de la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo (por ejemplo, sentencia de 28 de octubre de 2015, recurso nº 1296/2013), y en la que se declara la siguiente doctrina jurisprudencial:
'SEGUNDO.- A la vista de las circunstancias concurrentes en el presente caso, para entender aplicable el incentivo fiscal discutido se requeriría (A)una interpretación amplia del término reinversión combinada con (B)una exégesis literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 contraria al espíritu y a la finalidad de dicha norma. Ninguna de las dos es aceptable para esta Sala, que comparte la conclusión que alcanza la sentencia recurrida («la materialización de la reinversión realizada no es subsumible en el citado art. 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades »), por lo que podemos adelantar el rechazo del único motivo de casación invocado contra la misma.
(A)Es indudable que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que, por ende, no cabía otorgar un alcance extensivo; al contrario, había de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis .
Sólo una interpretación amplia del término reinversión, opuesta por ello a la que era procedente, habilita el entendimiento de que la operación acaecida en el caso de autos dio lugar a una reinversión, pues únicamente si se atiende a la forma y no al fondo cabe sostener que con ella pudo obtenerse algo siquiera distinto de lo que ya se tenía. La situación previa a la operación era que «Inmouno» tenía un edificio sito en la calle Rodríguez Marín 21, Madrid, y la situación posterior es que «Inmouno» detenta el 100 por 100 del capital de «Parcor», cuyo único activo es precisamente el mencionado edificio, coincidiendo además en ambas sociedades el objeto social, el domicilio social y el administrador único.
(B)En la reciente sentencia de 30 de abril de 2002 (casación 928/10 , FJ 4º), examinando el mismo argumento que aquí esgrime la sociedad recurrente, esto es, la claridad del tenor literal del artículo 36 ter de la Ley, esta Sala y Sección ha manifestado que el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.
Carecería de sentido, dejamos dicho, exigir que si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resultase irrelevante si dicha entidad realizaba o no una actividad económica.
Entendimos por ello que ya desde la redacción originaria del precepto no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que consideramos acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria concernida por aquel pleito, mientras que, por el contrario, negamos el acierto a las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad del mismo, aun cuando pueda amparase en su literalidad, dado que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) dispone que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil», esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y «atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Derivamos de lo argumentado que no era improcedente negar el beneficio fiscal con tal base, ni con ello se producía una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo examinado.
Pues bien, la mejora o el incremento de la actividad económica, objetivos últimos de la inversión (reinversión) empresarial, no pueden considerarse como resultados objetivamente perseguidos con la operación acaecida en el presente caso, de donde dimana que sólo una interpretación literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 opuesta a su espíritu y finalidad permitiría entender aplicable el incentivo fiscal discutido, no cabiendo tal resultado hermenéutico tampoco con laLey General Tributaria de 1963 -la aquí aplicable-, puesto que su artículo 23.1 establecía que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que suponía remitir de forma implícita al precitado artículo 3.1 del Código Civil.
No estorba recordar que el precedente administrativo -léase las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central-, carece de fuerza para vincular una ulterior decisión jurisdiccional, que ha de ser adoptada con exclusivo sometimiento a la ley, pues así lo demanda el artículo 117, apartado 1, de la Constitución española. Lo hemos dejado escrito en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (casación 3540/05 , FJ 5º): una vez determinada la solución jurídicamente correcta, la referencia a un precedente administrativo contrario carece de trascendencia, pues la legalidad prevalece sobre una posible lesión del principio de igualdad, al no ser vinculante el precedente ilegal.
En definitiva, como deriva de la consolidada doctrina del Tribunal Constitucional, «el principio de igualdad ante la Ley no da cobertura a un imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad» (por todas, sentencias 43/1982, de 6 de julio , FJ 2 º; 51/1985, de 10 de abril , FJ 5 º; 40/1989, de 16 de febrero, FJ 4 º, o 181/2006, de 19 de junio , FJ 3º).
No puede prosperar, por cuanto antecede, el único motivo de casación articulado por «Inmouno»'.
Esta Sala y Sección ha seguido la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo derivada de la sentencia transcrita en distintos pronunciamientos, de los que pueden destacarse las sentencias de 9 de febrero de 2016 (recurso nº 565/2013), 18 de febrero de 2016 (recurso nº 585/2013), 13 de julio de 2017 (recurso nº 40/2015) y 4 de julio de 2019 (recurso nº 514/2017).
SEXTO. -La entidad recurrente no pone en cuestión el anterior marco normativo y jurisprudencial.
Lo que controvierte, en cambio, es la premisa en la que se basan la Inspección de los tributos y la resolución impugnada para aplicar ese marco normativo y jurisprudencial en el sentido de declarar improcedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, oponiendo a lo anterior que la entidad en que se materializó la reinversión de tales beneficios extraordinarios, a través de la suscripción de la ampliación de capital, sí desarrolló una actividad económica cierta y real.
Pues bien, a la vista de la diversa documentación citada por la parte recurrente como justificativa de la existencia de actividad económica en sede de Cinatron Internacional, S.L., la Sala concluye que debe confirmarse íntegramente el criterio expresado en la resolución impugnada, que se expresa así en la p. 12:
'En este mismo sentido, en lo que respecta a la alegación relativa a que 'la inversión en Cinatron Internacional, S. L. se realizó con la finalidad de ejercer una actividad económica que no se llevó a término por falta de un buen proyecto empresarial', es preciso señalar que no basta la mera intención de invertir para poder disfrutar de la deducción por reinversión establecida en el artículo 42del TRLIS. Es más, tal como ha puesto de manifiesto la Inspección, en la mayoría de documentos aportados no figura el nombre de la sociedad Cinatron Internacional, S.L., no haciendo prueba la documentación aportada de ninguna inversión real sino unos supuestos descartes, siendo tal documentación confusa en cuanto a quién realiza realmente los contactos y con qué finalidad, poniendo de manifiesto asimismo, la vinculación y la confusión entre las diferentes sociedades controladas por el Administrador único del obligado tributario, siendo preciso asimismo aclarar que respecto del último proyecto, relativo a una residencia geriátrica y apartamentos asistidos, las fechas de los correos electrónicos y demás documentación aportada corresponden al año 2010, fuera ya del período legal de reinversión'.
La actividad alegatoria y probatoria desarrollada por la entidad recurrente, en suma, no permite estimar desvirtuado el anterior razonamiento.
No se trata tanto de que los actos preparatorios no se consideren idóneos para entender cumplida la condición a que se anuda el reconocimiento del beneficio fiscal examinado -la reinversión empresarial productiva o, en palabras del Tribunal Supremo, ' la mejora o el incremento de la actividad económica, objetivos últimos de la inversión (reinversión) empresarial'-, sino que, en el presente caso, lo dirimente es que la entidad recurrente no ha cumplido la carga que le incumbía de acreditar que la actividad económica desarrollada a través de la sociedad Cinatron Internacional, S.L. era real y efectiva.
Conclusión que además debe contextualizarse, por una parte, mediante la referencia a la señalada carga de la prueba, pudiendo citar en tal sentido la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 18 de junio de 2021 (recurso nº 348/2018) en la que hemos recordado que ' En relación con la carga de la prueba en esta materia, ' corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido' - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 )-.'.
Y, por otra, igualmente procede la contextualización del debate aquí suscitado a través de los principios de facilidad probatoria y proximidad a las fuentes de prueba, que abonan la imposición al contribuyente de la carga de la prueba en estos mismos términos.
De lo que se deriva que, si debiendo y pudiendo la recurrente acreditar un hecho controvertido que a priorino presenta especiales dificultades probatorias como es el efectivo desarrollo de una actividad económica a través de la sociedad Cinatron Internacional, S.L., aquella solo ha sido capaz de aportar la documentación citada en la demanda, la valoración probatoria que se recoge en la resolución impugnada, a la que se ha hecho mención anteriormente y de la que destacaremos el calificativo de ' confusa', resulta particularmente reforzada.
Por concluir, dando respuesta a otras alegaciones de la entidad recurrente, en cuanto a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a efectos del IVA y a la consideración a tales efectos de los actos preparatorios como actividad económica válida, sin necesidad de ahondar en esta cuestión, ya se ha señalado que no es este el thema decidendisino si la sociedad Cinatron Internacional, S.L. ha desarrollado efectivamente o no una actividad económica, sea a través de tales actos preparatorios o por otros medios.
Y en cuanto a la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2015 (recurso nº 3185/2013), aportada a los autos por la entidad recurrente, la Sala considera que la misma no se aparta del criterio interpretativo aplicable a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que resulta de la jurisprudencia indicada en el fundamento jurídico quinto de la presente resolución, sino que viene precisamente a confirmarlo.
Así resulta de su fundamento jurídico tercero, en que se razona así:
'La resolución judicial impugnada no afirma que el artículo 36terde la Ley 43/1995 , en la redacción aplicable durante el ejercicio 2003, permitiera, para la operatividad del beneficio fiscal que regulaba, que la reinversión de beneficios extraordinarios se realizase en sociedades patrimoniales inactivas. De ser así, su ratio decidendi entraría en franca oposición con la de las dos sentencias de este Tribunal Supremo que la Administración recurrente invoca en este recurso'.
Esta última referencia debe completarse con la cita del fundamento de derecho primero, que resume la posición de la Administración General del Estado en los siguientes términos:
'La Administración General del Estado se alza en casación para la unificación de doctrina sosteniendo que dicho pronunciamiento contradice la jurisprudencia que se contiene en las sentencias dictadas por este Sala del Tribunal Supremo el 30 de abril de 2012 (casación 928/10 ) y 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 ), conforme a la que, ya desde la redacción originaria del precepto en cuestión, se exigía que la inversión fuese realizada en elemento afectos a la actividad económica, finalidad que no se cumplía mediante la reinversión en una sociedad patrimonial inactiva'.
Procede por todo ello confirmar el criterio administrativo expresado en la resolución impugnada en cuanto a que la deducción aplicada no cumple la finalidad prevista en la norma (la mejora o el incremento de la actividad económica), dado que lo único que se constata con la operativa seguida por el contribuyente es la existencia de ' un desplazamiento patrimonial de una sociedad a otra, puesto que ni se crea una empresa en el sentido económico del término ni se mejora un negocio ya existente. Simplemente ha habido una modificación de la estructura del patrimonio del obligado tributario' (p. 12 de la resolución impugnada).
El motivo se desestima.
Sobre la infracción del principio de confianza legítima
SÉPTIMO. -Viene a sostener la entidad recurrente a través de este motivo de impugnación que la Administración tributaria ha infringido este principio en la medida en que, a su juicio, se han cambiado ' las reglas del juego' en relación a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, exigiendo en un momento unos determinados requisitos para el reconocimiento de este beneficio fiscal y modificándolos en un momento posterior, generando la consiguiente inseguridad jurídica para el contribuyente (apartado III de los fundamentos de derecho de la demanda).
Pues bien, el Tribunal Supremo ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la eventual infracción del principio de confianza legítima por el hecho de exigirse, en interpretación del art. 42 TRLIS, que la reinversión se materialice en activos afectos a una actividad económica.
Nos referimos, en concreto, a la sentencia de 28 de octubre de 2015 (recurso nº 1296/2013), en que se descartó tal infracción con el siguiente razonamiento (el subrayado es nuestro):
'QUINTO.-No obstante lo anterior, los tres motivos primeros del recurso, que pueden examinarse conjuntamente dada su intima conexión, no pueden prosperar, porque al igual que su antecedente, el art. 36 ter, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el art. 42.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, viene a exigir que la reinversión se efectúe en activos afectos a una actividad económica, lo que no sucedió en las operaciones controvertidas, tal y como razona correctamente la sentencia recurrida, al valorar las pruebas practicadas en autos y llegando a la conclusión de que los fondos aportados permanecieron bien inactivos, o bien reinvertidos en inversiones financieras temporales..
Así la sentencia de 30 de abril de 2012, cas. 928/2010 , declaró que la reinversión en una sociedad patrimonial inactiva no podía dar derecho al incentivo fiscal regulado en el art. 36 ter de la ley 43/1995 , ya que desde su redacción originaria cumple con la finalidad prevista para el mismo, señalando ' este incentivo, al que precedieron el diferimento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar finalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa. Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica'.
En la misma línea, la sentencia de 10 de mayo de 2013, cas. 4882/2011 , reconoce que, aunque el art. 36.ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a actividades económicas, como vino a establecer la legislación posterior, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria por las razones que indica, criterio que se sigue en las posteriores sentencias de 3 de febrero de 2014 , cas. 6885/2010 y 6 de junio de 2014, cas. 2186/13 .
Por otra parte, la invocación del apartado 12 del art. 42 no altera la conclusión obtenida, en cuanto parte del espíritu que inspira la propia deducción, atendiendo a un criterio lógico y finalista, al igual que sucedía antes con la reinversión. No existe, por tanto, ni infracción del principio de confianza legitima, ni de seguridad jurídica, ni tampoco del de retroactividad.
En suma, hay que concluir que el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, exigía en el ejercicio 2005, el requisito puesto de manifiesto de la necesidad de la actividad económica o empresarial de la empresa en la que se adquiriese un porcentaje del 5% de su capital social y que realice una actividad empresarial o económica, requisito que no se cumple en el caso hoy enjuiciado, ante los hechos probados'.
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
OCTAVO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
NOVENO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Círculo de Gestión y Asesoramiento, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 5865/2011), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
