Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 313/2018 de 22 de Mayo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000313/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02163/2018

Demandante:SOLAR VALUE CALAVERON, S.L.U.

Procurador:FELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintidós de mayo de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 313/2018, seguido a instancia de Solar Value Calaveron, S.L.U., que comparece representada por el Procurador D. Felipe Segundo Juanas Blanco y asistida por el Letrado D. Javier Nogueira de Zaval, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (R.G.: 590/15 y 7380/15); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 284.808,89 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Solar Value Calaveron, S.L.U. interpuso, con fecha 12 de abril de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

-El Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha el 5 de diciembre de 2014, relativo al ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

-El Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha el 5 de diciembre de 2014, relativo al ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

-El Acuerdo de liquidación en concepto de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación correspondiente al ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades, dictado el 17 de agosto de 2015 por la Administración Tributaria de Alcázar de San Juan.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.

TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 23 de julio de 2018.

CUARTO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 18 de septiembre de 2018.

QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de abril de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso y cuestiones litigiosas

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

-El Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha el 5 de diciembre de 2014, relativo al ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

-El Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha el 5 de diciembre de 2014, relativo al ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

-El Acuerdo de liquidación en concepto de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación correspondiente al ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades, dictado el 17 de agosto de 2015 por la Administración Tributaria de Alcázar de San Juan.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) Improcedencia de la regularización de la regularización como consecuencia de la fecha de puesta a disposición del inmovilizado material objeto de amortización acelerada

(ii) Improcedencia de la regularización como consecuencia de la comprobación del beneficio fiscal por los órganos de gestión con ocasión de la revisión del ejercicio 2010.

(iii) Procedencia de aplicar la deducción por inversiones medioambientales.

(iv) Improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad y por falta de prueba de su efectiva concurrencia.

(v) Improcedencia del recargo por declaración extemporánea.

Hechos del litigio

SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los medios de prueba que constan en autos, los siguientes:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 21 de mayo de 2014 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, limitado a la comprobación de los incentivos fiscales aplicados como consecuencia de declarar en el régimen especial de las empresas de reducida dimensión.

2. Las actuaciones inspectoras culminaron con la incoación del acta de disconformidad A02-72442721, de fecha 1 de septiembre de 2014.

3. El 5 de diciembre de 2014 el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha dictó Acuerdo practicando liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 del que resultaba una cantidad a ingresar de 121.592,09 euros, de los cuales 99.961,67 euros correspondían a cuota y 21.630,42 euros a intereses de demora.

4. La regularización tuvo por objeto la amortización acelerada a que se había acogido la sociedad recurrente, conforme a lo previsto en el régimen de entidades de reducida dimensión, respecto de las instalaciones fotovoltaicas adquiridas por la misma. La Inspección consideró que la puesta a disposición de las instalaciones se produjo el 30 de enero de 2009 y, consecuentemente, eliminó el ajuste extracontable negativo porque en ese período la empresa no cumplía los requisitos para ser considerada una empresa de reducida dimensión.

5. Las actuaciones inspectoras motivaron asimismo la imposición de una sanción de 284.808,89 euros, por la comisión de una infracción tributaria del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (en adelante, LGT) y otra grave del art. 195, impuestas por Acuerdo de 5 de diciembre de 2014 del Jefe de la Oficina Técnica Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha.

6. Como consecuencia de la liquidación de la Inspección, el contribuyente presentó el 23 de enero de 2015 una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, adecuando la conducta de la entidad al criterio administrativo.

7. El 17 de agosto de 2015 el Administrador de la AEAT de Alcázar de San Juan liquidó un recargo de 34.463,41 euros por la presentación extemporánea sin requerimiento previo de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013. Dicha liquidación extemporánea supuso la liquidación de un recargo del artículo 27 de la LGT por el 10% de la cuota, es decir, 34.463,41 euros.

8. Contra los anteriores acuerdos (de liquidación y de imposición de sanción, por una parte, y de liquidación del recargo por declaración extemporánea, por otra) se interpusieron por la recurrente sendas reclamaciones económico- administrativas, que fueron tramitadas acumuladamente y desestimadas por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la improcedencia de la regularización como consecuencia de la fecha de puesta a disposición del inmovilizado material objeto de amortización acelerada

TERCERO.-A través de este motivo de impugnación se cuestiona la regularización del ajuste negativo a la base imponible por importe de 1.898.752,92 euros que la sociedad recurrente realizó en el ejercicio 2009, por aplicación del régimen especial de amortización acelerada sobre determinados elementos del inmovilizado (instalaciones solares fotovoltaicas), al considerar la Inspección que la fecha de puesta a disposición de tales elementos se produjo en el ejercicio 2009, período en el que la recurrente no cumplía los requisitos para ser considerada empresa de reducida dimensión.

La sociedad recurrente discrepa del criterio de la Inspección, refrendado después por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Este criterio decisor se expone en la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central del siguiente modo:

'SEGUNDO.- El primer asunto a tratar es el momento de la puesta a disposición de las instalaciones fotovoltaicas. El artículo 111.1 del TRLIS afirma:

'Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas'.

La reclamante entiende que las instalaciones se pusieron a disposición en 2008, período en el que se cumplían los requisitos del régimen de ERD, por lo que sería posible la amortización acelerada en los períodos futuros (2009). Aporta documentación que, según ella, acredita que la puesta a disposición de las instalaciones fue en 2008:

-Inscripción en el registro Nacional y Autonómicos de Instalaciones de Producción de Energía Eléctrica.

-Inscripción en los Registros de instalaciones solares fotovoltaicas de la AEAT de Albacete y Cuenca.

-Alta en el IAE epígrafe de Producción de Energía Eléctrica, con fecha inicio actividad el 13 de junio de 2008 en Villarrobledo y 11 de agosto en 2008 en El Provencio.

-Informe del asesor técnico de fecha 20 de diciembre de 2008.

-Cuentas auditadas donde se indica que la puesta en marcha de las instalaciones fue el 1 de septiembre de 2008 y la venta de energía eléctrica en el ejercicio 2008.

Frente a esto, la Inspección basa la fijación del momento de la puesta a disposición el 30 de enero de 2009 en que fue en esa fecha en la que se suscribió el certificado de aceptación provisional entre el contribuyente y EPURON SPAIN, S.L. (contratista encargado de la construcción de las instalaciones). Concretamente, el argumento para liquidar de la Inspección es (página 10 del acuerdo de liquidación):

'Por tanto, de acuerdo con la documentación aportada, resulta que las instalaciones individuales fotovoltaicas han sido puestas a disposición del obligado tributario el 30 de enero de 2009, ya que es en dicho ejercicio cuando se otorga el certificado de aceptación provisional así como se produce el pago de la última certificación y es en ese momento cuando realmente se produce la transmisión de la propiedad y la puesta a disposición del obligado tributario de las instalaciones individuales fotovoltaicas, de acuerdo con el contrato llave en mano suscrito entre el obligado tributario y EPURON SPAIN, S.L. tal y como se recoge en las cláusulas 9 de 'reserva de dominio' y la cláusula 14 de 'garantía de propiedad'. Por tanto, en el ejercicio 2009, el obligado tributario no tiene la condición de empresa de reducida dimensión por lo que no puede aplicarse los beneficios fiscales de 'empresas de reducida dimensión: amortización acelerada ( art. 111 y 113 L.I.S .)' ya que la LIS exige que los elementos del inmovilizado sean puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley . Por lo que no puede admitirse el ajuste extracontable de 'disminución' aplicado por el obligado tributario por importe de 1.898.752,92 euros'.

El 'contrato EPC' dice en su cláusula novena:

'Las Partes aceptan expresamente la reserva de dominio en favor del Contratista que por el presente Contrato se establece sobre todos los Equipos y Trabajos objeto del presente Contrato, incluyendo, sin carácter limitativo, los módulos fotovoltaicos, hasta el total y efectivo abono de todos y cada uno de los pagos del precio correspondiente a cada uno de ellos de conformidad con lo previsto en la Estipulación 8.1. A efectos aclaratorios, las partes manifiestan que la propiedad de todos y cada uno de los Equipos y Trabajos contenidos en cada una de las certificaciones de obra se transmitirá al propietario simultáneamente al pago del precio correspondiente a la certificación de obra que incluya tales trabajos y tiempos, sin que a partir de dicho pago el Contratista pueda oponer excepción alguna a la transmisión definitiva'.

En cuanto al momento de puesta a disposición de instalaciones cuando existan certificaciones de obra, hemos dicho en el fundamento de derecho séptimo de nuestra resolución de 10 de septiembre de 2015 (R.G. 00-2929-12) (referido a la deducción de reinversión por beneficios extraordinarios pero aplicable también en nuestro caso):

'De acuerdo con lo anterior podemos determinar que cuando en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutada y se prueba que cada unidad de obra certificada se ha afectado efectivamente a la actividad económica, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, a los efectos del artículo 42 del TRLIS, entendiéndose por tanto que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la inversión, considerándose que la entrada en funcionamiento se produce con la correspondiente licencia de primera ocupación'.

Teniendo en cuenta este criterio y lo dicho en la cláusula novena del 'contrato EPC', la puesta a disposición de las instalaciones se produciría en el momento de la expedición de cada certificación de obra.

No obstante, la cláusula decimocuarta del 'contrato EPC', en su punto sexto, señala:

'El contratista declara y garantiza que los materiales y equipos objeto del presente contrato, a la fecha de firma de cada Certificación de Aceptación Provisional prevista en este contrato, se transmitirán al Propietario libres de cargas, gravámenes, restricciones a la transmisión o derechos de terceros otorgados sobre los mismos'.

Es decir, según la cláusula novena la propiedad se transmite en el momento del pago de las certificaciones de obra correspondientes y, según la cláusula decimocuarta, en el momento de la firma de las respectivas certificaciones de aceptación provisional.

Para salvar esta contradicción, ha de acudirse al artículo 1282 del Código Civil , que afirma:

'Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato'.

Pues bien, en el certificado de aceptación provisional de 30 de enero de 2009 se afirma:

'Segundo: Que, sin perjuicio de lo dispuesto en el contrato EPC y de lo que se dirá más adelante en el apartado Séptimo siguiente, las Partes acuerdan que con la firma del presente CAP con Reservas, el Contratista transmite al Propietario la propiedad de todos y cada uno de los Equipos y Trabajos objeto del Contrato EPE'.

Además, en la memoria de 2009 se establece como fecha de la adquisición de la propiedad de las instalaciones el 30 de enero de 2009.

Atendiendo a estas circunstancias, hemos de concluir, con la Inspección, que la fecha de puesta a disposición de las instalaciones fue en el momento de la suscripción del certificado de aceptación provisional, es decir, el 30 de enero de 2009'.

El mismo debate se reproduce en el presente recurso y lo hace sustancialmente, además, sobre la base de los mismos argumentos que acaban de exponerse.

En opinión de la Sala, admitiendo que se trata de una cuestión jurídicamente controvertida y dudosa, procede confirmar el criterio administrativo de que la puesta a disposición de las instalaciones solares fotovoltaicas se produjo en 2009.

No se controvierte que la redacción del contrato en cuestión ampara interpretaciones diversas y que, dependiendo de la que se sostenga, será también distinta la decisión a adoptar sobre la fecha de efectiva puesta a disposición de los elementos del inmovilizado material y, por ende, sobre el cumplimiento de los requisitos para acogerse a la amortización acelerada.

Aunque en el escrito de demanda la recurrente sostiene que es la cláusula novena del contrato la que determina que la adquisición de la propiedad de los equipos y trabajos certificados se haya producido antes de la aceptación provisional (pág. 8 de la demanda), tal afirmación se contradice con el tenor del apartado segundo del certificado de aceptación provisional de 30 de enero de 2009. Certificado que fue suscrito por la sociedad recurrente y que dispone que con su firma se transmite la propiedad de todos los trabajos y equipos objeto del contrato. Aunque puede sostenerse que el tenor de ese mismo apartado introduce un cierto margen de oscuridad y ambigüedad en la interpretación de la voluntad de los contratantes, lo cierto es que tal oscuridad y ambigüedad fue aceptada por la sociedad recurrente al firmar el certificado de aceptación provisional, no pudiendo pretender trasladar ahora las consecuencias de tal oscuridad y ambigüedad a quien ni las causó ni las consintió.

Todos los esfuerzos que realiza ahora la sociedad recurrente por aclarar el sentido del certificado de aceptación provisional, limitando los efectos de las declaraciones contenidas en el mismo, debieron ser oportunamente concretados con una redacción más clara de su contenido.

Por otra parte, no puede negarse que la intención de los contratantes resulta decisivamente afectada por el certificado de aceptación provisional dado el contenido de este último. Su relevancia a estos efectos es manifiesta a la hora de interpretar el contenido oscuro del contrato y, en concreto, en lo relativo a la fecha en que se entiende producida la puesta a disposición de los elementos objeto del mismo. Otras circunstancias, como las citadas por la recurrente en la página 9 de su escrito de demanda, resultan también relevantes a los efectos que estamos considerando, pero lo son en mucha menor medida que un certificado de aceptación provisional en el que las partes realizan una declaración expresa sobre la fecha de puesta a disposición.

En cuanto a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos citadas en el escrito de demanda (págs. 11 y 12), entendemos que las mismas no resultan dirimentes a los efectos que estamos examinando en el presente recurso. En este caso existe una circunstancia concreta y específica que avala el criterio administrativo cuestionado y es que las partes acordaron que la puesta a disposición se entendiera producida con la firma del certificado de aceptación provisional. Conclusión que no queda desvirtuada por el hecho de que,a priori, la expedición de cada una de las certificaciones de obra pueda entenderse apta para entender producida la fecha de puesta a disposición o que se reconozca esa misma aptitud al certificado final de obra siempre que el activo esté en condiciones de funcionamiento y de depreciarse. Como la propia recurrente afirma en la demanda al referirse a este último criterio de la Dirección General de Tributos, esa doctrina resulta aplicable ' en principio'. Las peculiares circunstancias del caso, en lo que atañe al presente recurso, determinan que esa reglaa priorino deba ser aplicada para su decisión.

Finalmente hemos de referirnos a dos hechos significativos que refuerzan la conclusión expuesta.

El primero es el que se indica en la resolución impugnada, y que no ha sido controvertido, de que la propia recurrente estableció en la memoria de 2009 como fecha de la adquisición de la propiedad de las instalaciones el día 30 de enero de 2009.

Y el segundo se pone de manifiesto en el Acuerdo de liquidación -pág. 20- y resulta también ilustrativo al sostener la Inspección que:

'a pesar de que el obligado tributario defiende que adquirió la propiedad de unidades de obra ejecutadas en el ejercicio 2008 es relevante señalar que en la autoliquidación presentada por el obligado tributario en el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio no declaró un ajuste extraordinario de disminución al resultado de la cuenta de perdidas y ganancias del Impuesto sobre Sociedades por el concepto de 'Empresas de reducida dimensión: amortización acelerada ( art. 111 y 113 L.I.S .)'. Por el contrario, en el ejercicio 2009 declaró dicho ajuste extracontable de disminución del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del Impuesto sobre Sociedades por importe de 1.898.725,92 euros, que debe ser objeto de regularización'.

El motivo se desestima.

Sobre la improcedencia de la regularización como consecuencia de la comprobación del beneficio fiscal por los órganos de gestión con ocasión de la revisión del ejercicio 2010

CUARTO.-En este segundo motivo de impugnación lo que se plantea por la parte recurrente es el efecto preclusivo derivado del art. 140 de la LGT en relación con el procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2010 seguido por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Ciudad Real respecto a la aplicación por el contribuyente del régimen de amortización libre y acelerada, procedimiento que concluyó con la declaración de que no procedía regularizar la situación tributaria del contribuyente.

El Abogado del Estado niega que exista vulneración alguna del art. 140 de la LGT ni del principio de confianza legítima, habiéndose limitado la Administración a ajustarse a la legalidad al dictar el Acuerdo de liquidación impugnado.

Suscitada esta misma controversia en la vía económico-administrativa, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la alegación correspondiente del interesado con base en los siguientes argumentos:

'...la comunicación de inicio del procedimiento gestor decía que se debía aportar:

'... documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la identificación de los elementos del inmovilizado (ejercicio, fecha y valor de adquisición) que en la declaración del período impositivo anterior se acogieron a la amortización libre y acelerada...'

Como consecuencia de la comprobación, el órgano gestor concluyó que no procedía regularizar la situación del obligado.

Los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada están recogidos en el artículo 140 de la Ley 58/2003, general tributaria , en los siguientes términos:

'1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

Y el artículo 139 de la LGT dispone:

'2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada'.

A la vista de lo anterior, debe rechazarse la alegación de la interesada de la imposibilidad de regularizar la amortización acelerada en el ejercicio 2009, y ello porque, como puede verse, el período comprobado en ambas actuaciones es distinto: el procedimiento inspector se refiere al IS 2009 y la comprobación limitada al 2010.

Hemos visto anteriormente que la regularización de la inspección es correcta, pues la puesta a disposición se produjo en 2009 y en ese período no se podía aplicar el régimen de ERD. Consecuentemente, no procede aplicar la amortización acelerada en ese año 2009 y tampoco procedería en 2010. Sin embargo, en el procedimiento de comprobación limitada del período 2010 se aceptó ese beneficio fiscal, por lo que en atención al citado artículo 140 de la LGT , no cabe regularizar dicho concepto por dicho ejercicio 2010.

Pero la errónea calificación efectuada por el órgano gestor en el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al ejercicio 2010, no puede extender sus efectos a otros períodos. Así, la preclusión a la que hace referencia el art. 140.1 LGT ('Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución') afecta a dicho ejercicio 2010, no pudiendo determinar que una ilegalidad producida en un período (la amortización acelerada disfrutada en 2010) deba condicionar a la Administración en otros períodos de forma que se le impida regularizar la reiteración de esa ilegalidad.

Esta conclusión es la que asimismo resulta avalada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de marzo de 2014 (recurso de casación 2171/2012 ):

'El principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídica administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad con la conducta del administrado'.

En similar sentido se expresan las sentencias de 15 de abril de 2002 (recurso de casación 77/1997 ) y de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ).

De acuerdo con lo dicho no puede admitirse la amortización acelerada en 2009'.

Expuesto lo anterior, consideramos que el motivo no merece favorable acogida.

La interpretación jurisprudencial del art. 140.1 de la LGT condiciona el efecto preclusivo a la identidad del ámbito temporal objeto de comprobación.

Así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2016 (recurso nº 4140/2014) se hace referencia a esta exigencia en los siguientes términos:

' En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina: 'Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante(i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1).

Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos,(i)la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii)la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii)la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 ,FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada.'».

En atención a lo expuesto hemos de concluir que no procede la aplicación del art. 140.1 de la LGT en el presente caso pues la comprobación limitada se siguió respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 en tanto que las actuaciones inspectoras de las que dimana el presente recurso tuvieron un objeto temporal distinto, en concreto, el ejercicio 2009.

La importancia de exigir ' idéntico ámbito temporal' a los efectos de la aplicación del art. 140 de la LGT se pone de manifiesto a la luz de las circunstancias del presente recurso. Así, el principal objeto de controversia, como se ha razonado con ocasión del motivo de impugnación examinado en el fundamento jurídico precedente, ha consistido precisamente en la imputación temporal de la puesta a disposición de los elementos del inmovilizado material.

Respecto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada en la demanda (en concreto, la sentencia de 8 de junio de 2015, recurso de casación nº 1307/2014, págs. 15 y siguientes de la demanda), cabe decir que no concurre la premisa de la que parte la recurrente en su alegato: ' citamos en la instancia administrativa numerosos pronunciamientos de esa Sala, confirmados además por el Tribunal Supremo, en los que se analizaba el alcance del art. 140 LGT y que demuestra que la vinculación no se refiere tanto al ejercicio comprobado como a los hechos revisados de suerte que, aunque estemos ante dos ejercicios distintos, los hechos revisados en uno y otro procedimiento son exactamente los mismos'-pág. 15 de la demanda-.

La sentencia del Tribunal Supremo 8 de junio de 2015 (recurso de casación nº 1307/2014), en su fundamento jurídico noveno, se pronuncia efectivamente sobre los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima en el ámbito tributario pero dichos pronunciamientos no están anudados a la exégesis del art. 140 de la LGT.

En relación con este último precepto ya hemos señalado que no resulta de aplicación al presente caso habida cuenta de que no concurre la identidad del ámbito temporal objeto de comprobación, razón que impide que podamos acoger la alegación del recurrente, a propósito de los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, de que ' los hechos y elementos comprobados no son similares o sustancialmente iguales, sino que son exactamente los mismos' -pág. 19 de la demanda-.

En consecuencia, el motivo se desestima.

Sobre la procedencia de aplicar la deducción por inversiones medioambientales

QUINTO.-Interesa la sociedad recurrente la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales generada por el obligado tributario en el ejercicio 2008 como consecuencia de su inversión en la instalación fotovoltaica.

El Abogado del Estado niega la posibilidad de tal deducción en el contexto del procedimiento inspector de que dimanan las presentes actuaciones.

A este respecto, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central confirma las razones dadas por la Inspección para negar la procedencia de la aplicación de la deducción, argumentando al efecto lo siguiente:

'Señala la Inspección en su acuerdo de liquidación al respecto lo siguiente:

'Finalmente, el obligado tributario alega que la Inspección no ha incluido en su propuesta de liquidación la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales generada por la entidad en el ejercicio 2008 y que asciende a 2.278.471 euros.

Al respecto, el artículo 106.5 de la LGT señala que:

'En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Al contrario que las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la alegadas deducciones medioambientales pendientes no constan declaradas en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 por lo que no cabe su aplicación en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, máxime teniendo en cuenta el alcance parcial de las actuaciones inspectoras que nos ocupan'.

Nos encontramos con deducciones no declaradas. Siendo esto así, en atención al citado artículo 106.5 LGT y al art. 119.3, debemos desestimar la pretensión'.

Opone a esta argumentación la sociedad recurrente que la misma no resulta consistente pues, por una parte, se viene a sostener por la Administración la procedencia de la regularización con base en que las instalaciones fotovoltaicas se pusieron a disposición de aquella en 2009 pero, por otra parte, se viene a exigir que la deducción medioambiental debió declararse en el ejercicio 2008.

A juicio de la Sala el principio de íntegra regularización avala la estimación del motivo en los términos que se van a razonar seguidamente.

El Tribunal Supremo viene sosteniendo de forma reiterada que la Administración está obligada a realizar una regularización completa - sentencias de 24 de junio de 2015 (recurso nº 4301/2010 ) y 12 de diciembre de 2013 (recurso nº 4301/2010 )-, entre otras-.

Consecuencia de la aplicación del principio de integra regularización es que la Administración está obligada a regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que favorecen al obligado tributario.

Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012 (recurso nº 4611/2010 ), la doctrina es clara al establecer que la Administración ' debió ampliar las actuaciones a este periodo impositivo, a fin de regularizarlo y evitar el indeseable efecto de la doble imposición',pues como razonan las sentencias de 19 de enero de 2002 (recursos nº 892/2010 y 3799/2010 ), la Administración debe ' procurar la íntegra regularización del sujeto de pasivo, de tal manera que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable'.

En esta línea la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2009 (recurso nº 6446/2003), rechaza el criterio de la Administración de remitir al obligado tributario ' al inicio a su instancia del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos',pues la ' Inspección tenía la obligación de reconocer de oficio el derecho a la devolución de lo ingresado debidamente'.

Por otra parte, como declara la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012 (casación 5631/2008):

'Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que 'la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)'; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial'.

A la luz de lo expuesto, no pueden sostenerse ninguna de las objeciones planteadas por la Administración para no valorar la procedencia de la deducción por inversiones medioambientales.

La íntegra regularización ampara la petición de la sociedad recurrente, sin que el carácter parcial de las actuaciones inspectoras suponga obstáculo alguno a tal conclusión dada la estrecha conexión que se aprecia existente entre la regularización relativa a la improcedencia de la amortización acelerada aplicada a las instalaciones solares fotovoltaicas y la solicitud del contribuyente relativa a la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales correspondiente a esas mismas instalaciones.

Por tanto, resulta preponderante el criterio jurisprudencial expresado pues, negada por la Administración la procedencia de aplicar en el ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades el régimen de amortización acelerada respecto de las instalaciones solares fotovoltaicas, debió valorarse la petición del contribuyente de acogerse en dicho ejercicio a la deducción por inversiones medioambientales regulada en el art. 39 del TRLIS, siendo razonable la alegación del recurrente de que 'la entidad había optado por no aplicar la deducción puesto que en los ejercicios 2008 y 2009 la entidad presentó autoliquidaciones consignando bases imponibles negativas. Por lo tanto, no se ejercitó opción alguna respecto de la deducción puesto que en ese momento no había cuota alguna sobre la que aplicar la deducción' -pág. 26 de la demanda-.

El motivo se estima en los términos que a continuación se expresarán.

En lo que hace al alcance que debe tener la acogida de este motivo de impugnación, debe decirse que dicha acogida se traduce en estas consecuencias:

(a) no significa reconocer a la recurrente el derecho a que se le aplique directamente la deducción por inversiones medioambientales que solicitó al amparo del art. 39 del TRLIS;

(b) tan sólo se concede el distinto derecho a que la Administración tributaria, con carácter previo a realizar la liquidación resultante de la actividad inspectora, resuelva si era o no procedente la deducción que fue solicitada por la sociedad recurrente en relación con su inversión en la instalación fotovoltaica.

Por tanto, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto no recoge el derecho de la recurrente a la íntegra regularización de su situación tributaria, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en el señalado extremo, ordenando a la Administración demandada que proceda a la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo derivada de la liquidación objeto de autos, confirmando la Resolución impugnada en sus restantes pronunciamientos.

Sobre la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad y por falta de prueba de su efectiva concurrencia

SEXTO.-Niega a continuación la sociedad recurrente que proceda la sanción impuesta por la Administración pues ni existe culpabilidad en su conducta ni se ha justificado en la resolución sancionadora su efectiva concurrencia.

El Abogado del Estado sostiene que existe culpabilidad en la conducta del contribuyente y que la resolución sancionadora la ha motivado sobradamente, limitándose la demanda a expresar el desacuerdo con su contenido.

De nuevo hemos de remitirnos a lo resuelto al efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central:

'El acuerdo de imposición de sanción, tras repasar los hechos concurrentes y las normas aplicables, detalla la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción de la siguiente manera (página 8):

'El obligado tributario debía ser conocedor que dicho grupo de empresas, entre las que se encuentra, a no ser inferior a 8 millones de euros la cifra de negocios total del grupo en el ejercicio 2008, conforme a lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS no se encuentran en el ámbito de aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en el ejercicio 2009. No obstante lo anterior, en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 declara que el régimen aplicable es 'incentivos empresas reducida dimensión (cap. XII, tit. VII L.I.S.)'. Ello muestra una conducta negligente del obligado tributario que pretende beneficiarse de unos incentivos fiscales cuando debía ser conocedor que no cumplía los requisitos exigidos para ello.

A pesar de que el obligado tributario defiende que adquirió la propiedad de unidades de obra ejecutadas en el ejercicio 2008 es relevante señalar que en la autoliquidación presentada por el obligado tributario en el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, a pesar que declara que el régimen aplicable es 'incentivos empresas reducida dimensión (cap. XII, tít. VII L.I.S.)', por el contrario no declaró un ajuste extracontable de disminución al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del Impuesto sobre Sociedades por el concepto 'Empresas reducida dimensión: amortización acelerada ( art. 111 y 113 L.I.S .)'. En cambio, en el ejercicio 2009 declaró dicho ajuste extracontable de disminución del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias por importe de 1.898.725,92 euros, que es objeto de regularización. No parece que sea una interpretación razonable de la norma interpretar que la puesta a disposición se produjo en el año 2008 y no en el año 2009; si hubiera sido esto así parece lógico pensar que hubiera realizado un ajuste extracontable en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008'.

Como puede verse la Inspección explica sobradamente los motivos por los que concurre el elemento subjetivo, no pudiendo defenderse que el comportamiento del contribuyente respondiera a una interpretación razonable de la norma porque, como se detalla en el acuerdo de imposición de sanción, de la propia información suministrada por el contribuyente (autoliquidación y contratos), resulta que en el período 2009 no podía acogerse al régimen de ERD y que la puesta a disposición de las instalaciones se produjo en ese año.

Por todo lo dicho, debemos desestimar las pretensiones del reclamante'.

SÉPTIMO.-Centrados de este modo en el elemento subjetivo de la infracción y antes de analizar las específicas circunstancias del caso concreto, hemos de referirnos a los principios y postulados básicos que rigen en este ámbito.

El artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dispone, bajo la rúbrica ' Principios de la potestad sancionadora', que 'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...'; y el artículo 179.1 añade que 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. Por su parte, el art. 183.1 de la LGT establece que ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017 (recurso nº 1080/2016) se sintetiza la referida jurisprudencia en los siguientes términos:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.

A propósito de la motivación, el artículo 211.3 de la LGT establece lo siguiente:

'La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad'.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la LGT, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivaciónde los acuerdos sancionadores en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (recurso nº 1727/2016) en la que se afirma:

'Este Tribunal ha establecido una doctrina legal sobre la cuestión que nos ocupa, que a la vista de la formulación del motivo de casación se antoja necesario recordar.

El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.

No puede considerar probada la existencia de culpabilidadpor el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidadpor exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidadpor lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidaden que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidadque deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto'.

OCTAVO.-A la luz de lo expuesto, hemos de atender a las concretas circunstancias del caso enjuiciado para dar respuesta al motivo de impugnación suscitado en la demanda.

En opinión de la Sala asiste la razón a la parte recurrente cuando afirma en la demanda que no debe apreciarse culpabilidad en su conducta.

Dejando a un lado el aspecto relativo a que la propia Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Ciudad Real inició un procedimiento de comprobación limitada en relación a la amortización acelerada respecto al ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades y concluyó que no procedía regularización alguna por tal concepto y ámbito temporal, a nuestro juicio el extremo más relevante para alcanzar la conclusión anteriormente expuesta es el relativo a que la actuación del contribuyente sí se encuentra amparada por una interpretación razonable de la norma.

La sociedad recurrente, a partir del contenido del contrato llave en mano suscrito con EPURON SPAIN, S.L. para la construcción de las instalaciones, estimó que su puesta a disposición se produjo en el año 2008 y así lo alegó en el curso de las actuaciones inspectoras.

Esta alegación no resulta extravagante ni artificiosa.

Al contrario, ha dado lugar a un intenso debate sobre la interpretación del contenido de las cláusulas del citado contrato para cuya resolución ha debido atenderse a lo dispuesto en el art. 1.282 del Código Civil.

Con independencia de la solución de esta controversia a los efectos de la regularización de la situación tributaria, lo cierto es que a efectos sancionadores la circunstancia expuesta pone de manifiesto que la conducta del obligado tributario no puede calificarse como culpable en el sentido que este concepto viene entendiéndose por la jurisprudencia.

La resolución sancionadora y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, al valorar la culpabilidad del contribuyente, omiten por completo la consideración de este elemento esencial de las actuaciones y al actuar así reflejan una visión sesgada de lo realmente acontecido.

En definitiva, a la hora de analizar la conducta del contribuyente, la Sala aprecia la existencia de una interpretación razonable de las normas que regulan las amortizaciones.

Interpretación que llevó a la parte actora a aplicar una amortización que de un modo razonable pensó que podría aplicar, siendo esta una opción por la que se puede regularizar al interesado al no considerarse la misma conforme a Derecho, pero que excluye, con arreglo a los criterios reseñados, el elemento subjetivo del ilícito tributario.

Tales razonamientos conducen a la anulación de la sanción impuesta.

Sobre la improcedencia del recargo por declaración extemporánea

NOVENO.-Finalmente, alega la parte recurrente que resulta improcedente el recargo por declaración extemporánea del ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades que le ha sido aplicado por la Administración, fundamentalmente con base en la interpretación del art. 27 de la LGT que resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso nº 2526/2011).

El Abogado del Estado defiende la legalidad del Acuerdo impugnado por entender que no hay requerimiento previo cuando la actuación inspectora previa no se refiere al ejercicio que el obligado tributario regulariza.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central confirmó la legalidad del recargo impuesto en aplicación del art. 27 de la LGT al estimar que:

'de conformidad con el criterio establecido en resolución del TEAC de fecha 21 de septiembre de 2017 (00/22/2017), resulta conforme a Derecho la liquidación, de fecha 17 de agosto de 2015, de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación por el IS 2013, por cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones de comprobación relativas al Impuesto sobre Sociedades 2009, no tienen la consideración de requerimiento previo respecto de las obligaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2013, constituyendo, por tanto, regularización voluntaria, la declaración extemporánea presentada en fecha 23 de enero de 2015, respecto del Impuesto sobre Sociedades, período 2013'.

DÉCIMO.-El marco normativo y jurisprudencial de obligada consideración para la resolución del debate planteado viene determinado, por una parte, por el art. 27.1 de la LGT y, por otra parte, por las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2020 (recurso nº 491/2019) y de 19 de noviembre de 2012 (recurso nº 2526/2011).

Así, por una parte, el art. 27.1 de la LGT dispone lo siguiente en relación a los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo:

'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

Por lo que se refiere a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso nº 2526/2011 ),esta resolución se pronunció sobre la cuestión litigiosa en los siguientes términos:

'SEGUNDO.- Es menester comenzar recordando el tenor del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , vigente cuando «BP» presentó la autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, y el texto del artículo 27.1 de la Ley homónima de 2003, aplicable al tiempo en el que se le giró el recargo sobre la cantidad a ingresar resultante de esa autoliquidación y los intereses de demora correspondientes.

Artículo 61.3:

«Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20% con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15% respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley».

Artículo 27:

«1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 o 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período».

Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por «BP» el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por «BP» de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado.

Las razones expuestas nos conducen a rechazar el único motivo de casación del presente recurso'.

Recientemente el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre el concepto de 'requerimiento previo' a los efectos del art. 27.1 de la LGT.

Nos referimos a la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2020 (recurso nº 491/2019 )anteriormente mencionada.

Esta resolución trae causa del Auto de la Sección de Admisión de fecha 23 de mayo de 2019, en la que se acordó lo siguiente en su parte dispositiva:

'2º)La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia debe esclarecer las siguientes cuestiones:

Aclarar, matizar o precisar la doctrina contenida en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera, pronunciada en el recurso de casación nº 2526/2011 , en estos términos: 1) en primer lugar, qué debe entenderse por requerimiento previo, previsto y definido en el artículo 27.1, párrafo segundo, de la LGT , como presupuesto jurídico negativo cuya aparición excluye el recargo; y 2) en segundo término, en relación con la anterior, cómo debe interpretarse la expresión legal 'cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria' y, en particular, si cabe entender comprendido en el concepto de requerimiento previo el hecho de que en un procedimiento de comprobación e investigación relativa a un periodo determinado -aquí 2012- se ponga de manifiesto la improcedencia de una deducción fiscal que también lo sería en relación con el periodo 2013 y el contribuyente, a la vista del criterio administrativo, presente una autoliquidación complementaria extemporánea, correctora de la inicial, antes de darse inicio al procedimiento de comprobación de éste último periodo'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2020 (recurso nº 491/2019) se pronuncia sobre tales cuestiones en su fundamento jurídico tercero y lo hace en el sentido siguiente:

'TERCERO.-El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:

'Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

Como hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por HIDALGóS acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 , concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

'Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: 'cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por 'BP' el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003 ,en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por 'BP' de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado'.

Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión 'sin requerimiento previo de la Administración' no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho:

- que el día 12 de abril de 2013 se iniciación actuaciones inspectoras en concepto de IVA, ejercicio 2012.

- que esas actuaciones concluyeron con la firma de un Acta de conformidad con fecha 5 de febrero de 2014.

- que el 8 de agosto de 2013 HIDALGóS, presentó cuatro autoliquidaciones complementarias modelo 353 IVA Grupo de Entidades Modelo Agregado correspondientes al ejercicio 2013, periodos 03, 04, 05 y 06.

- que el 21 de agosto de 2013 se formuló propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación.

- y que el día 22 de noviembre de 2013 tuvo lugar la notificación de cuatro liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, por importes de 9152,08, 1351,09, 350,47 y 5167,92 euros, resultantes de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer, cuarto, quinto y sexto periodo del año 2013; y,

La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. HIDALGóS presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una concusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando HIDALGóS presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde.

Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior'.

UNDÉCIMO.-A la luz de lo expuesto, la Sala concluye que, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por la recurrente el 23 de enero de 2015, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió Acta de disconformidad el 1 de septiembre de 2014, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009, en que se denegó la procedencia de la amortización acelerada respecto a las instalaciones solares fotovoltaicas.

Por tanto, en el presente caso, resulta procedente excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT dado que:

(i) a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 ha sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en el Acta de disconformidad suscrito en el procedimiento inspector seguido con el contribuyente en relación al ejercicio 2009 del mismo impuesto, y

(ii) la autoliquidación extemporánea se ha presentado después de la suscripción del Acta de disconformidad en que se documentaron las actuaciones inspectoras referidas al ejercicio anterior.

El motivo se estima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DUODÉCIMO.-Se estima parcialmente, por tanto, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (R.G.: 590/15 y 7380/15).

En consecuencia, procede efectuar los siguientes pronunciamientos:

Por una parte, anulamos la citada resolución y el Acuerdo de liquidación de que trae causa por no ser conformes a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Quinto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Por otra parte, anulamos también la citada resolución y el Acuerdo sancionador y el Acuerdo de liquidación en concepto de recargo por presentación extemporánea de autoliquidación de los que aquella trae causa por no ser tampoco conformes a Derecho y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Costas

DECIMOTERCERO.-Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Felipe Segundo Juanas Blanco en nombre y representación de Solar Value Calaveron, S.L.U., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (R.G.: 590/15 y 7380/15) y, en consecuencia:

PRIMERO.-Anulamos la citada resolución y el Acuerdo de liquidación de que trae causa por no ser conformes a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Quinto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO.-Anulamos también la citada resolución y el Acuerdo sancionador y el Acuerdo de liquidación en concepto de recargo por presentación extemporánea de autoliquidación de los que aquella trae causa por no ser tampoco conformes a Derecho y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

TERCERO.-Sin costas, debiendo cada parte soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.