Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 323/2011 de 13 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a trece de noviembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 323/11 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. JORGE DELEITO GARCÍA en nombre y representación de QUICKFLOW, S.A.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 4 de octubre de 2011 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 25 de junio de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 7 de septiembre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 22 de septiembre de 2014, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 30 de octubre de 2014, con fecha 15 de octubre de 2014 se suspendió tal señalamiento por necesidades del servicio, quedando fijado en la misma resolución el señalamiento 6 de noviembre de 2014 para votación y fallo en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo, por la representación de la entidad QUICKFLOW S.A., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 28 de enero de 2010, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, siendo la cuantia de 317.953,44 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en acta de conformidad A01 nº NUM000 extendida en fecha 22 de septiembre de 2005 a la entidad recurrente, en la que se proponia una liquidación provisional de la que derivaba una deuda tributaria por importe de 281.189,17 €. En la citada acta, se hacia constar, en síntesis, lo siguiente:

'

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 7 de julio de 2004.

2) La actividad de la entidad era el comercio al por mayor de petróleo y lubricantes, clasificada en el epígrafe IAE 616.5: En relación con la actividad desarrollada su representante manifestó: ''Qúickflow adquiere un producto, denominado 'Mejorante de Flujo y Caudal. DRA/Quickflow X2433' que se fabrica en EEUU, y que compra a una empresa comercializadora en España, Propipe. Dicho producto consiste en un líquido que se utiliza en la extracción de petróleo facilitando la fluidez del mismo. Quickflow factura al, hasta el momento único cliente, Agencia Estatal de Petróleo Argelina, SONATRACH tanto por la entrega del producto como por los servicios relacionados con su utilización ('asistencia técnica sobre el terreno'). Tiene expectativas dé localizar futuros clientes en el mercado internacional'.

3) La regularización consistió en:

3.1 )No admitir la deducibilidad de los gastos correspondientes a servicios prestados por Susana , Belinda y Mr. Joaquín , por estimar la inspección no acreditada la realidad jde los servicios supuestamente prestados.

3.2) Rectificación del resultado contable por haberse determinado incorrectamente el importe de la variación de existencias: El contribuyente registró en la cuenta de Variación de Existencias correspondiente al ejercicio 2003, 343.244 €, si bien el importe que debería reflejar esa cuenta era de 686.488 €, correspondiente a las dos últimas adquisiciones de producto a Propipe, según facturas:

- Factura Ns 012/2003 de 21/11/03.

- Factura NQ 010/2003 de 19/09/03.

En concreto, las facturas correspondientes a la adquisición del aditivo mejorado de flujo en 2003 eran:

Proveedor Factura Fecha Producto A Base(€)

Propipe 04-2003 31/03/03 Aditivo mejorador de flujo Flo-XIe

(9972 galones) 287.395

Propipe 09/2003 18/09/03 Aditivo mejorador de flujo Flo-XIe

(9695 galones) 335.765

Propipe 10/2003

*~ - 19/09/03 Aditivo mejorador de flujo Flp-Xte

(9972 galones) 343.244

Propipe 12/2003 21/1 1/03 Aditivo mejorador de flujo Flo-XIe (9972 galones) 343.244

(1 galón aprox. 3,785 litros)

Las facturas correspondientes a las entregas de producto de QUIGKFLOW a SONATRACH, registradas como ventas en el ejercicio 2003, eran las siguientes:

Núm fra. Fecha Concepto Cliente lmporte(€ )

02/03 01/04/2003 Producto, OUÍCKFLOW X-2433 (37.728 Its) SONATRACH 2.640.960

06/03 05/09/2003 Producto, OUÍCKFLOW X-2433 (36.680 Its) SONATRACH 2.567.600

Los DUAS de exportación correspondientes al producto QUICKFLOW durante el ejercicio 2003, eran los siguientes:

Documento Fecha admisión Masa neta Total Factura (€)

08123225632 10-04-2003 35.288 2.640.690

08123406597 10-09-2003 33.676 2.567.600

08123477391 31-10-2003 20.960 1.467.200

Preguntado e! obligado tributario por la salida documentada en el DUA 0812 3 4777391 (cuya venta no sé declaró en el año 2003), en diligencia número 2 de 29 septiembre de 2004, manifestó que la puesta a disposición dé las mercancías no se produjo en el ejercicio 2004. La mercancía quedó almacenada en la Aduana Argelina al suspenderse temporalmente la entrega de producto de QUICKFLOW a SONATRAGH.

Por tanto, de acuerdo con la correlación entre las operaciones de compra y venta confirmada por el obligado tributario en diligencia número 5, las adquisiciones de producto a Propipe, se corresponderían con las siguientes entregadas a Sonatranch:

Proveedor Factura Base cliente Factura Importe

Propipe 04/2003 287.395 Sonatrach 02/03 2:640.960

Propipe 09/2003 335.765 Sonatrach 06/03 2.567.600

Propipe 10/2003 343.244

Propipe 12/2003 343.244

En consecuencia, las partidas correspondientes a las adquisiciones no vendidas durante en el ejercicio 2003 debían formar parte de las existencias finales. Por tanto el importe que debería reflejar la cuenta Variación de existencias era 686.488 € (343.244 € + 343.244 €), en vez de 343:244 €, razón por la que procedía aumentar el resultado contable y la basé imponible en 343.244 €.'

Iniciado expediente sancionador, el Inspector jefe dictó el 6 de marzo de 2006, acuerdo de imposición de sanción por importe de 317.953,44 €, por estimar que los hechos puestos de manifiesto eran constitutivos de infracción tributaria tipificada en el articulo 191 de la LGT , calificada de muy grave, aplicando una sanción minima del 100%, más 20 puntos porcentuales por perjuicio económico y utilización de medios fraudulentos.

Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, interpuso la interesada sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Cataluña, que fueron desestimadas por Acuerdo de este Tribunal de 23 de febrero de 2010. Frente a dicha resolución interpuso recurso de alzada, desestimado por el Acuerdo del TEAC objeto del presente recurso.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Alcance de la conformidad en la firma del acta. Falta de valoración de las pruebas aportadas en via económico administrativa; 2º) Requisitos de deducibilidad de los gastos en la Ley del IS. Cargas y medios de prueba. La factura como medio de prueba prioritario; 3º) Realidad de los pagos y servicios prestados; 4º) Improcedencia de la sanción.

El Abogado del Estado, en su escrito de contestación, comienza oponiendo la causa de inadmisbilidad prevista en el articulo 69 b) de la LJCA , al no haber aportado la entidad recurrente el documento que acredite el cumplimiento de los requisitos que sus normas o estatutos exigen para entablar acciones, conforme al criterio mantenido por el Tribunal Supremo.

TERCERO.-Antes de entrar en el análisis de las cuestiones planteadas por la actora, procede examinar la causa de inadmisibilidad aducida por el representante del Estado, que ha de rechazarse, a juicio de la Sala, por cuanto, el supuesto vicio denunciado ya ha sido subsanado al haber aportado la actora, en escrito de 4 de octubre de 2012, la copia de la escritura constitutiva y los Estatutos sociales de la entidad, en los que en el articulo 28.i, se confiere al Administrador solidario la facultad de interponer recursos de cualquier tipo.

Pasando aexaminar el fondo del litigio, la primera discrepancia se encuentra en la deducibilidad de ciertos gastos, que fue rechazada por la Inspección por considerar que no se habia acreditado la efectividad de los mismos.

Aduce la parte, por el contrario, el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la norma para poder aplicar la deducibilidad, no siendo discutidos por las partes ni el de la contabilización ni el de la correcta imputación, por lo que el objeto del debate se ciñe a la realidad y efectividad de los gastos.

Se trata de tres partidas de gastos:

- 5.000 € abonados a Belinda

- 75.000 € a Susana .

- 333.788 € abonados a Joaquín .

Nada se alega en el escrito de demanda respecto del primero de los pagos relacionados, salvo que existe acreditado documentalmente, centrandose los argumentos de la parte en los otros dos pagos de mayor cuantia.

En relación al pago de 75.000 €, lo justifica básicamente la actora en la existencia de un contrato de servicios entre la entidad y la familia Susana , de fecha 20 de enero de 2004, que afirma ya fue aportado ante el TEARC que, sin embargo, lo obvió, y que en dicho contrato se hacia constar que desde el año 2003, la referida familia estaba trabajando para Quickflow en la búsqueda de nuevos mercados y productos y que las condiciones y remuneración de los servicios se acordaban de forma verbal, estableciendose una remuneración mensual de 5.000 €.

El criterio de la Inspección, ratificado por los Tribunales Administrativos rechaza la deducibilidad de tales pagos, en base a varias razones, una de ellas es porque en las facturas aparecen dos direcciones, una en Francia y otra en Argelia y el pago de las facturas se produjo a través de transferencia bancaria, desde una cuenta de Caixa Sabadell, a una cuenta corriente en una entidad bancaria de Francia, con la excepción de la factura 35/03, de la que se aportó como justificante de pago, un cheque. De otro lado la Inspección afirma que del requerimiento de información efectuado, se pudo comprobar que el cheque habia sido cobrado en efectivo por el Administrador de la entidad recurrente, cuya firma aparecia en el reverso del cheque. Por lo demás, se afirma en la resolución del TEAC impugnada que la parte aportó un conjunto de faxes, e-mails y cartas con los que pretendía probar la supuesta actividad desarrollada por la Sra Susana , pero que ninguno de ellos probaba la existencia de una actividad por parte de la referida persona, no apareciendo su nombre en ninguno de los documentos aportados.

Por lo que respecta a los pagos efectuados Don. Joaquín , la Inspección discute tanto la realidad de los servicios como la indebida acreditación de los pagos, ya que se afirma que aunque esta persona ostenta la nacionalidad argelina, y la dirección que aparecia en las facturas era de Argelia, el pago se efectuó en una cuenta bancaria abierta en el BBVA , sucursal de la Avenida Diagonal 662, de Barcelona, abierta a su nombre, y como resultado del requerimiento de información efectuado, se constató que los importes ingresados salian inmediatamente en efectivo o mediante traspasos de dicha cuenta asi como que el teléfono del Sr. Joaquín que se encontraba en posesión del banco, coincidia con el de Exportatex S.A., sociedad que se encargaba de la gestión administrativa de Quickflow, lo mismo que el domicilio de instalación del telefono. Respecto a la efectividad de los servicios, se afirma por el TEAC que no se ha desvirtuado la veracidad de los hechos consignados en las actas de conformidad.

CUARTO.-Hemos de partir del criterio mantenido por esta sala en relación a los requisitos que deben concurrir para la deducibilidad de este tipo de gastos, y que hemos reiterado en numerosas resoluciones:

"Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, es cierto que en el concepto de 'gasto' fiscalmente deducible no subyace de forma patente la característica de 'necesariedad'. La Ley delimita este concepto con una enumeración de 'gastos no deducibles', por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible, y unas normas de valoración e imputación.

En este sentido, el art.14, de rúbrica ' Gastos no deducibles', de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.'

Por otra parte, el art.10, 'Concepto y determinación de la base imponible', establece: '1 La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Con ello, el juego de la correlación entre ingresos y gastos se mantiene; sin embargo, se ha de añadir que, para que cualquier gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se requiere, como primera premisa, la de la 'inscripción contable', es decir, que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe del concepto que como gasto se pretende deducir, conforme exige el art. 19.3, que dispone: '3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.'

Por último, recordar el requisito que impone la normativa mercantil. Así, el art. 139, de rúbrica ' Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria', de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , establece: '1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.'

En este sentido, se ha de traer a colación el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, (vigente hasta el 19 de diciembre de 2003), en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' lo recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'. Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la 'factura' contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

Así las cosas, se puede concluir que la 'deducibilidad' fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso).' ( Sentencia de fecha 23 de octubre de 2008, dictada en el Rec. nº 522/05 ; entre otras muchas).

(...): En esa misma sentencia se sigue declarando: '(...): La entidad recurrente manifiesta que dichos pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas que se han aportado, y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por la normativa mercantil, habiendo cumplido los requisitos exigidos por el art. 16, apartado 5, de la Ley 43/1995 , para la deducibilidad fiscal del gasto, pues existe un contrato en el que se especifican los conceptos e importes a satisfacer por los servicios prestados, así como la distribución de los mismos; y también la efectividad de los servicios prestados, que suponen un beneficio para la entidad, al tratarse de unos servicios que presta a las filiales para que aumenten su rentabilidad.

(...): La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: 'la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible'.

Conforme a los criterios antes expuestos, el beneficio obtenido se debe de predicar de la entidad que pretende la deducibilidad del gasto. En este sentido, la Sala considera que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

Por otro lado, el método seguido para la distribución de los gastos por el concepto de 'servicios de gestión', viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de esos gastos, que a dicho concepto se imputan, y que son calculados no por su coste real, sino acudiendo a unos parámetros en los que se incluyen promedios en relación con otras compañías participantes. Por ello, la Sala en tiende que las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa. Se trata del sostenimiento de la estructura empresarial a nivel mundial, sin que suponga un beneficio económico para las empresas, sino para el Grupo de forma global.

Se ha de señalar que, en relación con la deducibilidad o no de los gastos, según las facturas presentadas y analizadas por la Inspección, el art. 14.1 de la Ley 43/1995 dispone que 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades'.

Sin embargo, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', a los efectos fiscales, y desde la perspectiva de la regulación que hacía la Ley 61/78 del IS en el art. 13, se venía diciendo que, además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

El concepto de 'gastos necesarios' no ha sido cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al presente caso, y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Tal como se dice en la sentencia de esta Sala y Secc. de 30/4/07 , estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de los otros requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'.

Por otra parte el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en la STS de 1 de octubre de 1997 que 'venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995, dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto'.

Conforme a lo expuesto, el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Por otro lado, debe partirse de que si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Con esto, lo que la Sala quiere poner de relieve es que los gastos se han de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesariedad del gasto y su relación con la actividad de promoción de los productos os servicios prestados por la entidad, o con los propios empleados, para lo cual resulta imprescindible la justificación de la adquisición de los bienes (objeto de atenciones a clientes o empleados), o de las invitaciones (comidas, cacerías, viajes, etc), sin que pueda admitirse una apreciación genérica o en globo de dichos gastos, que a semejanza de cajón de sastre admita toda la clase de gastos que escapan de la esfera de la actividad económica de la entidad."

Por último, debemos recordar que, en relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ), entre otras muchas, que 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

'Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que 'en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza'.

'En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor'. Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que 'procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 '.

'La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial'.

'En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'.

'Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'.

Este es el criterio expresado por la Sala, entre otras, en Sentencia de fecha 3 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. nº 2/2009 ."

QUINTO.-Aplicando la doctrina expuesta al supuesto ahora enjuiciado, y analizando la prueba documental admitida y aportada por la entidad en el presente recurso, la Sala llega a las siguientes conclusiones:

En relación a los pagos efectuados a la Sra Susana , no se aprecia que los gastos se hayan acreditado de forma singular o individualizada, de tal forma que pueda apreciarse la necesariedad del gasto y que los servicios supuestamente se hayan prestado a la entidad y estén en relación con la actividad de promoción de los productos pues de un lado, el contrato aportado lleva fecha de 20 de enero de 2004, y por tanto posterior al ejercicio regularizado, 2003, y de otro, no existe constancia en la documentación aportada de que fuera esta Sra la que efectuaba los servicios, que no se especifican, ni se acredita su intervención personal, pues como sostiene el TEAC, y no ha sido desvirtuado por la parte, su nombre no figura en la documentación aportada, a lo que se une la importante circunstancia acreditada de que el único cheque comprobado, se constató que habia sido cobrado por el propio Administrador de la entidad pagadora.

Respecto de los pagos facturados Don. Joaquín , tres facturas por un importe total de 333.788 €, en sede judicial se practicó, como prueba testifical, el interrogatorio de D. Joaquín , y en el expediente la parte aportó diversa prueba documental. Como resultado de la testifical practicada y de la documental obrante, se deduce:

1º) Que según consta documentalmente D. Joaquín trabajó desde 1965 como empleado ( cuadro superior) de la empresa Sonatrach en Argelia, en la que asumió varios cargos, especializandose en las instalaciones para el trasporte por canalización de los hidrocarburos en todo el territorio argelino, pasando a la situación de jubilado el 1 de diciembre de 2003.

2º) Existencia de un acuerdo de colaboración firmado en Barcelona, el 3 de junio de 2003, (obrante al Folio 55 del expediente del TEARC) entre Quickflow y Don. Joaquín , en virtud del cual, se le contrata como consultor de las operaciones técnicas de la empresa en el territorio argelino relacionadas con su actividad, por un periodo de 3 años y percibiendo una remuneración del 5% de cada contrato obtenido.

3º) Acta de manifestaciones suscrita por Don. Joaquín , el 27 de septiembre de 2011, ante un Notario de Barcelona, en donde se recogen las circunstancias personales del Sr. Joaquín , como Ingeniero, empleado de la empresa argelina Sonatrach, de la que se jubiló en 2003, pero con la que afirma seguir manteniendo relaciones. Reconoce como cierto haber suscrito un contrato de colaboración con Quickflow para ayudar a esta entidad en sus gestiones comerciales como asesor, aportando sus conocimientos relativos a los oleoductos de hidrocarburos argelinos y manifiesta que Quickflow vendió un producto especializado en el aumento de caudales de dichos oleoductos a las instalaciones de Sonatrach y que como resultado de su trabajo, percibió una remuneración que se ingresó en una cuenta abierta a su nombre en una entidad bancaria en Barcelona.

4º) En la comparecencia de la prueba testifical celebrada el 18 de febrero de 2013 en esta sede judicial, el testigo reconoció la existencia de dicho contrato, su condición de Ingeniero y haber trabajado para la empresa argelina Sonatrach. Afirmó que la empresa tenia problemas para la linea de transporte del petróleo por bloqueo de las tuberías y necesitaba una solución rápida por lo que recomendó utilizar el lubricante de Quicflow, que aumentaba la capacidad de los oleoductos. Reconoce haber recibido en el año 2003 el importe de tres facturas, cuyo importe total no recuerda, pero era lo acordado por su intervención. Manifiesta que las cantidades se ingresaron en una cuenta a su nombre en una entidad bancaria de Barcelona y que dispuso de dicha suma a su conveniencia. Y a las preguntas formuladas, concluye exponiendo que las relaciones entre las dos empresas se paralizaron por problemas con el terrorismo islámico y ya no hizo ningún otro trabajo, aunque intentó que se continuaran dichas relaciones, a lo que añadió que por otro lado, Sonatrach ya no necesitaba el producto. Reconoce asimismo haber abierto una cuenta corriente en el BBVA en Barcelona y que vino a España varias veces a cobrar el dinero que ingresó posteriormente en su patrimonio.

Haciendo una valoración conjunta de la prueba, conforme a las normas de la sana critica, entiende la Sala, que las 3 facturas discutidas por la Inspección y que fueron abonadas Don. Joaquín , responden y tienen como sustento un acuerdo suscrito entre el Sr. Joaquín y la entidad recurrente, siendo el objeto del Acuerdo la mediación del Sr. Joaquín , ingeniero especializado en cuestiones relacionadas con la conducción del petróleo, en la obtención de posibles contratos para la mercantil Quickflow, y que los servicios, con independencia de su resultado, fueron prestados por el Sr. Joaquín , que percibió a cambio una remuneración, cuya suma es coincidente con el porcentaje acordado en función del objeto de la compraventa.

Por todo ello, debe estimarse la demanda en este particular, declarando la deducibilidad de las tres facturas abonadas por la recurrente Don. Joaquín , por un importe total de 333.788 €, que es el 5% de las cantidades facturadas a Sonatrach por las ventas del producto.

SEXTO.-Respecto al segundo motivo de impugnación, la Inspección regularizó el resultado contable de la entidad al haber determinado a su juicio, de forma incorrecta, el importe de la variación de existencias, al haber registrado en la cuenta de Variación de existencias del ejercicio 2003, 343.244€, mientras que el importe que debia reflejar esa cuenta era de 686.488 €, correspondiente a las dos últimas adquisiciones de producto según dos facturas de 2003.

La actora se opone y argumenta que en relación al producto no declarado, se trata de una partida que quedó almacenada en la aduana argelina al suspenderse temporalmente la entrega del producto, y que la puesta a disposición no se hizo en 2003 sino en 2004, ya que desde el momento en que Sonatrach suspende los envios, la mercancía enviada pierde su valor y en consecuencia carecia de valor a la fecha del cierre del ejercicio económico, por lo que decidió no contabilizarla, siguiendo el principio de prudencia.

Las razones aducidas por la actora no desvirtuan los razonamientos contenidos en la resolución del TEAC objeto de impugnación, que, a su vez, ratifica el criterio inspector, que en consecuencia ha de ser confirmado, por cuanto las normas de contabilización de existencias deben ajustarse a la normativa legal, y la contabilidad de las empresas ha de responder a la necesidad de imagen fiel de sus resultados, sin que pueda escudarse en principios como el de prudencia valorativa para eludir su estricto cumplimiento.

Por ello, debe desestimarse este motivo de impugnación.

SEPTIMO.-Por lo que se refiere a la sanción, procede reiterar el criterio que la Sala vienen sosteniendo en torno a la culpabilidad cuando se trata de sanciones impuestas por haberse deducido improcedentemente ciertos gastos.

'En relación con la sanción, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Recurso de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004 , transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice:

En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

La Sala entiende que este criterio es aplicable en el presente caso, pues, primero, no ha existido ocultación de dato contable alguno; y segundo, porque la deducibilidad aplicada por la entidad responde al cumplimiento de una relación contractual, no discutida, si bien, a los efectos fiscales no ha quedado acreditado que el importe de los gastos respondan a concretos servicios, apareciendo como una distribución global y prorrateada de los gastos de la matriz entre sus filiales.

Además, la cuestión interpretativa domina y planea de forma palmaria sobre la regularización practicada, sustentada razonablemente por la entidad recurrente.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone:

1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el 'iter' procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia', sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de 'buena fe' del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando en parte el recurso, pues la mención al 'hecho objetivo' que da motivo a la regularización, por sí solo, no es suficiente para establecer el 'elemento subjetivo' de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada.

La sanción impuesta adolece, pues, de total falta de motivación de la culpabilidad, que no puede ser objeto de presunción contraria, como sería, a la constitucional presunción de inocencia, pues pese a la gran extensión del acuerdo sancionador, en que abundan las citas de resoluciones acerca del principio subjetivo, aunque sin relación alguna con el caso debatido, la culpabilidad se asocia, en el cuerpo de la resolución sancionadora, a la ausencia de causas de exoneración de la responsabilidad ( art. 77.4.d ) de la LGT 1963 ), afirmación que, además de partir de una especie de presunción de culpabilidad que traslada al expedientado la carga de probar su inocencia, no advierte debidamente que, en el caso debatido, la deuda liquidada no se determina en función de controversia jurídica de especie alguna, sino que se basa en una cuestión de prueba de la realidad y efectividad de los gastos, cuestión de hecho que, al margen de que pudiera sustentar eventualmente la obligada culpabilidad, de ninguna manera podría descansar en el mencionado art. 77.4.d) LGT que, como esta Sala ha reiterado, no agota el elenco de las causas de exclusión de la responsabilidad, pues no podría en rigor acogerse a una pretendida interpretación razonable de las normas quien no discrepa acerca de la exégesis de éstas, sino del valor acreditativo de las pruebas que presenta'.

La aplicación al caso de la doctrina expuesta determina la estimación del recurso en este particular, con la consiguiente declaración de nulidad de las sanciones impuestas asi como de los criterios de agravación. Solo cabe añadir que nos hallamos ante gastos que la Inspección no ha considerado deducibles, pero que fueron objeto del correspondiente reflejo contable y de los necesarios soportes documentales, descansado la negativa a la deducción en razones de índole probatoria, concretamente en la falta de acreditación de los servicios efectivamente realizados o de la utilidad reportada por los mismos a la contribuyente en cuanto a dos de las partidas discutidas.

En el curso del presente procedimiento, quedó debidamente acreditada la procedencia de la deducibilidad de la partida más importante de las tres discutidas.

En definitiva, reiteramos, si la cuestión litigiosa, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, resulta inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma y la existencia de conducta dolosa ( en el caso de los gastos) o negligente ( en relación a las variaciones de existencias), como fundamento de la culpabilidad, cuando en uno de los aspectos se ha estimado la pretensión de la recurrente y sin que pueda regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que ampara su aducido derecho a la deducción.

Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en el sentido expuesto, anulando las sanciones impugnadas y declarando la deduciblidad de los gastos correspondientes a las tres facturas abonadas a D. Joaquín .

OCTAVO.-Sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

ESTIMAR parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad QUICKFLOW S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen, y declarar la mencionada resolución disconforme con el Ordenamiento, en lo relativo a las sanciones impuestas, que se anulan y dejan sin efecto, y declarando la procedencia de la deducibilidad de los gastos por importe de 333.788 €.

Sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.