Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 316/2011 de 23 de Octubre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintitres de octubre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 316/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador don Manuel Sánchez-Puelles González Carvajal en nombre y representación de la entidad DORNA SPORTS, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 78.330,97 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 27 de septiembre de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 18 de mayo de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, anulando la resolución recurrida y declare: 1. La firmeza a efectos administrativos del fondo de comercio de fusión originado en la fusión llevada a cabo en el ejercicio 1999, no comprobado por la Administración, por un importe total de 31.082.350,70 euros, sin que los actos recurridos puedan desconocer el mismo, ni tampoco su íntegra depreciación fiscal en los ejercicios posteriores, incluido el cerrado el 30 de junio de 2003, aquí comprobado y recurrido; 2. Subsidiariamente, para el caso de que rechace la pretensión anterior, declare que la fusión llevada a cabo en el ejercicio 1999 carece de finalidad fraudulenta alguna y solo podía obedecer a motivos económicos inequívocos no desvirtuados por los actos recurridos; 3. El reconocimiento, por tanto, del derecho de la recurrente a la depreciación fiscal de la totalidad del fondo de comercio originado en la fusión llevada a cabo en el ejercicio 1999 por un importe total de 31.082,350,70 euros, así como el derecho a deducir, proporcionalmente, la totalidad de dicho importe en 1/20 en cada uno de los veinte ejercicios posteriores a su puesta de manifiesto como consecuencia de la fusión, incluido el cerrado el 30 de junio de 2003 y todos los posteriores hasta la expiración del plazo temporal legalmente previsto para dicha depreciación.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la demandada, la contestó mediante escrito de 21 de junio de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos correspondientes, suplicaba su desestimación.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 16 de octubre de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad DORNA SPORTS, S.L. la resolución de fecha 15 de junio de 2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente al acuerdo de fecha 1 de febrero de 2010, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se practica liquidación por el concepto de impuesto sobre sociedades del período 2003 y frente al acuerdo sancionador de fecha 8 de octubre de 2010, dictado por el mismo órgano en relación con idéntico período impositivo.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación, sustancialmente, en los siguientes motivos: 1. La nulidad o, subsidiariamente, la anulabilidad del acuerdo impugnado por ausencia de pronunciamiento sobre las pruebas aportadas en la reclamación económico-administrativa; 2. La improcedente ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, por la deficiente motivación del acuerdo de ampliación por doce meses de dicho plazo; 3. El transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y prescripción del derecho a comprobar el período objeto de liquidación, al amparo de lo establecido en el citado art. 150, en relación con el art. 66, ambos de la Ley General Tributaria , al ser improcedentes las dilaciones imputadas al contribuyente; 4. La prescripción del derecho a comprobar el ejercicio 1999 y la consiguiente imposibilidad de corregir en el ejercicio cerrado a 30 de junio de 2003 los efectos de la operación de fusión realizada en el ejercicio 1999; 5. La improcedente calificación de la liquidación recurrida como provisional; 6. La infracción por dicha liquidación de la limitación sobre el cómputo de intereses contenida en el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria ; 7. La regularidad de la adquisición de las acciones de la sociedad DORNA PROMOCIÓN DEL DEPORTE, S.A. y de la fusión realizada en el ejercicio 1999, e inexigibilidad de que la adquisición tuviera lugar en la forma directa planteada por el acta y la liquidación; 8. La nulidad de las sanciones por incumplimiento de la obligación de abstención, por prescripción del derecho a sancionar y por falta de culpabilidad.

El Abogado del Estado, por su parte, rechaza el argumento de la inadecuada ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y de la prescripción asociada, defiende la existencia de interrupciones en el procedimiento inspector por causas imputables a la actora y, en cuanto al fondo, entiende que la normativa tributaria permite a la Administración comprobar la legalidad de operaciones efectuadas por los contribuyentes en ejercicios prescritos en la medida en que se proyecten, como es el caso, en ejercicios no prescritos.

SEGUNDO.- Al primer motivo formal aducido por el recurrente se ha referido ya la Sección Cuarta de esta misma Sala en la sentencia de 22 de enero de 2014, dictada en el recurso núm. 1043/2011 interpuesto por la hoy recurrente respecto de una regularización inspectora en la que también se aducía la nulidad de la resolución del órgano de revisión económico-administrativo por no pronunciarse sobre las pruebas aportadas por el contribuyente en la correspondiente reclamación.

Se decía en la sentencia indicada, y reiteramos ahora por considerar plenamente ajustado a derecho el argumento esgrimido por la Sala, lo siguiente:

'El primer motivo que invoca la demandante se refiere a la falta de consideración de las pruebas documentales y periciales (financiera y contable) solicitadas y aportadas ante el TEAC, obviada sin pronunciamiento en las resoluciones recurridas. Considera que con ello se vulnera el derecho a la prueba y a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 CE ), y subsidiariamente invoca indefensión ( artículo 63.2 Ley 30/1992 y 7.2 LGT ).

Sostiene que el TEAC ha vulnerado el artículo 236.4 LGT , que establece que 'las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente. No cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la reclamación no entrará a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que dicha resolución incluya una mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas'.

Al examinar este mismo motivo en el recurso 1043/2011 expresamos que es cierto que la parte actora aportó la citada prueba ante el TEAC en defensa de sus alegaciones, referentes a la calificación que había efectuado la Inspección de las operaciones llevadas a cabo entre 2003 y 2004; si bien ha de apuntarse que las referidas pruebas aparecen incorporadas a las actuaciones y admitidas, no fueron consideradas, porque el TEAC, en línea con lo argumentado por la Inspección, calificó los hechos comprobados como simulación. A través de las consideraciones que fundamentan su decisión, el TEAC desestima las conclusiones del informe emitido por catedrático acreditado y experto en capital riesgo (y los que se aportaron a mayor abundamiento).

Los informes periciales son precisos a fin de aportar un 'conocimiento técnico, científico, artístico o práctico' al Tribunal 'para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos' ( artículo 335 LEC ). El informe aludido no solo se limita a exponer determinados hechos (la normalidad de las operaciones de capital riesgo), sino que se adentra en el ámbito de las valoraciones jurídicas, constituyendo lo que es propio de la fundamentación de la demanda; razón por la que ni el TEAC ni la Sala puede admitir y valorar tales pruebas - tras su estudio en profundidad - como autenticas pruebas periciales.

Esta postura ya ha sido puesta de relieve por la Sala en sendas ocasiones, a fin de excluir de la valoración probatoria que es propia de la labor de enjuiciamiento del Tribunal, las puras opiniones jurídicas: ' A lo expuesto se añade que si bien formalmente resulta admisible, no puede aceptarse en su contenido, porque en realidad encubre una pericial jurídica articulada prescindiendo total y absolutamente de las garantías procesales que rodean su proposición y práctica, al margen de la consideración, que es tan evidente que huelga insistir en ello, de que no cabe la pericial de opinión jurídica, no sólo porque la materia de interpretación de las normas es atribución exclusiva del tribunal sentenciador, que no precisa de auxilio alguno en esa tarea esencial, sino porque tales dictámenes de encargo llegan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quien los encomienda.

Abundando en lo expuesto, conviene recordar que la prueba pericial, en su valoración, debe ser objeto de una doble reducción: a) la primera de ellas, que afecta a los hechos; b) la segunda restricción es de mayor calado y obliga a prescindir de las opiniones de los peritos en que se dictamine sobre cualquier cuestión de interpretación jurídica, respecto de cuya materia está rigurosamente excluida la prueba pericial, no sólo porque en materia de interpretación de las normas el órgano jurisdiccional no precisa de auxilio alguno de las partes, sino por la más poderosa razón de que admitir una 'pericial jurídica' es tanto como quebrantar el equilibrio entre las partes procesales y, por ende, el derecho constitucional a un proceso con todas las garantías, en la medida en que se trata de imponer una determinada solución jurídica o desacreditar otra.

Afirmado lo anterior, el dictamen acompañado emitido por un profesional de la elección de la entidad actora, es improcedente en su valor probatorio, siendo necesario dejar constancia de que la admisión como prueba de cualquiera que pudiera proponerse y, por tanto, las dificultades que presenta el examen previo y su inadmisión preliminar, son directa consecuencia de la aplicación a nuestro proceso del nuevo régimen de la prueba establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que rige en nuestro proceso contencioso-administrativo por razón de la supletoriedad de aquélla, disposición final primera de la Ley de esta Jurisdicción ( SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 4 de julio de 2013, rec . 258/2010 ) .

Por último, se ha de apuntar que el TEAC en ningún momento rechazó las pruebas aludidas, y que las mismas obran incorporadas a las actuaciones, como parte de las mismas. El motivo deber ser rechazado'.

TERCERO.- El segundo de los motivos de impugnación es el de la improcedente ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, puesa juicio de la actora dicho plazo carece de la necesaria motivación.

Según consta en autos, el acuerdo de ampliación se adoptó por el Inspector Jefe en fecha 11 de noviembre de 2008, notificado el 12 de noviembre de 2008, exponiéndose en el Antecedente de Hecho Segundo como motivo de la ampliación lo siguiente:

'1. Existencia de un elevado volumen de operaciones en el ejercicio 2003, encontrándose la sociedad en dcho período obligada a la auditoría de sus cuentas anuales.

2- Tributación como sociedad integrante de un grupo de consolidación fiscal en el ejercicio cerrado el 30 de junio de 2003 (Grupo 170/01).

3. Necesidad de comprobar el IVA y las retenciones en unidad y de forma simultánea con el impuesto sobre sociedades;

4. Dificultad técnica y jurídica en el análisis de la documentación de la empresa. En particular: a) El idioma en el que están realizados la mayor parte de la documentación, redactados exclusivamente en inglés; b) En los periodos impositivos objeto de comprobación, la tributación de las empresas fue realizada en varios grupos consolidados distintos; c) Incidencia en la fiscalidad de las sociedades, en el periodo objeto de comprobación, de operaciones de fusión acogidas al Régimen Especial de Fusiones, en el Impuesto sobre Sociedades.

Ya hemos declarado en ocasiones anteriores que la concurrencia de las circunstancias determinantes de la ampliación ha de apreciarse de manera conjunta en relación a todos los conceptos objeto de comprobación y ejercicios inspeccionados, pues aun siendo posible que en relación con un concepto o en un ejercicio concreto no existiera esa especial complejidad, la concurrencia de todos ellos en un mismo procedimiento de inspección sí permite apreciarla (en este sentido, se ha pronunciado la jurisprudencia: STS de 16 de mayo de 2013 rec. cas. 4602/2010 -, que confirma la Sentencia dictada en fecha 12 de mayo de 2010 rec. 28/2009 -; entre otras).

Por tanto, las actuaciones inspectoras fueron válidamente ampliadas a un plazo de 24 meses, de conformidad con el art. 150.1 LGT y art. 184.2 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria.

Y en cuanto a la motivación del acuerdo de ampliación, conviene recordar cuál es la jurisprudencia aplicable, expresada en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2008, dictada en el rec. casación núm. 2224/2006 , según la cual:

' Por lo que hace al primero de los motivos referente a la falta de justificación de la ampliación del plazo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación es conveniente precisar el alcance del motivo.

En este sentido, y como el Abogado del Estado afirma la cita del artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , es rechazable por la elemental consideración de que la redacción invocada se incluyó en ese texto legal por la Disposición Final Primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero , fecha posterior a cuando tuvo lugar el Acuerdo ampliatorio del plazo que fue el 22 de Diciembre de 1998. Es patente que en Diciembre de 1998 no estaba vigente el texto legal invocado.

De este modo el precepto que fundamenta la petición de la recurrente es el ya citado artículo 29 de la Ley 1/98 , que proclama: 'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice...'.

El precepto citado no debe ser interpretado en el sentido de que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el apartado a) menciona para que resulte procedente la ampliación del plazo. Es preciso, además, justificar, a la vista de las específicas circunstancias del caso concreto que se contempla, la necesidad de ampliación del plazo. De manera que una cita genérica del precepto con pura mención de la existencia de alguna de las circunstancias que relaciona es insuficiente. Es preciso explicar en qué medida, en el caso en que la ampliación se acuerde, se produce la complejidad derivada de las previsiones legales. Por tanto, no es justificación suficiente la mera cita sobre la concurrencia abstracta de las circunstancias que el precepto legal menciona. En el asunto analizado resulta patente, sin embargo, esa complejidad. Las regularizaciones propuestas tienen suficiente complejidad, como enseguida veremos, para justificar esa ampliación; además, algunas de estas regularizaciones fueron aceptadas por el sujeto pasivo. El hecho de que la recurrente considere insuficiente el ritmo a que las actuaciones se sujetaron no puede hacer olvidar las dificultades que de la comprobación efectuada y de la complejidad de las actuaciones realizadas y de los trabajos de examen y análisis de la contabilidad y comparativos que era necesario llevar a cabo.

En consecuencia, y a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso examinado, la resolución ampliatoria adoptada estaba justificada, pese a que estuviera insuficientemente motivada, lo que obliga, a su vez, a entender que no se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones, lo que comporta la no apreciación de la prescripción alegada, y, en definitiva, el rechazo del motivo'.

CUARTO.- El siguiente motivo de impugnación es el relativo a la duración de las actuaciones inspectoras y prescripción del derecho a comprobar determinados períodos objeto de liquidación, al amparo de lo establecido en el citado art. 150, en relación con el art. 66, ambos, de la Ley General Tributaria . Alega la actora que no procede excluir del cómputo 49 de los días imputados por la Inspección, por lo que el acto de liquidación debió dictarse a lo sumo el 19 de diciembre de 2010 (una vez aceptada la validez del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras) siendo así que fue dictado el 2 de febrero de 2010, produciéndose de este modo la prescripción del período liquidado, pues la diligencia levantada por la Inspección no interrumpía dicho cómputo, al carecer de transcendencia tributaria (diligencia de 24 de julio de 2008 -cuarenta y nueve días-).

En la citada diligencia se solicita del contribuyente determinada documentación (copia de todas las facturas emitidas o recibidas con la entidad Two Wheel Promotions Limited, de todo el período de inspección y explicación de su naturaleza) y en el apartado cuarto se dispone que: 'El representante del sujeto pasivo desea realizar las siguientes manifestaciones: El representante del sujeto pasivo manifiesta que por motivos organizativos de la empresa no va a poder atender a la inspección hasta el día 12 de septiembre de 2008. Por este motivo solicita aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta dicha fecha. La inspección advierte al compareciente que el tiempo transcurrido será considerado dilación imputable al contribuyente, en virtud de lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria'.

Y en el apartado quinto de esta diligencia consta: 'En este momento se suspenden las actuaciones, las cuales se reanudarán el próximo día 12 de septiembre de 2008 a las 10 horas en las Oficinas de la inspección. Se advierte al interesado que la no aportación o aportación parcial de la documentación considerada, así como su incomparecencia, se considerará dilación imputable al contribuyente...'.

Pues bien, la Sala considera que dicha diligencia tiene por objeto la aportación de determinada documentación relevante para efectuar la liquidación, sin que la parte actora haya probado lo contrario. Señala el actor que 'no consta en el expediente que la documentación requerida no fuera debidamente cumplimentada sin retraso por el sujeto pasivo', lo que no deja de ser una manifiestación puramente apodíctica carente de soporte probatorio alguno: hubiera bastado para acreditar que el demandante ya había aportado la documentación interesada con reflejar los particulares del expediente en los que consta la aportación de tal documentación.

Además, constando expresamente que fue el propio contribuyente quien solicitó un aplazamiento, dicho periodo ha de considerarse como dilación no imputable a la Administración, y por ello han de excluirse del cómputo de los 24 meses, pues al plazo máximo de duración del procedimiento inspector fijado por la ley, ya sea el de 12 meses o el ampliado de 24 meses, ha de añadirse el de las dilaciones imputables al interesado ( SSTS de 20 de junio de 2012 -rec. cas. 5550/2008 - y 16 de mayo de 2013 -rec. cas. 4602/2010 -, entre otras).

Deben, pues, rechazarse los motivos de impugnación relacionados con el procedimiento inspector, al ser procedente el acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras y no haber superado el citado procedimento el plazo legal de duración (veinticuatro meses, en el caso).

QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, solo existe en el presente procedimiento (en lo que hace a la liquidación tributaria confirmada por el TEAC) una cuestión controvertida: la Inspección niega el derecho a la amortización de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión producida en un ejercicio prescrito (el 1999) por entender que dicha operación no podía acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto, pues la operación efectivamente realizada no era de reestructuración empresarial o de racionalización de actividades, sino que perseguía una finalidad exclusivamente fiscal: que aflorase un fondo de comercio financiero que podría amortizarse en los ejercicios siguientes.

Según consta en autos, el 21 de diciembre de 1999 INTERNATIONAL SPORTS RIGHTS MANAGEMENT, S.L. absorbe a DORNA PROMOCIÓN DEL DEPORTE, S.L. Tras la absorción, la primera (ISRM) modifica su razón social y pasa a denominarse DORNA PROMOCIÓN DEL DEPORTE.

Esa operación de fusión por absorción genera un fondo de comercio en la absorbente de 31.082.350,70 euros que es amortizado contablemente por DORNA en los ejercicios siguientes (a razón de 1/20). De acuerdo con el artículo 89.3 del texto refundido de la ley del impuesto, en el período comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2003 (ejercicio regularizado) se practica una deducción de 777.058,77 euros, coincidente con la amortización de dicho fondo de comercio.

Debe anticiparse que la Sala coincide con los argumentos del demandante sobre la imposibilidad de que la Inspección, al regularizar un ejercicio no prescrito, pueda comprobar la legalidad de operaciones o negocios jurídicos que han tenido lugar en un período impositivo prescrito.

Cabe calificar como verdadero acto propio de la Administración no solo aquél en el que ésta manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino también el supuesto en el que mediante actos tácitos o presuntos se produce aquella declaración, con tal que tales actos sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos.

A partir de tal premisa, la Sala considera que en el ámbito de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, como aquí ocurre, no se puede declarar realizada con finalidad fraudulenta (o de pura pretensión fiscal, ajena a una verdadera motivación económica válida) una operación (de fusión por absorción) realizada en el año 1999, cuyas magnitudes han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, siendo así que dicho ejercicio no fue objeto de comprobación alguna por la Administración.

Recordemos que la operación de fusión que nos ocupa (efectuada en el año 1999) se acogió al régimen especial (de neutralidad fiscal) establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto (entonces la 43/1995). Recordemos también que de dicha operación surgió un fondo de comercio que es deducible por la absorbente en los porcentajes legalmente previstos en los ejercicios siguientes.

Cuando la Inspección inicia la regularización inspectora que ahora nos ocupa (el 19 de diciembre de 2007) ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar y alterar las magnitudes tributarias originadas y declaradas en el ejercicio 1999, así como los efectos resultantes de las mismas. El hecho de que la Administración no comprobase el ejercicio 1999 en el que se realizó la operación de fusión, y de que por una u otra razón, se abstuviera de promover un procedimiento inspector para declarar (como pretende hacerse ahora) que aquella fusión no respondía a 'motivos económicos válidos', refuerza la conclusión que ya hemos anticipado.

La operación de fusión constituye un negocio jurídico celebrado en 1999 que, como se ha expuesto, no fue objeto de comprobación por la Administración. Ganó firmeza, por tanto, el acogimiento de tal operación al régimen especial de neutralidad fiscal. Si ello es así, no cabe considerar que la ausencia de motivo económico empresarial ha tenido lugar en ejercicios posteriores a aquél en el que tuvo lugar el negocio mismo (ejercicio 2003), por hechos no sobrevenidos, sino presentes en el referido periodo.

Quiere ello decir que la omisión inicial de toda iniciativa comprobadora al respecto, referente a la valoración de los negocios concertados en 1999 y su eventual propósito de fraude o evasión fiscal o, dicho de otro modo, su ausencia de sustancia económica, se ha tratado de reconstruir o subsanar a posterioripor parte de la Inspección, con la intención de negar la deducibilidad de un fondo de comercio surgido de aquella operación de fusión, siendo así que ni siquiera se rechaza por la Inspección la existencia misma de la operación de fusión, ni sus condiciones, ni sus consecuencias, aportándose por el contribuyente cuantos datos fueron requeridos para acreditar tales extremos.

Considera el TEAC, sin embargo, que el instituto de la prescripción regulado en la Ley General Tributaria no supone la imposibilidad de la Administración de investigar o comprobar datos, negocios u operaciones producidos en años anteriores que están prescritos, o de valores consignados en declaraciones de ejercicios prescritos, si de ellos se derivan consecuencias tributarias a tener en cuenta en ejercicios en que no ha prescrito la acción comprobadora y liquidadora.

Es cierto que tras la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 se ha abierto un cauce para que la Administración pueda exigir, en supuestos como el que ahora nos ocupa, la acreditación de la procedencia del negocio jurídico, acto u operación que está en la base del beneficio fiscal aplicado, aunque tales actos, negocios u operaciones hubieran tenido lugar en ejercicios afectados por la prescripción. El artículo 106.5 de dicha ley dispone, en efecto, que ' en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Ocurre, sin embargo, que tal precepto no estaba vigente en el período objeto de regularización (1 de enero a 30 de junio de 2003) por lo que, ni siquiera con una interpretación extraordinariamente amplia de la potestad atribuida por dicha norma a la Administración, cabría su aplicación al supuesto ahora controvertido.

Tampoco da cobertura a una interpretación como la postulada por el TEAC lo dispuesto en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente en el ejercicio regularizado (derivada de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre), pues tal precepto se refiere exclusivamente a la acreditación de la procedencia y cuantía de las 'bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos', siendo así que en el caso de autos no nos hallamos ante un supuesto de tal naturaleza (bases negativas), sino a otro bien distinto: la amortización en ejercicios posteriores de un fondo de comercio aflorado en una operación de fusión efectuada en un ejercicio prescrito.

SEXTO.- La tesis expuesta fue ya defendida por la sentencia de esta misma Sala y Sección de 24 de enero de 2013, dictada en el recurso núm. 440/2009 , en la que negamos que la Administración pudiera declarar realizadas en fraude de ley unas operaciones efectuadas en un ejercicio prescrito, aunque se proyectaran fiscalmente en ejercicios no prescritos.

La identidad entre el supuesto abordado en aquella sentencia y el analizado ahora es prácticamente absoluta, con una irrelevante diferencia: en la anterior sentencia se declaraba fraudulento un negocio que tuvo lugar en un ejercicio afectado por la prescripción y en el caso que ahora estudiamos se declara que carece de motivo económico válido (por responder a un designio puramente fiscal) una operación efectuada en un período impositivo prescrito.

El supuesto de hecho era, por tanto, el mismo que aquí se controvierte: el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizados en períodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, la posibilidad de alterar o recalificarel régimen jurídico y fiscal de aquellos negocios con ocasión de la comprobación de un ejercicio en el que se producen determinados efectos que tienen su causa en los mismos.

Lo importante es que el criterio expuesto en la sentencia de 24 de enero de 2013 ha sido confirmado en su integridad por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda , en cuya sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación núm. 581/2013 ) se dice expresamente lo siguiente:

' En el presente caso la discusión versa sobre la valoración jurídica de unos negocios mercantiles concertados en 1998 --ejercicio que no fue objeto de comprobación tributaria-- que, como tales, fueron perfeccionados y concluidos en tal período, sin perjuicio de que, por razón de su naturaleza, desplegaran los efectos que les son propios, jurídicos y económicos, a lo largo del tiempo.

No obstante, aunque se consideraran aplicables en nuestro caso -por analogía, por extensión o a efectos meramente interpretativos- las exigencias derivadas del artículo 23.5 LIS o de los artículos 70.3 y 106.4 LGT/2003 , la solución deberá ser asimismo la desestimación de la pretensión casacional de la recurrente. Y es que, como consta en el expediente y advierte la sentencia impugnada, HPHIB entregó a la Inspección toda la justificación documental necesaria para probar la realización de las operaciones así como todos sus elementos determinantes y la realidad de sus efectos en todos los planos, mercantil y tributario. Ni la Inspección ni el TEAC ni el propio Abogado del Estado han cuestionado la realidad de tales operaciones ni la validez de los contratos mercantiles.

Lo que pretende la Administración es determinar la conformidad a Derecho de tales operaciones, la existencia de una motivación exclusivamente fiscal y no económica, y no la simple constatación de su realización --en los términos pactados y con sus efectos propios--, algo que queda fuera de las facultades que el artículo 23.5 LIS o la propia LGT/2003 confieren a la Inspección.

La tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos --y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza-- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios'.

SÉPTIMO.- Procede entonces, siendo ya innecesario abordar el resto de los motivos de impugnación de la demanda, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, lo que determina la nulidad -por falta de tipicidad- de las sanciones tributarias impuestas en el acuerdo también confirmado por el TEAC, sin que proceda la imposición de las costas procesales causadas, al no apreciarse temeridad o mala fe en los términos del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional en la redacción aplicable al caso a tenor de la fecha de interposición del recurso.

Por lo expuesto,

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DORNA SPORTS, S.L. contra la resolución de fecha 15 de junio de 2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente al acuerdo de fecha 1 de febrero de 2010, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se practica liquidación por el concepto de impuesto sobre sociedades del período 2003 y frente al acuerdo sancionador de fecha 8 de octubre de 2010, dictado por el mismo órgano en relación con idéntico período impositivo, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración y dejando sin efecto las sanciones impuestas; sin imposición de costas.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.