Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000306/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02059/2018
Demandante:GLOBAL CURTIDOS, S.L.
Procurador:ANA LLORENS PARDO
Letrado:FRANCISCO J. SENENT BLANCO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a quince de julio de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 306/2018, se tramita a instancia deGLOBAL CURTIDOS, S.L.,representada por la Procuradora D.ª Ana Llorens Pardo y asistida por el Letrado D. Francisco J. Senent Blanco, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 16 de enero de 2018 (R.G.: 432/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, y cuantía de 1.380.000 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 10 de abril de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 16 de julio de 2018.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 27 de julio de 2018.
CUARTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 30 de junio de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quién expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 16 de enero de 2018 (R.G.: 432/2015), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de octubre de 2014, relativa a los expedientes acumulados 03/4864/12 y 03/4865/12, en relación al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, comprendiendo tanto el Acuerdo de liquidación como el Acuerdo dictado en el expediente sancionador correspondiente.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:
(i) Nulidad del procedimiento inspector por el inicio de actuaciones inspectoras en un año diferente a la orden de carga en el plan de inspección.
(ii) Exceso del plazo máximo para la tramitación de los procedimientos inspectores e inexistencia de dilaciones imputables al contribuyente.
(iii) Sobre los proveedores y clientes de Global Curtidos y su diferente consideración para la Administración según el expediente que se tramite.
(iv) Existencia de actividad por parte de la entidad recurrente y de la infraestructura necesaria para su desarrollo.
(v) Falta de cuestionamiento suficiente y razonable de la realidad de las facturas y carga de la prueba.
(vi) Inexistencia del tipo infractor apreciado por la Administración.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. Con fecha 26 de enero de 2012 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, derivado del acta de disconformidad número A02-71990862 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad GLOBAL CURTIDOS, S.L., habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación el 26 de enero de 2010.
2. La recurrente había presentado declaración por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes:
Ejercicio Base imponible Líquido a ingresar
2008 2.804,37 701,09
3. Los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que nos ocupa fueron los siguientes:
Ejercicio BI Líquido a Ingresar. Autoliquidación Cuota del acta Interés Deuda
2008 0 0 701,09 0 0 0
4. La recurrente desarrolla la actividad clasificada en el epígrafe 613.4 'Comercio al mayor de calzado, peletería y marroquinería' del. IAE.
5. Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 201.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al contribuyente acuerdo de imposición de sanción, de fecha 26 de enero de 2012, por el que se le sancionó infracción muy grave al 75%, ascendiendo a 302.031,83 euros el importe de la sanción.
6. Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección consistieron, en esencia, en que el contribuyente consignó en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 una serie de ingresos por ventas inexistentes y gastos que, a juicio de la Inspección, no tendrían la consideración de fiscalmente deducibles, al tratarse de operaciones ficticias, no habiendo desarrollado la entidad recurrente actividad empresarial alguna.
7. Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, interpuso con fecha de 15 de junio de 2012 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que se tramitó con número de registro 03/4864/12.
8. Disconforme el interesado con el Acuerdo sancionador, interpuso con fecha de 15 de junio de 2012 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que se tramitó con número de registro 03/4865/12.
9. Ambas reclamaciones se tramitaron acumuladamente y se resolvieron en sentido desestimatorio por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de octubre de 2014.
10. Disconforme el contribuyente con la anterior resolución, interpuso contra la misma recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por la Resolución de 16 de enero de 2018, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la nulidad del procedimiento inspector por el inicio de actuaciones inspectoras en un año diferente a la orden de carga en el plan de inspección
TERCERO. -El primer motivo de impugnación de la demanda plantea la infracción por la Administración tributaria de lo dispuesto en el art. 170.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007), a tenor del cual:
'El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate'.
Sostiene la recurrente, con cita de diversos precedentes de esta Sala que, ' si la orden de carga del denominado 'control global Pyme' se produce el 4 de diciembre de 2009 y el inicio de las actuaciones inspectoras se lleva a cabo el 26 de enero de 2010, el inicio de la actuación inspectora se produce en un año distinto al de la vigencia del plan, esto es, en un año posterior a la aprobación del plan siendo este según la Audiencia Nacional motivo suficiente para declarar la nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector 'por ausencia del mismo' art. 217LGT, por incumplimiento de un requisito esencial, cual es el límite temporal'-Âpagina 5 de la demanda-.
La Abogacía del Estado, en cambio, defiende que el incumplimiento del límite temporal del art. 170.5 del Real Decreto 1065/2007 no constituye un motivo de nulidad de pleno derecho, siendo a lo sumo una irregularidad no invalidante.
Para la decisión de este motivo es suficiente remitirnos a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2021 (recurso nº 7471/2019 ),que tras remitirse a la precedente sentencia de 27 de noviembre de 2017 (recurso nº 2998/2016) y a la jurisprudencia que le sigue, declara en su fundamento jurídico cuarto lo siguiente:
'CUARTO. -Sobre la cuestión jurídica planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, que reiteramos:
'[...] Primera. Esclarecer si el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, o no las produce por tratarse de una mera norma interna de carácter organizativo.
Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera que el incumplimiento del mencionado plazo sí produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con los obligados tributarios, determinar si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho, un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante [...]'.
La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser, por reiteración de la ya establecida como doctrina, que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, no produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, dado que está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración, siendo, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.
En todo caso, al no tratarse de un plazo esencial, su superación sólo determinaría una irregularidad no invalidante'.
Trasladando la jurisprudencia anterior al presente caso, la suerte del motivo de impugnación solo puede ser desestimatoria en la medida en que ' el plazo establecido en el artículo 170.5RGAT no es esencial, de suerte que su superación determine la nulidad de las actuaciones seguidas una vez rebasado el límite temporal reglamentariamente previsto', por emplear las mismas palabras que utiliza el Tribunal Supremo en el fundamento jurídico quinto de la sentencia de 29 de abril de 2021.
El motivo se desestima.
Sobre el exceso del plazo máximo para la tramitación de los procedimientos inspectores e inexistencia de dilaciones imputables al contribuyente
CUARTO. -Según la entidad recurrente se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, además, se ha hecho de forma desproporcionada y arbitraria.
Desproporcionada al haberse imputado al obligado tributario unas dilaciones en la tramitación del procedimiento de 561 días y arbitraria al ser el incumplimiento del plazo máximo imputable a la Administración por haber dilatado innecesariamente el procedimiento ' con el fin de servirse de documentación e información para otros expedientes' -página 6 de la demanda-.
Hemos de comenzar la respuesta a este motivo señalando que la infracción del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150 de la LGT, en la versión aplicable ratione temporis, no se vincula en el presente caso a la alegación de la prescripción del derecho a liquidar u otro efecto legalmente asociado al exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de los previstos en el art. 150.2 de la LGT.
La premisa de la que debemos partir, en cualquier caso, es la que viene a declarar expresamente el art. 150.2 de la LGT, en el sentido de que ' el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación'.
La vulneración, en cambio, se vincula con la infracción del principio de proporcionalidad, por una parte, y con la del principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, por otra.
Pues bien, en relación con ambas alegaciones, la parte recurrente cuestiona determinadas actuaciones desarrolladas por la Inspección de los tributos en el curso del procedimiento de comprobación e investigación.
Sin embargo, más allá de esas actuaciones concretas, nos interesa subrayar que lo que subyace a este motivo impugnatorio es en realidad la existencia de desviación de poder pues la parte recurrente imputa a la Administración tributaria que haya utilizado las potestades propias del procedimiento inspector seguido en relación al contribuyente para fines distintos de los previstos en el ordenamiento jurídico, en concreto, ' mantener abierto el expediente de inspección para los fines manifestados' y 'con el fin de servirse de documentación e información para otros expedientes' -página 6 de la demanda-.
Pues bien, a estos efectos, hemos de traer a colación por una parte el art. 70.2 in fine de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ('Se entiende por desviación de poder el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico') y, por otra, la doctrina jurisprudencial que lo interpreta.
Así, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2014 (recurso nº 4881/2011) razona que ' como ilustra nuestra jurisprudencia [pueden consultarse las sentencias de 15 de junio de 2005 (recurso ordinario 85/03 , FJ 6º), 26 de abril de 2007 (casación 8122/02 , FJ 3º), 5 de febrero de 2008 (casación 773/04, FJ 5 º), 10 de junio de 2008 (casación 3031/04, FJ 5 º), 25 de marzo de 2009 (casación 11169/04, FJ 2 º), 23 de diciembre de 2010 (casación. 2970/06 , FJ 3º)], la desviación de poder, conectada constitucionalmente con las facultades de control de los tribunales sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, y su sometimiento a los fines que la justifican ( artículo 106.1 de la Constitución Española), tiene lugar cuando una Administración pública, en este caso la tributaria, utiliza las potestades que le atribuye el ordenamiento jurídico para una finalidad distinta de la prevista en la norma que se la otorga'.
Situados en este marco, la Sala no comparte la apreciación de la parte recurrente acerca de la existencia de desviación de poder.
En general, el alegato de la demanda en este punto se basa más en la afirmación apodíctica de la existencia de desproporción y de arbitrariedad que en el examen exhaustivo y riguroso de las actuaciones inspectoras efectivamente desarrolladas.
Y, respecto a las actuaciones concretas del procedimiento inspector que somete a crítica, la Sala concluye que la valoración de la demanda es parcial y sesgada.
Así, por ejemplo, se manifiesta que carece de justificación imputar una dilación al contribuyente de 215 días por la incomparecencia del Administrador de la sociedad, comparecencia requerida por la Inspección de los Tributos a los solos efectos, según la demanda, de que ' explicara en qué consistía la actividad de la mercantil, actividad, actividad que era de sobra conocida por la Administración' -página 6 de la demanda-.
Pues bien, si acudimos al contenido de la Diligencia nº 2 comprobamos que se acordó la comparecencia personal del Administrador de la sociedad con el siguiente objeto: ' motivada por la necesidad de obtener información sobre las actividades ejercidas por la mercantil y los medios y procedimientos utilizados en las mismas'.
No se trata, por tanto, de una actuación superflua, limitada a recabar de la persona del Administrador una información que la Inspección de los Tributos ya conocía y sobre la que no resultaba preciso efectuar ninguna indagación adicional, sino de una comparecencia necesaria para que la Inspección pudiera formarse una idea lo más cabal y completa posible del funcionamiento de la sociedad y de sus actividades.
Por otro lado, en cuanto al supuesto retraso de 2 meses en volver a requerir a la recurrente la aportación de la escritura de constitución y los nombramientos de la sociedad inspeccionada, aparte de que esa supuesta infracción se anuda a un incumplimiento previo de la propia demandante acerca del cual nada se dice ni se justifica en la demanda, la Sala aprecia que la Inspección requirió la citada documentación en cada ocasión que tuvo oportunidad hasta su efectiva aportación, que se hizo constar expresamente que ello determinaba la existencia de una dilación imputable al contribuyente y que, además, el compareciente prestó su conformidad a los hechos y circunstancias que se hicieron constar en las respectivas Diligencias (Diligencia nº 1, de 15 de marzo de 2010; Diligencia nº 2, de 7 de abril de 2010; y Diligencia nº 3, de 16 de junio de 2010).
Razones todas ellas que avalan la inexistencia de la infracción imputada a este respecto en la demanda.
El motivo se desestima.
Sobre los proveedores y clientes de Global Curtidos y su diferente consideración para la Administración según el expediente que se tramite. Sobre la existencia de actividad por parte de la entidad recurrente y de la infraestructura necesaria para su desarrollo. Sobre la falta de cuestionamiento suficiente y razonable de la realidad de las facturas y carga de la prueba
QUINTO. -Todos estos motivos de impugnación serán analizados conjuntamente dado que las cuestiones que suscitan están estrechamente ligadas.
Básicamente, la demanda plantea las siguientes cuestiones:
(i) La Administración tributaria, en unos procedimientos, sostiene que algunas de las sociedades con las que tiene relaciones comerciales la entidad recurrente (Dispicuser, Elige Curtid y Piel Fantasy) son presuntas emisoras de facturación irregular y carecen de actividad y de infraestructura para ejercer la misma y, en cambio, en otros procedimientos establece que dichas mercantiles son sociedades reales con una actividad mercantil, que presentan impuestos, tienen domicilio conocido y cumplen sus obligaciones fiscales, incurriendo en evidente contradicción.
(ii) La afirmación de la Administración de que las ventas declaradas por la entidad recurrente no son reales no se corresponde con lo actuado en el procedimiento inspector pues en la Diligencia nº 5 consta la visita que realizó la Inspección al domicilio de la recurrente y constató la existencia de mercancía. 'No se puede negar la existencia de mercancía-afirma la demanda- cuando se comprobó con la visita a los locales la realidad de las mismas, y tal vez si la visita e inspección del domicilio se hubiera realizado antes, se hubiera podido comprobar la existencia de más mercancía'-página 10 de la demanda-.
(iii) Los indicios de que se sirve la Administración para concluir que las operaciones declaradas por la sociedad recurrente no eran reales ni son suficientes, ni están acreditados ni permiten establecer un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre el hecho base y el que se pretende acreditar.
Para el examen de estos motivos de impugnación hemos de partir de cuál ha sido el razonamiento de que se ha servido la Inspección para cuestionar las compras y ventas supuestamente realizadas por la recurrente, tal y como se refleja en el fundamento jurídico tercero de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugna en el presente recurso:
'TERCERO.- Así las cosas, pasaremos a continuación a analizar la realidad de las compras y ventas realizadas por la entidad GLOBAL CURTIDOS SL., siendo preciso para ello tener en consideración los aspectos siguientes:
-La mercantil GLOBAL CURTIDOS SL se constituyó en escritura pública de fecha 15-04-2008, siendo los socios constituyentes D. Florentino, con DNI: NUM000, que ostentaba el 3% del capital, y su hijo D. Germán, con DNI: NUM001, administrador único, que ostentaba el 97% del capital
-Con fecha 17-11-2010 se personaron dos actuarios de la Inspección en el domicilio fiscal del obligado tributario, quedando recogidas en Diligencia nº 5, las manifestaciones siguientes: 'Se trata de un local con baya destinada a oficina. En el local hay cuatro palets con pieles curtidas, una estantería prácticamente vacía, una furgoneta y un toro de carga.
En la oficina existen dos despachos con ordenador e impresora, así como una habitación destinada a archivo de documentación contable con archivadores en que consta el nombre de la mercantil Blue Curtidos S.L. años 2008 mercantil Piel Fantasy S.L años 2004 a 2009. 2009 y el de la
Tanto Blue Curtidos como Piel Fantasy son clientes del obligado tributario en el año 2008 según la declaración de ingresos y pagos por el presentada.'
-El obligado tributario no tiene trabajadores.
-No ha justificado el interesado el titulo por el cual se ocupa el local donde se encuentra su domicilio fiscal, local en el que apenas hay existencias de mercaderías.
-Como justificación de las compras realizadas ha aportado el obligado tributario únicamente las facturas recibidas y la contabilidad.
-Para unas ventas de 467.142,63 € no existe ingreso bancario alguno y los ingresos en caja ascienden a 13.700,00 €; para unas compras de 1.112.83,51 € solo existe un pago por caja de 687,91 € y ninguno a través de cuenta bancaria.
-Por la Inspección se ha analizado el perfil de los supuestos proveedores, que según la declaración de ingresos y pagos son cinco, realizando la entidad el pago de las facturas de compras a esos cinco proveedores mediante compensación con las facturas por ventas. Se da la circunstancia de que los cinco tienen la doble condición de proveedores y clientes.
1. Proveedor IWEY-PIEL SLU:
-La entidad no presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2008.
-No consta que cuente con medios personales para desarrollar la actividad de comercio al mayor de calzado en que está dada de alta en IAE.
-No consta que cuente con local donde ejercer la actividad.
-Los clientes de IWEY-PIEL SLU., según el modelo 347 presentado y según se le ha imputado por terceros son:
ELIG-CURTID SL-Cliente de GLOBAL CURTIDOS SL.
PIEL FANTASY SLU-Cliente de GLOBAL CURTIDOS SL GLOBAL CURTIDOS SL
SERRA BLUE ELCHE SL-Cliente de GLOBAL CURTIDOS SL
PIELES SANTACRUZ SLU BLUE CURTIDOS SL-Cliente de GLOBAL CURTIDOS SL
Todos los clientes de IWEY-PIEL SLU., son mercantiles cuyos socios y administradores son de la familia de D. Florentino y sus hijos D. Jaime y D. Germán.
-A la mercantil PIELES SANTACRUZ SL, se le extendieron actas en las que se dispuso: 'Queda acreditado por la inspección la inexistencia de actividad real y la existencia de estructura ficticia de facturación que tiene como finalidad básica la deducción de cuotas soportadas por IVA que no es objeto de ingreso en ningún caso a la Hacienda Pública y obtener la devolución del IVA soportado y, además, la expedición de facturas que permiten a los receptores finales de las mercancías deducirse unas cuotas de IVA y determinar un gasto que en tampoco es objeto de ingreso a la Hacienda Pública.'
2. Proveedor COMERCIAL CARMOLGU SLU:
-No consta que la mercantil cuente con medios personales para desarrollar la actividad de comercio al mayor de calzado en que está dada de alta en IAE.
-No consta que cuente con local donde ejercer la actividad.
-Todos los clientes de COMERCIAL CARMOLGU SLU., son mercantiles cuyos socios y administradores son de la familia de D. Florentino y sus hijos D. Jaime y D. Germán.
Cinco son los clientes declarados por COMERCIAL CARMOLGU SLU., que a su vez son clientes de IWEY-PIEL SLU, y del obligado tributario.
3. Proveedor CURTIDOS BOYA SLU:
-La entidad no presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2008.
-No consta que la mercantil cuente con medios personales para desarrollar la actividad de comercio al mayor de calzado en que está dada de alta en IAE.
--No consta que cuente con local donde ejercer la actividad.
-Los clientes son los mismos que los de la entidad IWEY-PIEL SLU., según el modelo 347 presentado y según se le ha imputado por terceros.
-Todos los clientes de CURTIDOS BOYA SLU., son otra vez mercantiles cuyos socios y administradores son de la familia de D. Florentino y sus hijos D. Jaime y D. Germán,
4. Proveedores ELIG CURTID SL. Y PIEL FANTASY SLU:
-El socio único y administrador único de ELIG CURTID SL, es D. Florentino, padre del actual administrador y socio único de GLOBAL CURTIDOS SL, que además fue socio de GLOBAL CURTIDOS SL., en el momento de su creación.
-El socio único y administrador único de PIEL FANTASY SLU., es D. Jaime, hermano del actual administrador y socio único de GLOBAL CURTIDOS SL.
-Ambas mercantiles reúnen la doble condición de cliente y proveedor del obligado tributario,
-En la contabilidad del obligado tributario no consta ni un solo pago a estos dos proveedores, tan sólo figuran cargos como compensación de las facturas expedidas por el obligado.
Tampoco se ha acreditado la recepción de la mercancía.
-Se ha requerido, en tal sentido, al obligado tributario la justificación de la realidad de las operaciones realizadas con estas mercantiles, sin que haya contestado ni aportado documentación alguna.
En lo que respecta a los clientes de GLOBAL CURTIDOS SL., son ocho, de los cuáles cinco reúnen la condición de proveedores, tal y como acabamos de exponer, siendo las otras tres mercantiles clientes del obligado tributario las siguientes:
1. Cliente COMERCIAL DISPICUSER:
-Tiene un perfil de sociedad activa con empleados, local arrendado y con ingresos a la Hacienda Pública. Se ha requerido al obligado tributario justificación de la realidad de estas operaciones de entrega de bienes sin que haya aportado justificación alguna.
2. Cliente BLUE CURTIDOS SL:
-Su socio y administrador único es D. Jaime, hermano del actual administrador y socio único de GLOBAL CURTIDOS SL., socio y administrador único de ELIG CURTIDOS SL, Y PIEL FANTASY SLU.
-No hay en la contabilidad del obligado tributario pago alguno de las facturas emitidas por este cliente.
3. SERRA BLUE ELCHE SL:
-El administrador único es D. Germán, la misma persona que ostenta este cargo en GLOBAL CURTIDOS SL., y los socios son los dos hermanos Germán y Jaime.
-No hay en la contabilidad del obligado tributario pago alguno de las facturas emitidas por este cliente'.
A partir de lo anterior, como también se recoge en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la Inspección alcanza las siguientes conclusiones:
'-Los gastos contabilizados y declarados referentes a las facturas emitidas por IWEY-PIEL, COMERCIAL CARMOLGU, ELIG CURTID, CURTIDOS BOYA Y PIEL FANTASY no corresponden a adquisiciones reales de mercancías
-Estas empresas despliegan una existencia mercantil de muy dudosa efectividad, gozando de una existencia meramente formal en los Registros Públicos.
-Los ingresos contabilizados y declarados referentes a las facturas emitidas a IWEY-PIEL, COMERCIAL CARMOLGU, ELIG CURTID, CURTIDOS BOYA, PIEL FANTASY, BLUE CURTIDOS Y SERRA BLUE ELCHE no corresponden a entregas de bienes efectivamente realizadas por el obligado tributario.
-El obligado tributario no realiza actividad empresarial alguna, habiendo creado un entramado de mercantiles con apariencia de ejercicio de actividad cuya finalidad básica es la de deducir cuotas soportadas de IVA para posteriormente obtener la devolución del IVA supuestamente soportado'.
Aunque la cita es extensa, resulta necesaria para contextualizar debidamente el ámbito fáctico en que se despliegan las alegaciones y motivos impugnatorios de la demanda a que nos hemos referido anteriormente.
Y en cuanto al ámbito jurídico en que se despliega ese debate sirve la cita de la sentencia de esta misma Sala y Sección de 4 de abril de 2019 (recurso nº 38/2016 ), en que se razonó del siguiente modo:
'Es doctrina consolidada que la carga de acreditar la efectividad y la necesidad de los gastos corresponde a quien sostiene su existencia - STS de 2 de febrero de 2012 (Rec. 388/2009 ) y 3 de diciembre de 2012 (Rec.185/2011 ). No siendo la factura prueba suficiente cuando existen indicios razonables de que su contenido formal no se corresponde con la realidad, en este sentido el Tribunal Supremo afirma que, en principio, debe estarse al contenido de la factura, salvo su contenido se cuestionado con base a las actuaciones de comprobación e investigación', de forma tal que no permitan ' entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos' - STS de 5 de noviembre de 2009 (Rec. 534972003 ) y 17 diciembre de 2009 (Rec. 4545/2004 )-.
Doctrina que tiene su actual reflejo en el art.106.4 de la LGT, conforme al cual ' los gastos,....cuando estén originados por empresarios o profesionales deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante factura........Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestione fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.
En suma, hay que analizar si las razones dadas por la Administración para poner en cuestión las facturas son 'fundadas', pues en tal caso, será el obligado tributario el que tendrá que probar la realidad de las operaciones y del gasto deducido'.
Expuesto lo anterior, la Sala considera que el motivo debe correr, al igual que los examinados hasta el momento, suerte desestimatoria.
La actividad desplegada por la Administración tributaria y las razones en que se basa el Acuerdo de liquidación para negar la realidad de las operaciones documentadas en las facturas de compras y ventas, a juicio de la Sala, resulta suficiente para cuestionar fundadamente la actividad empresarial declarada por la recurrente.
A partir de aquí, recaía sobre el contribuyente la carga de acreditar que efectiva y realmente desarrollaba la actividad económica declarada.
No ha sido así, limitándose la recurrente en su demanda a cuestionar la razonabilidad y suficiencia del criterio administrativo, pero sin aportar a la Sala una actividad probatoria suficientemente expresiva de la efectiva existencia de la actividad económica supuestamente desarrollada por la misma.
Resulta significativo, a estos efectos, que la parte recurrente solo haya interesado como medio de prueba la reproducción del expediente administrativo.
Conclusión que debe conectarse, por resultar aplicable en este contexto, con los principios de facilidad y disponibilidad probatoria, que en este caso acentúan aún más la carga que pesa sobre la entidad recurrente en orden a probar la realidad de la actividad declarada.
Es más, no solo es que no haya desplegado la recurrente una actividad probatoria en el sentido anteriormente expuesto. En el plano meramente alegatorio tampoco se han aportado a la Sala razones convincentes que consigan explicar que los distintos indicios en que se basa la Administración tributaria -y que, debemos añadir, no han sido desvirtuados- resultan compatibles con la efectiva realización de la actividad económica declarada.
En este contexto, no acreditada una versión alternativa favorable a los intereses de la recurrente, resta la explicación que ofrece la Administración, explicación que sí permite conectar coherentemente los indicios comprobados en el curso de las actuaciones inspectoras con las conclusiones alcanzadas en el Acuerdo de liquidación.
En cuanto a las alegaciones concretas en que se basa la demanda, por responder exhaustivamente a las diferentes cuestiones que se plantean, diremos lo siguiente:
-En cuanto a (i), el Acuerdo de liquidación de que trae causa la resolución impugnada no llega a negar del todo la existencia real de las sociedades a que se refiere la demanda en este punto (Dispicuser, Elige Curtid y Piel Fantasy), razón por la cual ni siquiera concurriría la contradicción alegada. Si atendemos a la literalidad del Acuerdo lo que se afirma es que se trata de empresas que 'despliegan una existencia mercantil de muy dudosa efectividad'. Ahora bien, a los efectos del procedimiento inspector que nos ocupa no es necesario alcanzar la conclusión apuntada de modo rotundo y absoluto. Basta negar la realidad de las operaciones comerciales declaradas por la recurrente en relación con dichas sociedades. Y a estos efectos sirve la conclusión ya alcanzada en este fundamento en cuanto a que las razones aducidas por la Administración son fundadas y no han sido desvirtuadas por el recurrente.
-En cuanto a (ii), la referencia del Acuerdo de liquidación a la diligencia practicada en el domicilio fiscal de la sociedad recurrente en que se constató la existencia de cuatro palets con pieles curtidas no es contraindicio suficiente, ni cuantitativa ni cualitativamente, para fundamentar una impugnación razonada y razonable del juicio indiciario realizado por la Administración para concluir que la actividad declarada por el contribuyente no es real.
-En cuanto a (iii), ya hemos señalado que los indicios en que se basa la Administración para alcanzar las conclusiones antedichas son reales -en la medida en que se derivan de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas en el curso del procedimiento inspector y no han sido desvirtuadas por prueba en contrario- y son suficientes para establecer un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre los mismos y las citadas conclusiones. No estamos en el presente caso ante un indicio aislado, aunque sea de singular potencia acreditativa, sino ante un conjunto de indicios que son expresivos de una realidad que a priori resulta difícilmente conciliable con la tesis sostenida en la demanda. Y que a posteriori, en el curso del presente recurso, no ha sido desvirtuada, como hemos dicho reiteradamente.
Los motivos analizados se desestiman.
Sobre la legalidad del acuerdo sancionador
SEXTO. -No es necesario profundizar en la exposición del motivo impugnatorio atinente a la legalidad del acuerdo sancionador.
El mismo, en la forma con que se presenta en la demanda, se asienta sobre una premisa lógica -la realidad de la actividad económica de la empresa: 'no se ha probado por parte de la Administración las presunciones que sirven de base para aplicar la sanción', página 12 de la demanda- que ya hemos descartado y desechado en el fundamento jurídico anterior.
Sin necesidad de un examen más profundo, remitiéndonos a lo declarado en el fundamento precedente, el motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SÉPTIMO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
OCTAVO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de GLOBAL CURTIDOS, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2018 (R.G.: 432/2015), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
