Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000325/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02584/2016
Demandante:FUNDACIÓN JIMÉNEZ DÍAZ UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS.
Procurador:Dº ANTONIO MIGUEL ÁNGEL ARAQUE ALMENDROS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a seis de marzo de dos mil diecinueve.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoFUNDACIÓN JIMÉNEZ DÍAZ UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, relativa a infracción tributaria, ejercicio 2009 y 2011 (1º S), siendo la cuantía del presente recurso 373.353,93 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por FUNDACIÓN JIMÉNEZ DÍAZ UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, solicitando a la Sala, que, dicte Sentencia por la que se estime el presente recurso contencioso- administrativo y se anule la Resolución del TEAC impugnada, así como aquellos actos administrativos de los que trae causa y, en consecuencia, las sanciones impuestas a la actora.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, reproducidos los documentos, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiocho de febrero de dos mil diecinueve, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016 que desestima la reclamación interpuesta.
Los Acuerdos sancionadores que han dado origen al presente recurso, son:
1.- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia A5177408110, dictado el día 26 de mayo de 2015 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
En dicho Acuerdo de imposición de sanción, la Inspección consideró que la recurrente había cometido una infracción de las tipificadas en el artículo 196 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en la medida en que, a su juicio, la FJD-UTE había imputado incorrectamente bases imponibles a sus miembros. Como consecuencia de lo anterior, se le impuso una sanción por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por importe de 359.205,54 euros.
Dicha sanción impuesta por el citado importe global de 359.205,54 euros, corresponde a dos partidas diferentes que fueron regularizadas por la Oficina Técnica en el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009. En concreto, los conceptos regularizados que se consideraron finalmente merecedores de sanción fueron los siguientes:
- 'Gastos Excepcionales' recogidos en la cuenta nº 678000, que ascienden a 879.035 euros y que fueron abonados a la FJD como consecuencia del acuerdo para la asignación del beneficio de la FJD-UTE.
- Un apunte negativo de 18.978,87 euros recogido en la cuenta 704800 'Farmacia' como minoración de ingresos.
2.- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia A51- 77408126, dictado el día 26 de mayo de 2015 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
En dicho Acuerdo de imposición de sanción, la Inspección consideró que la actora había cometido una infracción de las tipificadas en el artículo 196 de la LGT , en la medida en que, a su juicio, mi representada había imputado incorrectamente bases imponibles a sus miembros. Como consecuencia de lo anterior, se le impuso una sanción por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011 (1er semestre), por importe de 14.148,39 euros. En este caso, el concepto regularizado que se consideró sancionable obedece a una provisión por pensiones por importe de 35.370,98 euros.
Tanto en vía administrativa, como ahora en la judicial, la recurrente funda su pretensión anulatoria, en:
1. Ausencia de culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.
2. Falta de motivación de los Acuerdos de resolución del procedimiento sancionador.
3. Error en la denominación del tipo infractor y desproporción de la sanción impuesta.
SEGUNDO: En relación a la conducta calificada como infracción, se aplica lo dispuesto en el artículo 196 de la Ley 58/2003 :
'1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 ó 193 de esta ley .
La infracción prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por ciento.'
Así, podemos leer en el Acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2009:
'Con fecha 28 de marzo de 2014, se incoa acta de disconformidad 72380281, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, período 2009, que contiene la siguiente Propuesta de liquidación, confirmada por esta Oficina Técnica, en el ACUERDO DE LIQUIDACIÓN, dictado con fecha 16 de septiembre de 2014:
Hechos regularizados:
1. Deducibilidad fiscal del Fondo de Comercio de la FJD-UTE.(No Fue objeto de sanción)
2. Deducibilidad fiscal de los Gastos excepcionales derivados de la indemnización pagada que fue fijada mediante laudo arbitral.(No fue objeto se sanción)
3. Deducibilidad de los gastos contabilizados como consecuencia de la asignación del resultado de la FJD-UTE a la FDJ.
4. Otros gastos no deducibles: minoración de ingresos. (...)
La base imponible positiva comprobada en la sociedad, así como los demás elementos de la liquidación que procedan, se imputarán a los socios, o a quienes ostentaban los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio, según sus porcentajes de participación.'
La Administración sostiene que la actora el obligado tributario no imputó correctamente la Base Imponible a los socios, o a quienes ostentaban los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio, según sus porcentajes de participación (Capio Sanidad SL con el 99,75%; Fundación Jiménez Díaz con el 0,25%).
En el Acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2011, se afirma:
'Con fecha 28 de marzo de 2014, se incoa acta de disconformidad 72380306, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, período 2011 (1ºS), que contiene la siguiente Propuesta de liquidación, confirmada por esta Oficina Técnica, en el ACUERDO DE LIQUIDACIÓN, dictado con fecha 16 de septiembre de 2014:
Hechos regularizados:
1. Deducibilidad fiscal del Fondo de Comercio de la FJD-UTE. (No fue objeto de sanción)
2. Provisión pensiones. (...)
La base imponible positiva comprobada en la sociedad, así como los demás elementos de la liquidación que procedan, se imputarán a los socios, o a quienes ostentaban los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio, según sus porcentajes de participación.'
También ahora, la Administración sostiene que la actora el obligado tributario no imputó correctamente la Base Imponible a los socios, o a quienes ostentaban los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio, según sus porcentajes de participación (Capio Sanidad SL con el 99,75%; Fundación Jiménez Díaz con el 0,25%).
Señala la recurrente en su demanda que, contra los Acuerdos de liquidación que dieron origen a las sanciones, interpuso, con fecha 29 de diciembre de 2014, las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, pero, posteriormente, con fecha 19 de febrero de 2015, presentó escritos de desistimiento de las referidas reclamaciones.
TERCERO: Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.
Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que 'la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).'
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que 'la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios', de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). '
Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que 'esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).' Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'
De las anteriores reflexiones debemos destacar:
1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,
3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,
4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016 :
'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016 .
CUARTO: Respecto a la culpabilidad y su motivación, el Acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2009, determina:
1.- Respecto a Deducibilidad de los gastos contabilizados como consecuencia de la asignación del resultado de la FJD-UTE a la FDJ.
'En el supuesto examinado, se estima que la conducta del obligado tributario, al haberse deducido indebidamente unos gastos contabilizados como excepcionales, los cuales dieron lugar a una imputación del resultado a sus socios distinta de la debida, debe considerarse negligente, y, por tanto, acreedora de sanción, sin que dicha conducta esté amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .
No estamos en presencia de una interpretación razonable de la norma o en una duda relevante sobre la no imputación a los partícipes de una UTE en la proporción recogida en la escritura pública de constitución no constando circunstancia alguna que pudiera haber justificado la conducta del obligado tributario de efectuar una imputación por importe distinto al que correspondería.'
2.- Otros gastos no deducibles: minoración de ingresos.
'En la cuenta de ingresos 704800 'Farmacia' existen apuntes negativos, por importe de 18.978,87 euros. Solicitada, por la Inspección, justificación documental de las anotaciones en el debe de la citada cuenta, ésta no ha sido facilitada por el obligado tributario. Así se recoge, en la diligencia nº 5, de fecha 6 de febrero de 2014: (...)
Por otra parte, conviene destacar que la deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades constituye el ejercicio de un derecho por parte del sujeto pasivo, estando obligado a probar los hechos constitutivos del mismo. ( Artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria). (...)
En definitiva, para poder admitir la deducibilidad de unos gastos contables es necesaria su debida justificación documental. En el caso que nos ocupa existen apuntes negativos por importe de 18.978,87 euros que no han sido debidamente acreditados por el sujeto pasivo. Solicitada por la Inspección su justificación, ésta no ha sido efectuada. (...)
Concurre el elemento intencional, al menos a título de simple negligencia, ya que la normativa está perfectamente definida en la Ley del Impuesto, no habiéndose producido error en la aplicación de la norma y no existiendo dudas sobre la no deducibilidad de los gastos no justificados.
Es decir, no estamos en presencia de una interpretación razonable de la norma o ante una duda relevante sobre la no deducibilidad de los gastos no acreditados, no constando circunstancia alguna que pudiera haber justificado la conducta del obligado tributario de deducirse gastos no justificados.'
El Acuerdo sancionador correspondiente al 1º semestre de 2011, razona respecto a la culpabilidad:
'Según el art.13.1.b) del TRLIS, en su redacción dada mediante Ley 4/2008 , para que las contribuciones empresariales a seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones sean deducibles en el impuesto sobre sociedades han de cumplir determinados requisitos, entre ellos figura que el pagador transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan las contribuciones.
En este caso, el representante del obligado tributario manifestó que se trataba de un fondo interno de pensiones, por lo que no cumplía los requisitos establecidos en el artículo 13.1.b) del TRLIS Por lo tanto, la totalidad de lo aportado no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en el período en el que se lleva a cabo la referida aportación. La deducibilidad de dichas cantidades se producirá en el período impositivo en el que se abonen las correspondientes prestaciones.
Así, el artículo 19.5 del TRLIS, aplicable ratione temporis, establece que:
'5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles. (...)'.
En el ejercicio 2011, de acuerdo con la documentación aportada, habiéndose realizado una contribución total al fondo de pensiones, de 44.413.58 €, el obligado tributario tan solo realizó un ajuste extracontable positivo por importe de 9.042,60 €, por lo que procede incrementar la base imponible del período en 35.370,98 €, diferencia entre la aportación total al fondo de pensiones 44.413,58 y lo ajustado positivamente 9.042,60 €. (...)
De lo anterior se desprende que la normativa aplicable es clara (artículos 13.1..b) y 19.5 del TRLIS), no pudiendo hablarse de lagunas o dudas interpretativas ni de disparidades de criterios que lleven aparejada una interpretación razonable de la norma. Claridad de la norma que viene refrendada por la interpretación que de la misma ha hecho de forma pacífica y reiterada, desde el ejercicio 2009, el Alto Tribunal al negar la deducibilidad de las aportaciones realizadas a los fondos 'internos' de pensiones.
Concurre pues el elemento intencional, al menos a título de simple negligencia, ya que la normativa está perfectamente definida en la Ley del Impuesto, no habiéndose producido error en la aplicación de la norma y no existiendo dudas sobre la no deducibilidad del fondo interno de pensiones.
Es decir, el obligado tributario, siendo perfecto conocedor de que las aportaciones realizadas al fondo interno de pensiones, no eran deducible, solo hizo un ajuste extracontable positivo por el 20,36% de la dotación realizada en el ejercicio, no existiendo constancia de la concurrencia de circunstancia alguna que hubiera podido llevar al convencimiento del obligado tributario de que solo debía efectuar el ajuste por el 20,36% de la dotación y no por el 100% de la misma.
No estamos, pues, en presencia de una interpretación razonable de la norma o en una duda relevante sobre la no deducibilidad de parte del importe destinado al fondo interno de pensiones, no constando circunstancia alguna que pudiera haber justificado la no inclusión del importe total dotado en el ajuste extracontable positivo efectuado por el obligado tributario, por lo que concurre la necesaria culpabilidad en su conducta que implica que deba ser sancionada.'
Respecto a los ejercicios de 2009 y 2011, y en relación con la imputación del resultado a los socios, la recurrente señala en su demanda:
'3. En el año 2009, con ocasión de la creación del Instituto de Investigación Sanitaria por parte de Fundación Jiménez Díaz junto a la Universidad Autónoma de Madrid (en adelante, 'IIS'), los miembros de la UTE en aquel momento, esto es la FJD y Capio Sanidad, S.L. (posteriormente denominada IDCSalud, S.L. y actualmente IDCQ Hospitales y Sanidad, S.L.U.) establecieron un nuevo sistema de reparto de los resultados de mi representada. Resulta necesario destacar que la creación del citado Instituto interesaba a ambos miembros de la FJD-UTE. Por parte de la FJD suponía la recuperación de la labor de investigación que históricamente había constituido uno de los ejes de su actividad. Por parte de IDCSalud suponía una actividad de promoción de la investigación que iba a redundar en beneficio de todo el sistema sanitario mejorando, asimismo, la imagen reputacional del Grupo.
Pues bien, teniendo en cuenta que, si bien la actividad del citado Instituto convenía a ambas partes, ésta tenía un carácter eminentemente deficitario en términos financieros (al menos previsiblemente en los primeros años de su actividad), las partes acordaron adaptar a las nuevas circunstancias el sistema de reparto de los resultados de la FJD-UTE. En este contexto, se estableció por las partes que, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de los Estatutos según la modificación operada en el año 2005, la participación de la FJD en los resultados de la FJD-UTE debía ser suficiente para cubrir las necesidades de la nueva actividad desempeñada en el IIS. En este sentido, si los porcentajes de participación establecidos en el año 2005 (recordemos un 0,25% del beneficio para la FJD) no eran suficientes, dicha participación debía incrementarse hasta cubrir las necesidades de la actividad desarrollada por el IIS. Lo anterior implicaba que debería asignarse a la FJD aquella porción de resultados obtenidos por la FJD-UTE de manera que, al menos, se cubrieran las pérdidas sufridas por la misma, siempre con la finalidad de que la actividad de investigación de la FJD llevada a cabo a través de IIS no se viera comprometida por los resultados negativos.
Debe indicarse que el contenido de esta adaptación de los acuerdos a la que nos referimos y que fue aplicada por mi representada en el ejercicio 2009, 2010 y 2011, se recoge de forma expresa en las propias Cuentas Anuales de la FJD. Así las citadas Cuentas Anuales Abreviadas del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2010 establecían a este respecto lo siguiente (...)
Por su parte, en las Cuentas Anuales de la FJD correspondientes al ejercicio 2011 se establece a este respecto lo siguiente:
Tal y como se describe en la Nota 1, los partícipes de la UTE han acordado ceder el porcentaje de participación de la Fundación en la misma por la subvención del déficit de actividad del IIS FJD. Así, en lo relativo al ejercicio 2011, dicho compromiso asciende a 473 miles de euros (444 miles de euros en 2010).'
La recurrente sostiene la inexistencia de culpabilidad:
1.- Reparto del beneficio de conformidad con los acuerdos relativos a la participación en el resultado de la FJD-UTE. Vinculación de las partes a dichos acuerdos y validez de los mismos.
2.- Imputación conforme a lo establecido en la escritura de constitución.
3.- Ausencia de perjuicio para la Hacienda Pública, ya que a cada uno de los dos partícipes quedó asignada la parte del beneficio de la UTE que le correspondía.
4.- Ausencia de ocultación de datos o información
El tipo infractor del artículo 196 de la LGT se refiere aimputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.
De lo expuesto anteriormente resulta que la recurrente sostiene, que la imputación se hizo conforme a los acuerdos existentes entre las entidades, y, aunque acepta la liquidación, entiende que no concurre elemento subjetivo de la culpabilidad.
Es cierto que la Administración ha motivado en abstracto la culpabilidad al referirse a una conducta negligente, y por exclusión, al referirse a la claridad de la norma.
Podemos aceptar la falta de motivación de la culpabilidad de la sanción en cuanto a la deducibilidad de los gastos contabilizados como consecuencia de la asignación del resultado de la FJD-UTE a la FDJ, pues responden a acuerdos entre entidades que pueden originar una interpretación errónea en la recurrente; no así respecto a la deducción del gasto'Farmacia',dada la ausencia de justificación, y el ajuste delas contribuciones empresariales a seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones,dado que el ajuste extracontable no respondía a la cantidad aportada.
En cuanto a la tipificación de la infracción, ya hemos señalado que el artículo 196 de la LGT , tipifica como infracciónimputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.
Teniendo en cuenta que hemos apreciado falta de motivación de la culpabilidad, en cuanto a la conducta consistente en deducir de los gastos contabilizados como consecuencia de la asignación del resultado de la FJD-UTE a la FDJ, esta infracción y su correspondiente sanción deben ser anuladas, por lo que no es de aplicación precepto citado.
La deducción del gasto'Farmacia'y el ajuste extracontable delas contribuciones empresariales a seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones,no responden a imputación de bases imponibles o resultados entre socios, sino a determinación de la base imponible, por lo que no es de aplicación el artículo 196 de la LGT .
De lo expuesto resulta la estimación del recurso, pues, por las razones anteriores, la sanción objeto de autos es contraria a Derecho.
QUINTO: Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Queestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porFUNDACIÓN JIMÉNEZ DÍAZ UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos anularla y la anulamos, con imposición de costas a la demandada.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
