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Última revisión
10/12/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 316/2017 de 05 de Noviembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Noviembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022020100360
Núm. Ecli: ES:AN:2020:3138
Núm. Roj: SAN 3138:2020
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a cinco de noviembre de dos mil veinte.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 316/2017, promovido por la Procuradora Dª. María del Carmen Hijosa Martínez, en nombre y representación de la entidad IBERLOIX S.L, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de febrero de 2017, -reclamación 6114/2013-, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra anterior resolución del TEAR Madrid, de 25 de julio 2013, que, a su vez, desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (IS), del ejercicio 2007, y la sanción anudada a la misma.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, -reclamación 6114/2013-, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra anterior resolución del TEAR Madrid, de 25 de julio 2013, que, a su vez, desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (IS), del ejercicio 2007, y la sanción anudada a la misma.
En esencia y en resumen, la liquidación, de 22 de julio de 2010, por el IS 2007 incrementó la Base Imponible (BI) declarada del IS 2007 en 4.233.619,60 euros, como consecuencia de la no deducibilidad del ajuste al resultado contable, resultando una BI comprobada de 2.062.240,76 euros, y una cuota íntegra de 613.419,55 euros.
Por su parte, el ajuste al resultado contable, llevado a cabo por la entidad recurrente en su autoliquidación, fue consecuencia del deterioro de valor experimentado por dos parcelas cuya propiedad compartían al 50% IBERLOIX, S.L. (entidad absorbida) e INVER 90, S.L. (absorbente).
En fin, la razón de no aceptar este ajuste negativo fue que tal deterioro no había sido trasladado a su contabilidad, ni a su declaración del IS, no figurando en esa contabilidad las depreciaciones de las parcelas, ni el ajuste al resultado contable declarado por la absorbida ha tenido efecto paralelo en la declaración del impuesto del ejercicio 2007, presentado por la absorbente, como exige el artículo 19 TRLIS, que establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria.
El detalle de las operaciones que condujeron a esta conclusión, siendo relevante, sin embargo, es innecesario explicitarlo, porque ha sido admitido por la parte actora, y no hay controversia sobre él.
Derivada de esa liquidación, se impuso dos sanciones; una por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria (LGT); la segunda, la prevista en el artículo 195.1 del citado cuerpo legal, por haber acreditado improcedentemente bases imponibles negativas.
La demanda pretende la anulación de la resolución del TEAC, y de las liquidaciones (sic), pero realmente nada ha argumentado frente a la liquidación, limitándose a reiterar el contenido de su recurso de alzada; frente a las sanciones, el argumento impugnatorio central es la falta de motivación de la culpabilidad.
Como hemos anticipado, la demanda se remite a los hechos expuestos en el recurso de alzada, y se ratifica en los mismos fundamentos de derecho del recurso de alzada, pero no articula una verdadera impugnación de la resolución del TEAC que confirma la resolución del TEAR y, en consecuencia, la liquidación, y, por tanto, no rebate la misma, más allá del contenido que al respecto contenga la alzada, que ya ha sido desestimada por las razones expresadas por el TEAC que, sin embargo, no ha tenido respuesta alguna por parte de la demanda, de manera crítica.
Por esta razón no cabe sino confirmar la resolución del TEAC y, por ende, la liquidación, que, por lo demás, no hace sino aplicar lo dispuesto en el artículo 19.3 TRLIS, sin que los argumentos esgrimidos en su día, en los que se admite el incumplimiento del citado precepto, pero se justifica por error o desconocimiento, y en que no produce perjuicio alguno a la Hacienda Pública, sean suficientes para arrumbar la liquidación.
Ya hemos manifestado cuál es el contenido de las dos sanciones impuestas.
Los elementos objetivos de las mismas no han sido discutidos. Si en cambio el subjetivo de la culpabilidad, afirmando la demanda que la resolución sancionadora no lo ha motivado.
Este es el único argumento impugnatorio desplegado por la demanda contra la sanción, que ha de ser desestimado por las razones siguientes.
La resolución sancionadora explica que concurre la culpabilidad, fundamentalmente al destacar que el haber realizado el ajuste negativo a la BI sin haber contabilizado en la cuenta de pérdidas o ganancias el deterior de las parcelas no suscitaba ninguna duda interpretativa, dada la claridad del precepto que es pacífico, y teniendo en cuenta que, de existir, el error padecido por el obligado tributario es inexcusable, se estima que su conducta fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o negligencia.
La demanda sostiene que su conducta se debe a un error involuntario, que sin embargo no produjo perjuicio alguno para la Hacienda Pública, consecuencia de las circunstancias de la fusión de ambas empresas, etc y, en ningún caso, tuvo la intención de cometer una infracción, ni ánimo defraudatorio.
Pues bien, referido al principio de culpabilidad, en cuanto a la falta de motivación de la misma, o bien la exclusión de la culpabilidad por interpretación razonable de la norma, conviene traer a colación alguna de nuestras sentencias precedentes, ad exemplum la de 2 de abril de 2009, cuando manifiesta que para verificar si existe el elemento de la culpabilidad es necesario analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
Dicho esto, no queda sino entender que la interpretación que de la norma ha efectuado la entidad recurrente no es razonable, sino deliberada o, al menos, de forma descuidada en beneficio propio, y, por tanto, entendemos que su inobservancia es constitutiva de infracción tributaria, pues ha hecho una aplicación indebida de la norma, -de lo que es consciente-, o, al menos, sin prestar la diligencia necesaria para no realizar el ajuste negativo, sin el apoyo contable.
Su manifestación de que, reconociendo el error, éste fue meramente involuntario y no ha causado perjuicio alguno a la Hacienda Pública no es atendible, dadas las explicaciones ofrecidas, que no explicitan en qué consistió el error involuntario y por qué se cometió, limitándose a afirmar que no hubo mala fe, elemento que no es parte de los que constituyen el tipo, como tampoco lo es la necesidad de que se produzca perjuicio para la Hacienda Pública.
Resulta, por tanto, un mero argumento defensivo, sin fundamento alguno, porque habiendo explicado la resolución sancionadora en el fundamento de derecho CUARTO, apartado 2, cuáles eran 'las circunstancias concurrentes' de las que se dedujo la existencia de culpabilidad, nada ha contraargumentado, salvo para afirmar que no conoce cuáles eran esas circunstancias concurrentes.
Acreditado, por tanto, que el ajuste se hizo sin el soporte contable, como exige el artículo 19.3 TRLIS, cabría sostener que esto se produjo de forma consciente y querida, esto es culpabilidad dolosa, -la resolución no va por esta vía-, o bien que no se prestó la debida atención o diligencia para evitar un error, culpabilidad por imprudencia; y apreciada la culpabilidad, al menos en este grado inferior, la parte no ha justificado porqué cometió ese error, y no puede exigir que sea la Administración la que justifique que el error fue involuntario, sino , al contrario, será ella la que lo pruebe, porque es quien dispone, o puede disponer de los medios argumentales y probatorios necesarios. Ciertamente, la inclusión de unos ajustes incorrectos no conlleva necesariamente la calificación sancionable de la conducta, pero sí obliga a quien sostiene la involuntariedad del error a explicitar en qué circunstancias se produjo el mismo, para que la Administración sancionadora y, eventualmente, el Tribunal, pueda realizar un juicio valorativo sobre dicha conducta, y nada de esto se ha hecho.
Esta motivación, escueta, sí, pero suficiente, colma las exigencias legales y jurisprudenciales de la necesidad de motivación de la culpabilidad del sujeto, de acuerdo con todas las sentencias que menciona en la demanda, de innecesaria cita o comentario porque, como sabe la demanda, sobre la exigencia de la culpabilidad y su motivación en la resolución sancionadora, se han escrito ríos de tinta, en el sentido seguido ahora por nosotros.
Por tanto, concurre el elemento de la culpabilidad y no cabe apreciar ninguna causa de exclusión de la misma.
Se desestima.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, desestimándose íntegramente la pretensión actora y no existiendo otros elementos de los que deducir la existencia de serias dudas de hecho o de derecho, procede imponer las costas a la parte recurrente.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 316/2017, interpuesto por la entidad IBERLOIX S.L., contra la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, ya mencionada, que confirmamos, así como las resoluciones, liquidación y sanción, que subyacen, por ser ajustadas a derecho, imponiendo las costas a la parte recurrente.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.