Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 311/2011 de 25 de Septiembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticinco de septiembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 311/11, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña Blanca Murillo de la Cuadra, en nombre y representación de la entidad mercantil VASARI VACATIONS RESORT, S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa es de 394.990,24 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 20 de septiembre de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 30 de julio de 2009, desestimatoria a su vez de las reclamaciones acumuladas nº 29/3367/08 y 29/3368/08, promovidas contra los acuerdos de liquidación y sanción en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004. Se acordó la admisión a trámite del recurso en virtud de decreto de 22 de septiembre de 2011, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la actora dedujo demanda en escrito de 30 de abril de 2012, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho procedentes a su juicio, suplica la estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAC impugnada -sin pedir formalmente la de la liquidación y sanción-.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 11 de junio de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo entablado, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, ni tampoco interesada por ninguna de las partes la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 18 de septiembre de 2014, para la votación y fallo del presente recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, excepto el plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 30 de julio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones acumuladamente promovidas por la sociedad demandante contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa:

a) El 8 de abril de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Andalucía incoó a la entidad reclamante el acta de disconformidad nº 71407202, por el concepto y periodo de referencia, en la que se hacía constar lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 10 de julio de 2007, sin que se hayan producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

2) Las actuaciones han tenido alcance parcial, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley General Tributaria de 2003 , por haberse limitado a comprobar la procedencia de la deducción practicada por la entidad, por reinversión de beneficios extraordinarios, así como su correcta cuantificación.

3) VASARI VACATIONS RESORT, S.L. ha estado dada de alta en el

epígrafe 833.2 del lAE, 'Promoción inmobiliaria de edificaciones' desde el 31 de

agosto de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2001 y desde el 1 de octubre de

2002 en lo sucesivo. Desde el 1 de abril de 2004, también se encuentra dada de alta en el epígrafe 685 del IAE, 'Alojamientos turísticos extrahoteleros'.

4) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto y periodo indicado, con los datos que figuran en el acta y la resolución del TEAC refleja: base imponible de 6.219.953,44 euros; deducción por reinversión del 20% de la cuota: 224.087,04 euros; cantidad a ingresar: 1.371.266,08 euros.

La entidad mercantil recurrente había incluido, por tanto, en su declaración-liquidación del Impuesto correspondiente al periodo 2004, una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de 224.087,04 euros que calculó de acuerdo con los siguientes datos que también constan en el expediente: enajenación de elementos de inmovilizado: 2.476.031,70 euros; cantidad reinvertida en 2004: 2.896.848,00 euros; beneficio extraordinario total contabilizado: 1.120.669,00 euros.

En el año 2002, Vasari Vacations Resort, S.L. inició la promoción de un conjunto residencial integrado por edificios de apartamentos que posteriormente iban a ser afectados a la actividad de alojamiento turístico hotelero.

En el año 2003, entre mayo y diciembre, antes de que la obra finalizase, vendió mediante contrato privado diversos apartamentos integrantes de la promoción, correspondiendo el beneficio extraordinario declarado a la venta de seis apartamentos.

Al haberse vendido los apartamentos citados antes de que finalizase su construcción (el acta de fin de obra fue firmada el 29 de marzo de 2004) y antes de que se iniciase la actividad de hostelería, la Inspección considera que dicha venta no era una venta de inmovilizado sino de existencias, por lo que no admite la deducción por reinversión aplicada por la entidad en el ejercicio 2004, conforme lo dispuesto en el art. 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

Por otro lado, considera la Inspección que no procedería la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pues ésta se efectuó en la adquisición de participaciones de la entidad Villas de Algarrobo, S.L. de la que el obligado tributario era socio al 100% y que no destina los fondos recibidos a actividades económicas.

5) Mediante diligencia extendida el 26 de febrero de 2008 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia.

Una vez evacuado dicho trámite, en consecuencia, la deuda tributaria propuesta en el acta de disconformidad ascendió a 260.495,04 euros, de los cuales 224.087,04 euros corresponden a la cuota y 36.408 euros a los intereses de demora.

b) Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentaron alegaciones por la sociedad el 24 de abril de 2008. A la vista del acta, informe de disconformidad y las alegaciones presentadas, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 27 de mayo de 2008, confirmando la propuesta contenida en el acta, excepto en lo relativo a los intereses de demora, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria de 260.538,02 euros. El acuerdo se notifica el 17 de junio de 2008.

c) Disconforme con dicho acuerdo, la entidad comprobada interpuso, el 15 de julio de 2008, reclamación en primera instancia ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, que fue registrada con el nº 29/3367/08. En dicha reclamación se solicitaba la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

d) El 26 de febrero de 2008 el Inspector Coordinador autoriza la iniciación del procedimiento sancionador, por infracción tributaria grave. El 8 de abril de 2008 se inició dicho expediente sancionador, respecto a los hechos y circunstancias recogidos en el acta de disconformidad, incoación que incorpora la propuesta de resolución.

Formulas alegaciones el 24 de abril de 2008, el instructor elevó propuesta de resolución, que el Inspector Jefe, el 28 de mayo de 2008, confirmó, imponiendo una sanción por infracción tributaria grave, tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , consistente en el 60% de la cuota dejada de ingresar (50% mínima más 10% por perjuicio económico), resultando de su aplicación una multa ascendente a 134.452,22 euros, acuerdo que fue notificado a la sociedad sancionada el 17 de junio de 2008.

e) Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad interesada interpuso nueva reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, la nº 29/3368/08, acumulada a la nº 29/3367/08. El TEAR mencionado, en resolución de 30 de julio de 2009, desestimó ambas reclamaciones, confirmando los acuerdos impugnados. La resolución se notifica a la entidad interesada el 8 de octubre de 2009.

f) Discrepante de dicha resolución, VASARI VACATIONS RESORT dedujo, el 6 de noviembre de 2009, recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, fundamentándolo en las siguientes alegaciones:

1.- Los inmuebles transmitidos deben calificarse como inmovilizado por los siguientes motivos:

- El destino que se iba a dar a la promoción era el alojamiento turístico extrahotelero y según el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1643/1990 y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias

un inmueble cuyo destino previsto sea el uso o el arrendamiento pertenece al

inmovilizado material; la norma señala que la calificación va a depender no del

destino efectivo del bien sino del destino previsible y en este caso el destino

previsible era el arrendamiento en la forma de explotación como apartahotel.

- El solar sobre el que se edificó el apartahotel fue adquirido por la actora en 1999, con la finalidad de construir sobre él un establecimiento hotelero, y fue contabilizado como 'inmovilizado material'. Las obras de construcción se iniciaron en 2002 y terminaron en febrero de 2004, siendo contabilizadas como 'inmovilizado en curso', lo que implica que los beneficios de las ventas de apartamentos en construcción realizadas en 2004 se contabilizaron como 'beneficios por enajenación de inmovilizado material'.

2.- Procedencia de la reinversión en la adquisición de una participación

superior al 5% en la entidad Villas de Algarrobo, S.L., pues la LIS, al señalar los

elementos que pueden ser objeto de reinversión incluye los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de toda clase de entidades. Cita resoluciones del TEAC, entre otras, la resolución de 30 de abril de 2008 y de 14 de mayo de 2008.

3.- Respecto a la sanción, la reclamante mantiene la ausencia de culpabilidad por haber actuado conforme a una interpretación razonable de las normas aplicables y haber presentado las declaraciones tributarias no ocultando información a la Administración.

g) Mediante acuerdo del TEAC de 15 de junio de 2011 ahora objeto de impugnación, se desestimó el mencionado recurso de alzada, confirmando los actos en él recurridos, la resolución del TEAR de Madrid y los acuerdos de liquidación y sanción.

TERCERO.- El artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en la versión vigente en el ejercicio 2004 objeto de comprobación, dispone lo siguiente:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo (...).

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión (...).

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importé obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no

otorguen una participación en el capital social y los representativos de la

participación en el capital social o en los fondos propios de entidades

residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso

fiscal (...)'.

La cita de las normas fiscales aplicables a efectos de la deducción debe complementarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que: '...el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material'. De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos.

Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', que remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a satisfacer los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia, exigencia que aquí no se cumple ni aun indiciariamente, antes al contrario, la propia entidad reconoce la ausencia total de actividad empresarial sobre los apartamentos en el momento en que se vendieron, pues su tesis es que, siendo su objeto propio el turístico, no la promoción inmobiliaria, esa naturaleza haría integrar en la categoría de activos fijos a los inmuebles poseídos -al margen de que su destino y funcionalidad en el seno de la empresa fueran futuros-, pues no estarían destinados a la venta en el seno de una actividad promotora que no es concurrente.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición del TRLSA, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'. Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial lo es por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se favorece a las empresas la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento y de la deducción por reinversión.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes jurídicos, tanto si estamos ante una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y ganancias procedentes de su transmisión. Siendo ello así, sería procedente la denegación de la deducción fiscal cuando, aun recayendo la enajenación sobre elementos del inmovilizado fijo, en tanto que categoría mercantil y contable residual, por oposición a la de existencias -lo que dista de haber sido probado-, no constase la afección de los elementos patrimoniales a la actividad de la empresa y, en el caso debatido, como ésta aduce que su objeto social consistía en la explotación turística extrahotelera de apartamentos, que requería una evidente transformación tanto física como jurídica o administrativa de éstos, resulta innegable que no se daba al tiempo de la venta el elemento sustantivo e irremplazable de la afectación, legalmente exigible.

CUARTO.- Esto es especialmente claro en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 6984/09 ), en la que, en relación con la deducción por reinversión, se recuerda que incluso antes del 1 de enero de 2007 -en que entró en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de Modificación Parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio-, pese a que la nueva redacción del precepto aportó claridad, la exigencia de afectación ya estaba implícita en el texto anterior, como lo prueba, de un lado, la exigencia de permanencia del bien por un tiempo mínimo en el patrimonio de la empresa y, de otro lado, que esa exigencia fuera explícita en relación con los bienes en que se materializa la reinversión. Además, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2011 -recurso de casación nº 3273/09 -, señala:

' QUINTO.- ...Se ha de recordar, por otro lado, que la tesis sustentada por «B...» ha sido reiteradamente rechazada por esta Sala, resolviendo sobre la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4 º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4 º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º)], con los siguientes argumentos en lo que aquí importa:

(1) Siendo cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo»...'.

La mecánica, pues, del beneficio de la deducción por reinversión que nos ocupa, consiste sustancialmente, como esta Sala ha dicho de forma constante y reiterada, avalado su criterio por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la deducción en la cuota del Impuesto de parte de la plusvalía o renta obtenida con la transmisión de determinados activos que se encuentren en una cierta relación de afección al objeto social de la entidad transmitente, beneficio que se supedita legalmente a la condictio iurisde que el producto de esa transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales que se han descrito al reproducir el apartado 3 del artículo, la cual debe llevarse a cabo dentro de los plazos limitativos que prevé el apartado 4 del expresado artículo 42 TRLIS.

Por otra parte, los elementos en que se materialice la reinversión deben poseer igualmente la condición de activos afectos a la actividad económica de la entidad y, tratándose en el presente caso de la actividad turística extrahotelera, la inversión en participaciones sociales de una sociedad vinculada e inactiva no satisface las exigencias legales, lo que resulta aquí indiferente para el resultado del proceso, pues si no procede la deducción misma, resulta irrelevante si la reinversión efectuada, supeditada a ella, se ha llevado a cabo en activos que por su naturaleza y finalidad sean aptos para su eficacia.

QUINTO.- Debe aclararse, en consecuencia, que como hemos indicado muy reiteradamente, no es determinante para acreditar la naturaleza y afección de los activos la calificación contable que la sociedad les haya dado, ni para probar la afectación es suficiente, como la recurrente preconiza en este caso, la mera intención de adscribir en su día, en el futuro, los inmuebles en cuestión a cierta actividad económica o productiva de la empresa -el arrendamiento o explotación turística no hotelera que constituye uno de sus posibles objetos sociales, junto a la promoción inmobiliaria de edificaciones por el que la sociedad está dada de alta en el IAE, sin que sobre este punto se haya efectuada salvedad o aclaración alguna en la demanda-, sino que es preciso probar en Derecho que los apartamentos en construcción que fueron vendidos para manifestar la plusvalía que habilita la deducción estaban afectos a esa actividad empresarial, en funcionamiento al servicio del giro o tráfico mercantil de la entidad que pretende obtener la deducción y, a tal fin, está sometido a la condición legal de efectuar la reinversión en bienes que necesariamente tiene la sociedad que afectar al desarrollo de su actividad. Tratándose de bienes inmuebles destinados al arrendamiento -como sería el caso, aun cuando lo sea en el ámbito de un servicio turístico más complejo que la mera cesión de uso de los inmuebles-, era preciso acreditar, más allá de la mera intención, la percepción de rentas arrendaticias o de pagos por servicios turísticos, lo que obviamente no es posible ni lo pudo ser en ningún caso, pues los inmuebles vendidos no llegaron a estar afectos a la explotación turística, que comenzó unos meses más tarde, sin que a tal efecto pueda ser soslayado el incumplimiento por el hecho de que los mismos inmuebles vendidos fueran al tiempo objeto de arrendamiento a sus adquirentes, para con ese nuevo título jurídico posesorio, destinarlos al uso como apartamentos turísticos, pues lo fundamental para negar la aptitud de los bienes para la deducción por reinversión es que no se trataba de inmovilizado o activos fijos de la entidad afectos a la propia actividad empresarial que sostiene desarrolla en régimen de exclusividad. En otras palabras, no fueron objeto de transmisión elementos del inmovilizado afectos a una actividad económica en el momento en que fueron vendidos, antes de que finalizasen las obras y con anterioridad también a su puesta en funcionamiento para el desarrollo de la actividad turística de la empresa.

Si bien es desafortunada la invocación por el TEAC, de las sistemática y habitualmente aplicadas Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (PGCEI), contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, que por su naturaleza sólo serían aplicables a las empresas del sector, no a las turísticas, salvo que la Administración hubiera acreditado, mediante la oportuna actividad probatoria, que la sociedad inspeccionada, en realidad, tenía como objeto social y actividad propia la inmobiliaria y no otras, no por ello es desacertado el fallo desestimatorio, pues la condición de inmovilizado que deben reunir los activos transmitidos no sólo requiere su adecuada contabilización como tales sino además, cumulativamente, que tal contabilidad obedezca a la realidad de las cosas y, como hemos dicho de forma constante y permanente, que gozase de tal condición por haber estado afectos a la actividad propia de la empresa. En este caso, no habiendo discusión procesal sobre que VASARI VACATIONS RESORT se dedicaba a la explotación turística extrahotelera de apartamentos, no se cumplía en relación con los seis inmuebles vendidos el requisito estructural de la afectación efectiva y actual a esa actividad, como claramente se deduce de la fecha de las ventas (entre mayo y diciembre de 2003, aun cuando las escrituras públicas se celebrasen con posterioridad, ya en 2004), ya que tampoco ha sido controvertido en autos que la construcción finalizó el 29 de marzo de 2004, incluso sin contar con la fecha de las preceptivas autorizaciones de funcionamiento a que se supedita la apertura de los apartamentos a su explotación turística conforme a su finalidad propia.

SEXTO.- En relación con los hechos de transcendencia procesal, debe precisarse que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de la afectación real y actual de los inmuebles en proceso de construcción que fueron vendidos a la actividad mercantil de la recurrente, corresponde a la sociedad que pretende esa deducción y que ahora actúa en el proceso como demandante, como resulta de lo establecido en el artículo 217.2 de la LEC , aplicable a nuestro proceso contencioso-administrativo, conforme al cual: '1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención...'.

Este precepto concuerda con la regla sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios del artículo 105 de la Ley 58/2003 , -LGT vigente- aquí aplicable ratione temporis,conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'.

Pues bien, hay aquí una total falta de prueba, por parte de la demandante, acerca de los hechos sustentadores del derecho a la deducción que se pretende acreditar, esto es, que la transmisión determinante de la deducción se efectuó en relación con activos fijos afectos a una actividad empresarial identificable como de explotación turística, sin que por el contrario se hayan acreditado en lo más mínimo las alegaciones que tan extensamente expone en la demanda, pues ni ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba, que era una elemental prevención que debió ser observada si pretendía acreditar los hechos negados por la Administración, ni ciertamente ha probado, ni aún por medio de indicios, la realidad de sus afirmaciones, tanto en el procedimiento inspector y la vía económico- administrativa previa como en este proceso, a lo que cabe añadir que, por lo demás, no es convincente asentar la afectación en el hecho de que los apartamentos, en el mismo acto de su venta, fueran arrendados a los compradores para ser destinados a esa actividad empresarial, dadas las exigencias de las normas administrativas andaluzas y, en particular, el Decreto 47/2004, de 10 de febrero, de la Junta de Andalucía, sobre establecimientos hoteleros y, en particular, su artículo 6 , que exige el requisito de la unidad de explotación, pues lo relevante no es que tales apartamentos, por contratos posteriores, hayan quedado en posesión de la empresa, en virtud de un título jurídico distinto del de dueño, lo que resultará útil e imprescindible para cumplir las normas reglamentarias que disciplinan la actividad, pero no es relevante para modificar la calificación de los inmuebles al tiempo de su venta, como reiteradamente hemos dicho para inmuebles vendidos como solares o edificaciones en curso y, por ende, antes de ser afectados a la actividad empresarial, lo que hemos señalado bajo el régimen de diferimiento por reinversión ( art. 21 de la LIS de 1995 ) como bajo el sistema legal de la deducción por reinversión (desde el artículo 36 ter de la misma Ley hasta el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley, TRLIS )-, siendo así que, en lo atinente a tales requisitos, no se ha experimentado un cambio normativo en este punto que obligue a cambiar de criterio. En realidad, la afectación se ha producido no sólo más tarde, sino sobre bienes ajenos a los que conforman el patrimonio de la actora.

En definitiva, en el presente asunto no se ha acreditado el requisito legal de que los elementos patrimoniales con cuyo importe, obtenido en la transmisión, puede aplicarse la deducción, y en este caso, los seis inmuebles que nos venimos refiriendo, fueran de '...a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas',sino que no se refutan adecuadamente los indicios observados por la Administración para negar virtualidad acreditativa del arrendamiento o afectación turística.

A falta de toda iniciativa probatoria por parte de la recurrente, debe considerarse, compartiendo el criterio de la Administración, que no está acreditado que la ganancia obtenida en la transmisión de los activos que se acogió al régimen de la deducción por reinversión procediera de la venta de bienes que pudieran considerarse integrantes del inmovilizado empresarial y estuvieran, al tiempo de su venta, afectos a la actividad de explotación turística de apartamentos, en tanto fueron vendidos en construcción y, por lo tanto, antes de quedar afectos a la actividad que le es propia a la empresa, todo ello al margen de la consideración relativa a la contabilización dada a los bienes, que no puede constituirse en prueba de la condición de los bienes a los efectos de la deducción por reinversión, pues no es la contabilidad la que atribuye a los bienes una u otra condición, sino que más bien sucede lo contrario, esto es, que la contabilidad es la que debe reflejar fielmente la realidad y, en el caso que nos ocupa, la debida y propia afectación que permite a los bienes de que se trate su contabilización en uno u otro sentido.

SÉPTIMO.- La sanción impugnada es disconforme a Derecho, dada la total y absoluta ausencia de motivación de que adolece en lo relativo a la culpabilidad del sujeto pasivo, Además, la motivación acerca de la culpabilidad expresada en el acuerdo sancionador es genérica e inconcreta, y se exterioriza en una fórmula que no sólo no atiende a la realidad del caso concreto enjuiciado sino que es similar a otras fórmulas estereotipadas utilizadas como modelo virtualmente universal para asentar el juicio de culpabilidad, carácter genérico que desmiente abiertamente su idoneidad como motivación ad casum, pues en la resolución que ahora analizamos, el acuerdo sancionador señala lo siguiente, recogido de forma literal: '...se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes... ',lo que no es sino la expresión de la clara renuncia a explicar la razón por la que se sanciona al recurrente.

Al margen de lo anterior, resulta sorprendente, por desacertada, la cita, por parte del TEAC, como fundamento de la motivación, de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/07 ), que ninguna relación guarda con el caso, ni por razón de la infracción en ella enjuiciada -un caso de retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario-; ni por el tamaño de la empresa en uno y otro caso; ni tampoco por la cuestión de la claridad u oscuridad de la norma infringida, distintas en uno y otro caso. Que la sentencia del Tribunal Supremo indique que una sanción estuvo bien motivada no significa que todas lo estén, máxime cuando no existe relación alguna entre un asunto y otro, a lo que cabe añadir que, en el presente caso, el TEAC pretende reforzar inútilmente la formularia e indigente motivación del acuerdo sancionador trayendo a colación el criterio suyo propio en relación con un concepto tan vidrioso como el de 'lo razonable' o lo que no lo es, máxime cuando la propia Administración se ha abstenido de imponer sanción subsiguiente, en otros casos, a regularizaciones similares hasta la práctica identidad, a la que ahora examinamos -por poner un ejemplo paradigmático, a las entidades bancarias que pretendieron el diferimiento por reinversión provocado por la enajenación de activos obtenidos en ejecución de créditos, verdadero ejemplo de improcedencia que la Inspección no consideró sancionable en ninguno de los casos-, ya que el órgano sancionador ni siquiera se decanta por el dolo o la culpa como diferentes modos de aparición del elemento subjetivo, ni tampoco razona adecuadamente sobre su presencia, como si la culpabilidad se presumiera salvo prueba en contrario.

Procede, pues, anular la sanción impugnada.

OCTAVO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Blanca Murillo de la Cuadra, en nombre y representación de la entidad mercantil VASARI VACATIONS RESORT, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 30 de julio de 2009, desestimatoria a su vez de las reclamaciones promovidas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, exclusivamente en lo referido a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.