Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 32/2018 de 27 de Abril de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000032/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00642/2018

Demandante:TELEVES S.A

Procurador:Dº GUILLERMO GRACIA SAN MIGUEL HOOVER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintisiete de abril de dos mil veintiuno.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido TELEVES S.A,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Guillermo Gracia San Miguel Hoover, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, siendo la cuantía del presente recurso de 1.049.078,69 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por TELEVES S.A, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Guillermo Gracia San Miguel Hoover, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, solicitando a la Sala, dicte sentencia por la que estimando íntegramente el presente recurso, acuerde la revocación de la citada resolución así como la anulación del Acto liquidatorio y del Acuerdo Sancionador de los que trae causa.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día quince de abril de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora.

Antecedentes del presente recurso:

1.- La entidad mercantil TELEVES, S.A presenta, dentro de los plazos señalados por la normativa del tributo, las correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2007, 2008, 2009 y 2010 fijando, como cuotas tributarias del ejercicio, unos importes de 2.704.633,32 €; 3.677.146,69 €; 4.027.538,63 € y 1.344.726,40 € respectivamente.

2.- El 21 de junio de 2012 la entidad recibe la comunicación del inicio de procedimiento inspector, dictada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación a los señalados ejercicios.

Por acuerdo del Inspector Jefe de 29 de mayo de 2013, notificado al interesado el día 30 siguiente, el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección se amplía por otros 12 meses adicionales.

3.- El 27 de noviembre de 2013 se firma en disconformidad, el Acta A0272335621. El 9 de mayo de 2014, y tras evacuar el trámite de alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, adopta el correspondiente Acuerdo de Liquidación a cargo de TELEVES, S.A, por su Impuesto sobre Sociedades de 2007 a 2010, desestimando íntegramente las alegaciones y fijando una cuantía total a ingresar de 744.580,81 €, incluyendo los intereses de demora calculados.

4.- El fundamento por el que se procede a rectificar las autoliquidaciones efectuadas por el sujeto pasivo, es la modificación de los importes tomados por éste como base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica del artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD Legislativo 4/2004). A estos efectos, para cada uno de los proyectos realizados por la entidad, la Administración toma como base de cálculo para fijar la deducción, los importes que figuran en los correspondientes informes vinculantes emitidos por el Ministerio de Ciencia Tecnología e Innovación, procediendo la rectificación de los considerados por el sujeto pasivo, tanto al alza como a la baja, y concluyendo que para el resto de los importes declarados con los proyectos correspondientes no se ha justificado la vinculación debida.

5.- Considerando la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyente de la AEAT, que la conducta del sujeto pasivo, acreditada con las actuaciones inspectoras realizadas, pudiera ser constitutiva de infracción tributaria procede a incoar el correspondiente expediente sancionador.

Una vez tramitado éste, el 30 de septiembre de 2014 el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo sancionador a cargo de TELEVES, S.A, considerándola responsable de la infracción tipificada en el artículo 191 Ley General Tributaria (dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo) por su conducta culpable, consistente en consignar y aplicar, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, unas deducciones por I+D+I superiores al haber determinado, de forma incorrecta, su base de cálculo y sin dar justificación suficiente sobre las referidas diferencias.

Analizando la conducta de cada ejercicio, se califican las infracciones incurridas como LEVES en todos los casos, al no apreciar ocultación.

Cuestiones planteadas en la demanda.

a.- Procedencia de la deducción aplicada, y

b.- Sanción.

SEGUNDO: Deducciones aplicadas.

A juicio de la recurrente, la controversia se centra en un problema de calificación, y no de cuantificación o prueba de hechos o cifras. La Inspección restringe la calificación de gastos susceptibles de constituir base de la deducción adicional a aquella parte de los 'gastos de personal de la entidad, correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo' que figure en los proyectos individuales objeto del informe motivado emitido por el entonces existente Ministerio de Ciencia e Innovación. Al resto de esos importes, sin poner en cuestión su realidad o su cuantía, los descalifica, exigiéndoles su vinculación con tales proyectos individuales, vinculación que, considera, que al componente adicional del Personal Especializado la Ley no se la exige.

Para la Administración, únicamente pueden considerarse incluidos en la base de la deducción aquellos gastos directamente relacionados con las actividades (de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica), efectivamente aplicados a la realización de las mismas y, en el caso del I+D, que consten debidamente individualizados por proyectos y se correspondan con los conceptos definidos en el artículo.

Regulación legal.

Artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción dada por Ley 35/2006, aplicable a los ejercicios a partir del 1 de enero de 2007:

'1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado. (...)

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.

Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

Los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por ciento del importe total invertido.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.

c) Porcentajes de deducción.

1.º (...)

Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los siguientes gastos del período:

Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo. (...)'

Estos apartados han sido modificados por diversas Leyes en los periodos tributarios que nos ocupan, pero ninguna modificación afecta a la cuestión que se discute, porque los términos adscritos en exclusiva,referidos al personal cuyo gasto es deducible, aparecen en todas las versiones, y, como veremos después, este requisito es determinante para la solución de la presente controversia jurídica.

Conclusiones.

Aunque es cierto que la Administración a lo largo de sus actuaciones se refiere a los informes vinculantes de los distintos proyectos, lo cierto es que, de las actuaciones inspectoras, resulta que la razón de denegar la deducción, es que no consta que el personal que ha ocasionado los gastos, se encuentre adscrito en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo que es lo que exige el precepto anteriormente transcrito parcialmente.

En el Acuerdo de Liquidación podemos leer:

'Dado que el obligado tributario no ha justificado que las diferencias en las deducciones practicadas y el contenido de los informes vinculantes corresponden a actividades de I+D+I, se confirma la propuesta inspectora de admitir los importes que figuran en los informes vinculantes tanto si reducen la base de la deducción declarada como si la incrementan en los siguientes términos: (...)'

Por lo tanto, es la falta de justificación de que los gastos no comprendidos en los informes vinculantes, corresponden, efectivamente, a actividades de I+D+I, lo que provoca la denegación de la deducción.

El artículo 35.1b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, señala expresamente que se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo (...) constando específicamente individualizados por proyectos.

Es evidente que es necesaria la individualización de los gastos por proyecto, para que pueda aplicarse la deducción, lo que implica que los gastos de personal han de estar individualizados por proyectos, sin que puedan deducirse 'gastos de personal que realizan investigación básica', que no se encuentren individualizados en relación a un proyecto, y estando dicho personal adscrito en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

Estas dos circunstancias no se han justificado en relación a los gastos de personal que dan origen a la deducción regularizada por la Administración, por lo que no puede admitirse dicha deducción pretendida por la recurrente.

Ni siquiera admitiendo, como sostiene la recurrente, que los gastos de personal no necesitan de la individualización del proyecto, tampoco se ha justificado, como indicamos, que dichos gastos correspondan a personal adscrito en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

Pues bien, en la Diligencia nº 4, apartado 3, se señala:

'Existen diferencias en las deducciones practicadas por este concepto y el contenido de los informes vinculantes. Los comparecientes manifiestan que verán esas diferencias y darán una explicación al respecto'.

En correo de 15-02-2013 la entidad responde a lo anterior. En resumen, del contenido del citado se desprende lo siguiente:

-Respecto a los gastos:

En los ejercicios 2007 y 2008, las cantidades que reflejan como reconocidos en los informes vinculantes, coinciden con los que reconoce la inspección.

En los ejercicios 2009 y 2010, las cantidades que, según la entidad, se desprenden de los informes vinculantes son superiores a los que reconoce la inspección.

La inspección solicita a la empresa la explicación de cómo llega a esos importes.

Respecto del personal investigador, la entidad dice que de los informes 'se desprenden' unos importes que llegan a dar unas diferencias en cada ejercicio tales como:

(...)

La Inspección solicita de la empresa la explicación de cómo llega a esos importes.'

En Diligencia nº 5, apartado 2: Deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades (I+D), se pregunta a los representantes de la entidad como se llegan a determinados importes relativos a gastos y personal investigador.

De ello resulta que la Administración indagó sobre las actividades realizadas por el personal, que generaron los gastos deducidos, sin que llegara a establecerse que respondían a una adscripción exclusiva de dicho personal a actividades de investigación y desarrollo. No habiéndose acreditado el derecho a la deducción ( artículo 105 de la LGT), por parte de quien pretende disfrutarlo, debemos rechazar la deducción solicitada.

TERCERO: Sanción

En el acuerdo sancionador podemos leer:

'Respecto al primero de los elementos de la infracción tributaria, la tipicidad, es claro que concurre en el caso presente por cuanto, según se desprende del acuerdo de liquidación se considera probado que el obligado tributario dejó de ingresar parte de la deuda tributaria.

Esta conducta se tipifica en el artículo 191 de la LGT : (...)

En definitiva, el obligado tributario, en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 (Modelo 200), consignó y aplicó una deducción por la realización de actividades de I+D+i, en cuota, tomando como base de la deducción unos gastos que diferían de los aportados por él mismo ante el órgano competente para emitir los informes vinculantes. (...)

La normativa y la doctrina jurisprudencial sobre la exigencia de justificación de los gastos y deducciones para su deducibilidad es clara, y no puede hablarse de lagunas o dudas interpretativas ni de disparidades de criterios que lleven aparejada una interpretación razonable; así mismo lo es en cuanto a que la carga de la prueba de la deducción recae en el obligado tributario al ser éste quien pretende aplicarse la misma. Por tanto, en el supuesto examinado, se estima que la conducta del obligado tributario, al aplicarse indebidamente unas deducciones, sin haber aportado justificante que acredite la realidad y cuantía de las mismas, debe considerarse negligente, y, por tanto, acreedora de sanción, sin que dicha conducta esté amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .'

Ahora bien, ya hemos señalado que la normativa aplicable fue objeto de varias modificaciones durante los ejercicios que nos ocupan, y, aunque tales cambios no afectaron sustancialmente a la regulación aplicable al supuesto de autos, lo cierto es que esas modificaciones siempre introducen dudas interpretativas en los administrados.

Por otra parte, no podemos aceptar que se encuentre meridianamente clara la vinculación de los gastos a un concreto proyecto (aunque así lo sostenemos en esta sentencia, lo cierto es que la dicción del precepto puede inducir dudas), por lo que existe una interpretación razonable de la norma en la posición del recurrente.

En cuanto a la falta de prueba de la adscripción exclusiva del personal a actividades de investigación y desarrollo, no refleja negligencia en la conducta, en la medida en que la interpretación que sostiene la actora, y que no puede ser calificada de descabellada, bastaba la realización de actividad de investigación básica de forma exclusiva, para disfrutar de la deducción, sin necesidad de concretar dicha investigación.

Si a ello unimos que no existió ocultación, debemos concluir que la actora sostuvo una interpretación de las normas, que, aunque incorrecta, no lo fue de mala fe.

Así las cosas, no concurre el requisito de culpabilidad exigible para la imposición de la sanción.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia...'

Por lo tanto, no concurriendo culpa o dolo en la conducta, debemos anular la sanción tributaria impuesta.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.

CUARTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria parcial.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por TELEVES S.A,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Guillermo Gracia San Miguel Hoover, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción tributaria impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.