Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000321/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02280/2018
Demandante:COMPLEJOS TURÍSTICOS CANARIOS, S.L.
Procurador:SILVIA CASIELLES MORAN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a quince de septiembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 321/2018, se tramita a instancia de COMPLEJOS TURÍSTICOS CANARIOS, S.L. representada por la Procuradora Dª Silvia Casielles Morán y asistida por el Letrado D. José Luis Romero Caballero, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 16 de enero de 2018 (R.G.: 257/2017), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, y cuantía de 259.409,89 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 16 de abril de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 10 de marzo de 2020.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 18 de febrero de 2021.
CUARTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 8 de septiembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quién expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 16 de enero de 2018 (R.G.: 257/2017), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por COMPLEJOS TURÍSTICOS CANARIOS, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 30 de septiembre de 2016, relativa a las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002 promovidas contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Canarias por en concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, y contra la sanción tributaria impuesta por el mismo concepto y por los mismos períodos.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:
(i) Conformidad a Derecho de la declaración de extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa relativa al Acuerdo de liquidación y vinculación de la Administración a sus propios actos.
(ii) Imputación temporal de la base imponible y prescripción de la deuda tributaria y de la sanción.
(iii) Ausencia de culpabilidad en la comisión de la infracción.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. La sociedad recurrente no ha desarrollado actividad económica durante los ejercicios 2007 y 2008, permaneciendo inactiva desde hace más de una década. Desde al menos el año 2003 no figura de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, carece de imputaciones de compras o ventas y no consta la contratación de empleados ni dispone de otro inmovilizado que no sea el terreno de su propiedad.
2. Precisamente ese terreno fue reclasificado de suelo urbano a rústico mediante un acto administrativo que dio lugar a la indemnización de daños y perjuicios reconocida por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 28 de abril de 1993, cuya cuantía se concretó por medio de Auto de 10 de junio de 2002, resolución esta última que devino firme el 3 de julio de 2007 cuando el Tribunal Supremo desestimó los recursos de casación interpuestos por las partes.
3. El 4 de febrero de 2008 el Gobierno de Canarias ordenó el pago de 513.388,54 euros, cantidad comprensiva del principal (378.637,63 euros), más los intereses legales hasta el 31 de diciembre de 2007 (134.750,91 euros).
4. La sociedad presentó conjuntamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2007 el día 25 de julio de 2008. El 21 de julio de 2009 presentó la correspondiente al ejercicio 2009. En dichas declaraciones la sociedad reconoció y liquidó solo una parte de los intereses correspondientes a la indemnización.
5. La sociedad aplicó en 2007 y 2008 los tipos de gravamen reducidos previstos para las empresas de reducida dimensión, a pesar de que la entidad permaneció totalmente inactiva durante dichos períodos.
6. Con fecha 23 de junio de 2012, mediante comunicación notificada al contribuyente, fueron iniciadas actuaciones inspectoras con alcance general, respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008.
7. En la contabilidad aportada a la Inspección referida al ejercicio 2002 figura la activación de un crédito en la cuenta 252 Gobierno de Canariaspor importe de 378.637,63 euros reconociendo como contrapartida un ingreso en la cuenta 778 Ingresos extraordinarios. En ejercicios posteriores la recurrente aumentó el saldo de la cuenta de activo contra ingresos financieros en concepto de intereses. Según el representante de la entidad, el crédito activado en 2002 sería la indemnización, manifestando que ' no le consta que se haya declarado la renta obtenida por la percepción de dicha indemnización'.
8. En fecha 15 de marzo de 2013 el Inspector Regional dictó Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad NUM003 por importe total de 184.877,72 euros. En cuanto a los motivos de regularización, la Inspección determinó que la sociedad debía integrar en la base imponible del ejercicio 2007 la indemnización percibida por Resolución judicial derivada de daños y perjuicios, y que no procedía la aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión.
9. Iniciado expediente sancionador por entender que la conducta del contribuyente podría ser constitutiva de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (en adelante, LGT), y una vez concluido el procedimiento, el Inspector Regional en fecha 24 de abril de 2013 dictó Acuerdo de Imposición de Sanción por un importe de 74.532,17 euros.
10. Contra el acuerdo de liquidación y sancionador dictados, fueron interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas acumuladamente con los nº NUM000, NUM001 y NUM002.
11. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias resolvió en fecha 7 de julio de 2016 acordando declarar la inadmisibilidad por extemporaneidad de la reclamación nº ref. NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta contra la liquidación, y desestimar la reclamación nº ref. NUM002 interpuesta contra la sanción.
12. Disconforme el interesado con la anterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 21 de noviembre de 2016, solicitando la anulación de la citada Resolución, siendo desestimada dicho recurso por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la conformidad a Derecho de la declaración de extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa relativa al Acuerdo de liquidación y sobre la vinculación de la Administración a sus propios actos
TERCERO. -El primer motivo de impugnación cuestiona la decisión adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, confirmada después por el Tribunal Económico-Administrativo Central, de declarar inadmisibles por extemporáneas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente al Acuerdo de liquidación.
Inadmisibilidad que tiene como fundamento dos consideraciones fundamentales que se recogen en la resolución impugnada: la primera, que ' la inclusión de la entidad en el sistema obligatorio de notificaciones tributarias por medios electrónicos se le notifica en el domicilio fiscal del administrador y representante de la entidad en fecha 28 de marzo de 2012, siendo recibida por D.ª Olga, con NIF NUM004 y constando la correspondiente firma, quien a la sazón se hallaría en el domicilio fiscal del mismo, en calidad de empleada, tras haberse intentado de forma infructuosa en el domicilio fiscal de la entidad' -páginas 12 y 13 de la resolución impugnada-; y la segunda, que 'el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional debe tenerse por notificado el día 1 de abril de 2013, después de haber sido rechazada su entrega, por lo que, al haberse interpuesto la reclamación económico-administrativa el 3 de junio de 2013, procede la inadmisión de la reclamación por extemporánea, al vulnerar el plazo previsto en el art. 235.1 de la LGT ' -página 14 de la resolución impugnada-.
A partir de lo anterior, acotando nuestro análisis a las cuestiones expresamente planteadas en la demanda, hemos de comenzar dando respuesta a la alegación por la que se cuestiona la validez y eficacia de la notificación de la inclusión de la recurrente en la dirección electrónica habilitada en la medida en que tal diligencia no se verificó con ningún empleado de la misma.
Al razonar así, la parte recurrente está condicionando y subordinando la regularidad, validez y eficacia de la notificación a un requisito que no está previsto en la normativa de aplicación, como acertadamente aprecia la resolución impugnada.
Así, sin necesidad de reiterar in extensola normativa reguladora de las notificaciones electrónicas en el ámbito tributario, oportunamente citadas en las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias y del Tribunal Económico-Administrativo Central, a nuestros efectos nos bastará con indicar que tratándose de una entidad obligada a recibir notificaciones electrónicas, a partir de los hechos que resultan de las actuaciones y que no han sido desvirtuados por la recurrente, la notificación practicada por la Administración tributaria cumplió escrupulosamente, por una parte, la garantía prevista en el art. 5.1 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, Real Decreto 1363/2010), a tenor del cual:
'La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos'.
Y, por otra parte, que igualmente se atendieron en dicha diligencia de notificación por medios no electrónicos las prevenciones establecidas en el art. 111.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que establece:
'Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante'.
En tal sentido, como se expone en la resolución impugnada, ' la notificación de la inclusión en el sistema de la dirección electrónica habilitada no se realizó en el domicilio fiscal de la interesada sino en el de su representante, siendo recibida por una empleada de este último, lo que es totalmente válido y eficaz según las disposiciones que acabamos de exponer, por lo que las alegaciones de la interesada relativas a que la entidad carece de empleados que pudieran recibir la notificación deben ser desestimadas' -pág. 13 de la resolución impugnada-.
Razonamiento decisorio con el que la Sala, como decíamos antes y por las razones expuestas, coincide plenamente.
La segunda alegación de la demanda, respecto a la validez y eficacia de las notificaciones realizadas por medios electrónicos por la Administración tributaria, se anuda a la existencia de 'deficiencias' en el Registro Mercantil -pág. 5 de la demanda- que impidieron a la recurrente obtener la clave para el acceso a las notificaciones electrónicas, circunstancia que fue puesta debidamente en conocimiento de la Administración durante el curso de las actuaciones inspectoras y que motivó que parte de las notificaciones se realizaran personalmente con el representante de la entidad, todo lo cual supone, a juicio de la recurrente, infracción del principio de actos propios, buena fe y confianza legítima.
Hemos de comenzar el examen de estas cuestiones señalando, en primer lugar, que las calificadas por la parte actora como 'deficiencias' en el Registro Mercantil han merecido la siguiente valoración en vía económico-administrativa:
' Al respecto nos hacemos eco de lo dispuesto en la Resolución del TEAR que señala que 'el hecho de que la hoja del Registro Mercantil estuviera cerrada -resultado de algún incumplimiento de la entidad- lo que impediría sería la posibilidad de inscribir documentos (con determinadas excepciones, según prevé el artículo 378 del Reglamento del Registro Mercantil) pero en modo alguno que por el mismo Registro pudiera ser emitido un certificado relativo a los datos de constitución, personalidad jurídica e identidad de los administradores de la sociedad, datos estos que según las páginas informativas de la AEAT son los que se consideran suficientes para el acceso al certificado electrónico' -página 14 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central-.
La parte actora, a pesar de lo manifestado en la demanda, no ha desvirtuado ninguno de los elementos en que se basa la resolución impugnada a que acaba de hacerse mención y ello es relevante en la medida en que, lejos de aducir una auténtica imposibilidad de acceso a la notificación practicada por medios electrónicos derivada de deficiencias o dificultades técnicas del sistema, lo que se está alegando a priorison las consecuencias de sus propios incumplimientos de la normativa del Registro Mercantil. Y a posterioricoincide la Sala con la resolución impugnada en que tampoco se ha justificado en debida forma por la recurrente que el cierre de la hoja del Registro Mercantil le impidiera obtener la documentación necesaria para disponer de acceso a las notificaciones realizadas por medios electrónicos.
A lo anterior debe añadirse otro hecho destacado por la resolución impugnada, que refuerza la conclusión de que ha sido la actuación desplegada por la propia recurrente y no por la Administración tributaria la que ha dado lugar a las eventuales dificultades en el acceso de aquella a las notificaciones electrónicas ,y es el de que 'transcurrieron más de 9 meses desde que se notificó la inclusión en el sistema NEO hasta que se comunicó a la Inspección que no había sido posible dar de alta a la sociedad en el sistema de dirección electrónica habilitada al no haber sido posible obtener el certificado necesario del Registro Mercantil por tener cerrada la hoja de registro; tiempo más que suficiente para subsanar las deficiencias que supusieron el cierre registral de la hoja' - página 14 de la resolución impugnada-.
Finalmente, en cuanto a la protección de la confianza legítima, la vinculación de la Administración a sus propios actos y el principio de buena fe, la parte recurrente sostiene que aquella no solo no puso objeción a la comunicación que le efectuó, en la que le informaba de las 'deficiencias' del Registro Mercantil, ' sino que efectuó las notificaciones de la liquidación (3 de mayo de 2013) y del acuerdo sancionador (6 de mayo de 2013) a Don Ernesto como representante de la Entidad' -página 6 de la demanda-.
Pues bien, dando por supuesto que esto último fuera así, no aprecia la Sala que haya existido ningún acto de la Administración tributaria en el que se haya acogido de forma incontestable e incuestionable que las 'deficiencias' del Registro Mercantil alegadas por la parte actora efectivamente existían y eran de tal entidad que le impedían razonablemente acceder a las notificaciones electrónicas, de tal modo que hubiera de exceptuarse en su caso el régimen jurídico establecido al efecto y otorgar únicamente validez y eficacia a las notificaciones verificadas por medios no electrónicos.
Debe recordarse a estos efectos que uno de los requisitos necesarios para que pueda apreciarse infracción de la confianza legítima y de la obligación de la Administración de ajustar su conducta a sus propios actos, como recuerda entre otras la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso nº 2800/2017), aparece caracterizado por las siguientes notas: 'Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder'.
A partir de lo anterior, el solo hecho de que se practicaran notificaciones por medios electrónicos y no electrónicos, que no tiene por sí mismo la virtualidad referida anteriormente, está sujeto además a una disciplina que no ampara la pretensión de la parte recurrente esgrimida a través del presente motivo impugnatorio.
Nos referimos, en concreto, al art. 36.5 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, aplicable supletoriamente en este ámbito en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1363/2010, y que dispone lo siguiente en la versión aplicable ratione temporis:
'Cuando, como consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se practiquen varias notificaciones de un mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el inicio del plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada. Las Administraciones públicas podrán advertirlo de este modo en el contenido de la propia notificación'.
En definitiva, no existiendo acto inequívoco de la Administración tributaria del que pueda predicarse de modo razonable la confianza legítima de la recurrente de que todas las notificaciones se practicarían por medios no electrónicos y existiendo previsión reglamentaria expresa en el sentido de que, cuando se verifique la notificación por distintos medios, el plazo para la interposición de los recursos que procedan debe computarse desde la primera notificación correctamente practicada, no cabe acoger la tesis de la recurrente a propósito de estas cuestiones.
Una última mención debe realizarse en orden a la validez y eficacia de la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras. En este sentido deben ratificarse los razonamientos expresados al efecto en la resolución impugnada -página 15- habida cuenta de que se ha declarado la conformidad a Derecho de la notificación al recurrente de su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas. Por tanto, como con acierto sostiene el Tribunal Económico- Administrativo Central, ' de esta manera procedió la AEAT, poniendo la comunicación de inicio del procedimiento a disposición del obligado en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en fecha 12 de junio de 2012, por lo que transcurridos los diez días naturales desde dicha puesta a disposición sin que accediera a su contenido, se consideró notificada el 23 de junio de 2012 ( art. 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos'.
El motivo se desestima.
Sobre la imputación temporal de la base imponible y prescripción de la deuda tributaria y de la sanción
CUARTO. -La recurrente basa este segundo motivo de impugnación en la siguiente argumentación, que se recoge en la página 6 de la demanda, ' resulta que la indemnización que ha generado la liquidación controvertida tiene lugar en ejecución de sentencia firme de 28 de abril de 1993, declarada su firme en sentencia del T.S. de 31 de mayo de 1999 . Así las cosas, es el auto de fecha 10 de junio de 2002, declarado firme en sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de julio de 2007 , únicamente fija y cuantifica la indemnización, cuyo derecho y las bases de la misma había establecido la Sentencia de 28 de abril de 1993. Por tanto, desde esta fecha o más bien desde el 31 de mayo de 1999 ya existía una resolución firme que establecía un derecho indemnizatorio a favor de mi representada y sentaba unas bases concretas para la determinación del importe de la misma, por lo que ya en este fecha se había producido la alteración patrimonial y, consecuentemente, el devengo del impuesto, son que los incidentes de ejecución de dicha sentencia puedan tener influencia en la fecha del devengo del impuesto'.
Motivo y argumentación que se articulan frente a la aplicación del art. 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que se recoge en la resolución impugnada en atención a las concretas circunstancias del caso y que se puede sintetizar en el siguiente extracto: 'coincidimos con la Inspección en que procede imputar la indemnización al año en el que adquiere firmeza el Auto de fijación de su importe (2007), pues es entonces cuando la indemnización deja de ser una mera expectativa para consolidarse como un auténtico derecho exigible por parte de la entidad interesada, debido a que en ese momento y no antes es cuando existe una cantidad cierta y determinada que puede ser reclamada'.
Expuestas las respectivas posiciones de las partes en torno a la cuestión litigiosa, hemos de comenzar señalando que el art. 19 del TRLIS establece, en lo que aquí interesa, lo siguiente a propósito de la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos:
'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
...
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.
Expuesto el marco normativo de obligada referencia, la doctrina jurisprudencial se ha pronunciado en supuestos similares al que aquí nos ocupa en el mismo sentido que propugna la Inspección y que ha sido confirmado en la vía económico-administrativa.
Así, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2017 (recurso nº 1137/2016), se pronuncia en los siguientes términos:
'Por tanto, teniendo en cuenta que, en el caso de autos y conforme obra en el expediente administrativo, se trata de una expropiación tramitada por el procedimiento de urgencia y en la que la ocupación de los terrenos y pago parcial del justiprecio por el Ayuntamiento de Santiago de Compostela se produjo el 23 de octubre de 2003, es a este ejercicio 2003 al que debía imputarse el incremento de patrimonio producido con la expropiación con la consecuencia de que habría prescrito el derecho de la Administración tributaria para practicar liquidación por cuanto que en la fecha en que se iniciaron por la Administración las actuaciones de comprobación con Tanatorio Boisaca S.L.- que fue el 23 de Junio de 2010- ya había prescrito efectivamente el derecho de la Administración a liquidar la deuda respecto de la cantidad de 215.282,54 euros percibidos por el Tanatorio Boisaca en 23 de octubre de 2003 a cuenta del importe que fijase el Jurado de Expropiación.
Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado. Así, en el caso concreto contemplado, fue el 6 de noviembre de 2006 cuando tuvo lugar la fijación definitiva del justiprecio- 434.525,08 euros- por parte del Jurado Provincial de Expropiación forzosa. El Ayuntamiento de Santiago, el 20 de octubre de 2008, acordó abonar a Tanatorio Boisaca S.L. la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el importe recibido a cuenta el 23 de octubre de 2003 ( 215.282,54), esto es, 208.969,54, cantidad que deberá entenderse obtenida en el periodo impositivo en que sea firme la resolución que determine el importe definitivo del justiprecio, por lo que en este caso resultaba procedente incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 la nueva renta generada como consecuencia del señalamiento definitivo del justiprecio. Es, pues, al ejercicio 2006 al que debe imputarse el ingreso producido. Es el momento en que la resolución se dicta el que debe tomarse como periodo al que imputar este incremento patrimonial diferido. Imputar este incremento o ganancia obtenida en la contienda mantenida con la Administración al periodo en que se devengó el tributo equivaldría a que la Administración Tributaria se viese impedida de regularizar los incrementos patrimoniales que en estos caso, no infrecuentes ciertamente, obtuvieron los expropiados. A la Administración no podía reconocérsele el nacimiento a su favor de un derecho al cobro de lo que le correspondiese por el Impuesto sobre Sociedades sobre un incremento de patrimonio que no se operó hasta el 6 de noviembre de 2006'.
En conclusión, la doctrina jurisprudencial avala el criterio administrativo que se cuestiona en el presente recurso pues confirma que la imputación temporal del incremento patrimonial debe predicarse respecto del período impositivo en que gane firmeza la resolución que determine su importe definitivo.
A pesar de que la doctrina jurisprudencial citada ha sido dictada en supuestos de fijación del justiprecio derivado de procedimientos expropiatorios, la similitud y la identidad de razón entre tales casos y el que nos ocupa resulta evidente, pues en ambos casos se trata de determinar cuál debe ser la regla de imputación temporal aplicable a los incrementos patrimoniales pendientes de liquidación definitiva. Similitud que, además, es admitida y reconocida por todas las partes, que para reforzar su argumentación respectiva utilizan criterios administrativos y precedentes judiciales en los que la cuestión debatida gira también en torno al instituto de la expropiación forzosa.
Po lo expuesto resulta evidente que, en el presente caso, todo el incremento patrimonial era ilíquido hasta que se fijó su cuantía por Auto de 10 de junio de 2002, que devino firme en 2007, por lo que el incremento patrimonial debe imputarse a este último período impositivo en aplicación del art. 19 del TRLIS y de la doctrina jurisprudencial a que se ha hecho alusión.
En cuanto a la cuestión de los intereses, hemos de alcanzar semejante conclusión a tenor de los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo (sentencias de 4 de marzo de 2021 -recurso nº 6166/2019- y de 16 de diciembre de 2020 -recurso nº 6088/2019-) en que se fija la siguiente doctrina jurisprudencial: 'debe contestarse a la cuestión con interés casacional objetivo en el sentido de que han de imputarse al ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para la determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo) -o que los cuantifica- de los intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio'.
Por encima de las diferencias que quepa apreciar entre los casos resueltos por las sentencias del Tribunal Supremo indicadas y el presente caso, entendemos que el criterio jurisprudencial es nítido en el sentido de que los intereses deben regirse por una regla similar a la que hemos señalado respecto al principal de la indemnización reconocida y que, por ende, solo pueden imputarse temporalmente al ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para la determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo) -o que los cuantifica-.
Dado que, en atención a lo expuesto, ha decaído la premisa principal en que se asienta el alegato de la recurrente acerca de la prescripción de la liquidación y de la sanción, entendemos que no es necesario profundizar en el resto de las cuestiones planteadas al respecto en la demanda, debiendo confirmarse el criterio administrativo expresado al respecto de todas ellas en la resolución impugnada.
El motivo se desestima.
Sobre la ausencia de culpabilidad en la comisión de la infracción
QUINTO. -En el examen de la culpabilidad, la parte recurrente se aparta de las cuestiones tratadas expresamente al efecto por la resolución impugnada y únicamente somete a la consideración de la Sala el siguiente alegato que se expone en la página 22 de la demanda:
'en el supuesto que nos ocupa, mi mandante siempre consideró que no tenía obligación de declarar el incremento de patrimonio como resultado de una compensación por la disminución del valor sufrido en los terrenos de su propiedad a causa de un cambio en la calificación, de urbanizable a Espacio Natural, lo que equivalía, en la práctica a una expropiación, pues entendía que no existía tal incremento patrimonial, lo cual no era una interpretación imaginaria, sino que lo fue de varios Tribunales Superiores de Justicia hasta fechas recientes'.
No se impugnan expresamente, por ende, las bases sobre las que se asienta formalmente el juicio de culpabilidad contenido en el Acuerdo sancionador.
Situados en este contexto y a los efectos del art. 179.2.d) de la LGT, la Sala estima que dicha posición de la parte recurrente no puede ser acogida.
Frente a los precedentes judiciales procedentes de la denominada jurisprudencia menor que se citan por la actora en su escrito de demanda hemos de traer a colación la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo que, ya antes del ejercicio al que debió imputarse el incremento patrimonial según lo razonado en el fundamento jurídico precedente, se pronunció claramente en el sentido de que la percepción del justiprecio está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades como manifestación de un incremento patrimonial.
Así, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2012 (recurso nº 3003/2008), la sentencia de 23 de septiembre de 2004 (recurso de casación en interés de la Ley nº 54/2003) ya se pronunció en los siguientes términos:
'En cuanto a la sujeción y no exención del justiprecio y sus intereses moratorios a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, esta Sala fijó la doctrina legal a partir de la Sentencia de 23 de septiembre de 2004 (rec. casación en interés de la Ley núm. 54/2003) que dispuso:
« [E]l incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella; por tanto, los aumentos de valor patrimoniales pueden clasificarse en 'realizados' en el mercado y en 'no realizados'. Ambos constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras los primeros son de fácil y segura cuantificación, los segundos presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.
Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto.
Estas ideas aparecían reflejadas en el art. 44, apartado 1, de la Ley 18/91 , reguladora del I.R.P.F con el siguiente texto: '1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)'.
El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial. El simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables.
Para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial.
La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre en su art. 14 , y como lo ha mantenido La Sala Tercera del Tribunal Supremo en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 y que se ha repetido entre otras muchas en la de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 (Recursos núms. 4946/1998 y 6667/1998). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997 ), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.
No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF.'
Esta cuestión ha estado regulada por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuyo art. 14.1 letra c) 'Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General', dispone: 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial', fijando el artículo 31 del mismo texto legal que 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos', que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio. Por lo que a tenor de lo argumentado no ha lugar a la estimación del primer motivo. A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una más de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción de la alteración patrimonial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( SSTS de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 )».
De tal doctrina se desprende que, tanto a efectos del IRPF como a los del Impuesto sobre Sociedades, la percepción por el sujeto pasivo del importe del justiprecio de la expropiación está sujeto y no exento a dichos tributos, por constituir un incremento patrimonial'.
A propósito del valor de la jurisprudencia ( art. 1.6 del Código Civil), hemos de traer a colación lo declarado por la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2019 (recurso nº 1397/2017), en lo que resulta de aplicación al presente caso, en el sentido de que:
'Convendría que el TEAC se atuviera al sistema de fuentes del ordenamiento jurídico establecido en el Titulo Preliminar del Código Civil, atendiendo a la jurisprudencia como fuente complementaria ( art. 1.6 C.c .), según el cual '6. La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho'.
Obviamente, la mención al Tribunal Supremo que contiene dicho precepto excluye la invocación de doctrina integrante de la comúnmente denominada jurisprudencia menor, procedente de otros tribunales de instancia cuyo criterio debe ceder ante el establecido con valor y fuerza de jurisprudencia'.
Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la cuestión litigiosa suscitada a la que el contribuyente debió ajustar su comportamiento y que, en el marco de las circunstancias del presente recurso, excluye la posibilidad de apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma.
A mayor abundamiento, la interpretación razonable de la norma que se aduce por el recurrente en defensa su actuación diligente parece estar en contradicción con sus propios actos, al haber presentado declaraciones del Impuesto sobre Sociedades por una parte de los intereses derivados de la indemnización percibida, sin que se hayan explicado suficientemente por el contribuyente, a juicio de la Sala, las razones que justificarían tal actuación aparentemente contradictoria.
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SEXTO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de COMPLEJOS TURÍSTICOS CANARIOS, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2018 (R.G.: 257/2017), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
