Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 327/2018 de 09 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000327/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:0002389/2018

Demandante:EUROFINSA, S.A.

Procurador:DOÑA MILAGROS DURET ARGÜELLO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a nueve de septiembre de dos mil veintidós.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 327/2018 interpuesto por EUROFINSA, SA (en calidad de sucesora de RIOGERSA, SA, y esta, a su vez, en calidad de sociedad absorbente de INGETEC EUROPA, SA), representada por la procuradora doña Milagros Duret Argüello, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 8 de marzo de 2018, dictado en las reclamaciones económico-administrativas tramitadas acumuladamente con números R.G.: NUM000 y NUM001, referidas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2011. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de EUROFINSA, SA interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central adoptado en su sesión del día 8 de marzo de 2018 desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas tramitadas acumuladamente con números R.G.: NUM000 y NUM001 deducidas contra el acuerdo de liquidación NUM002 dictado el 11 de febrero de 2015 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2011, e importe total de 1.135.622,03 €, así como contra el acuerdo sancionador A51-77374133, dictado el 8 de abril de 2015, por importe total de 602.447,55 €.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites, la parte actora formalizó su demanda en la cual, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia por la que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por EUROFINSA contra la resolución del TEAC desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas dictadas con número de referencia R.G. NUM000 y NUM001, estime las pretensiones de la recurrente y anule los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

SEGUNDO. La Administración del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos por la recurrente y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.Por auto de 11 de marzo de 2020, confirmado en reposición, se inadmitió la prueba propuesta por la recurrente, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 64 de la LJCA se le concedió el plazo de diez días para formular conclusiones. Presentado su escrito, se dio traslado para igual trámite al Abogado del Estado, que igualmente formuló conclusiones.

Declarado concluso el procedimiento, para la votación y fallo se señaló el día 28 de junio de 2022 continuando la deliberación en fechas posteriores, que concluyeron el 27 de julio de 2022.

Fundamentos

PRIMERO. Objeto del recurso contencioso administrativo, contexto del asunto y cuestiones litigiosas.

Constituye el objeto de este recurso el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central adoptado en su sesión del día 8 de marzo de 2018 en resolución de las reclamaciones económico-administrativas tramitadas acumuladamente con referencias R.G. NUM000 y NUM001.

Las reclamaciones habían sido deducidas, una, contra el acuerdo de liquidación NUM002, dictado por el Inspector Coordinador de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2011 e importe total de 1.135.622,03 € (923.841,28 € de cuota y 211.780,75 € por intereses de demora).

Y la otra contra el acuerdo de imposición de sanción A51-77374133, dictado asimismo por el Inspector Coordinador de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 8 de abril de 2015, por importe de 602.447,55 €.

El contexto fáctico y jurídico del procedimiento es el siguiente:

1.- Los responsables del holding EUROFINSA (absorbente de RIOGERSA SA RIOGERSA, SA y esta, a su vez, absorbente de INGETEC EUROPA, SA) fueron denunciados por la Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada por delitos de corrupción en las transacciones económicas internacionales, falsedad, blanqueo de capitales y contra la Hacienda Pública en relación con contratos de ejecución de obras y suministro de equipamientos suscritos con el Instituto de Estradas de Angola (INEA), el Ministerio del Interior de Angola y otros organismos públicos de la República de Angola. Junto a los responsables de EUROFINSA, fueron denunciados ciudadanos angoleños al considerar la fiscalía que a través de sociedades canalizaban las dádivas a autoridades y funcionarios angoleños.

Instruidas Diligencias Previas 339/2010 por el Juzgado Central de Instrucción nº 1, con fecha 24 de mayo de 2011 se dictó auto de archivo, resolución que fue confirmada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional por auto de 22 de septiembre de 2011. Con esta resolución se puso fin a las actuaciones penales.

Por abarcarlo en pocas palabras, entendieron los órganos del orden penal que procedía el archivo porque no resultaba suficientemente acreditada la perpetración de las infracciones de corrupción en transacciones comerciales internacionales denunciadas por la Fiscalía Especial. No obstante, en el auto del Juzgado se consigna que la Fiscalía podía poner los hechos en conocimiento de la AEAT para la investigación de las posibles irregularidades fiscales en que se hubiera podido incurrir o presentar la denuncia correspondiente ante el Juez competente.

En base a esta habilitación, con el testimonio de las actuaciones penales y cargado en el plan de inspección, dentro del programa de 'Comercio, Restaurantes y Hospedaje, Reparaciones' fue incoado procedimiento de inspección del que resultaron una serie de regularizaciones, la mayoría relativas a las facturas de la sociedad Kajoka Comercio Geral Importaçao e Exportaçao Lda (KAJOCA), mencionada expresamente en los autos penales, y Mombaka Sociedade de Empreendimentos Lda (MOMBAKA) incluida en el informe de la Fiscalía Anticorrupción. Seguido el procedimiento de inspección, por el acuerdo de liquidación recurrido ante el TEAC se denegó la deducción de los gastos facturados por tales sociedades por falta de acreditación. Asimismo, por falta de justificación, se denegó la deducibilidad de los pagos realizados a las entidades BARBIERI COUPERIN SL y QUISBEN IBÉRICA SL.

Los gastos controvertidos a que se contrae este asunto están relacionados con dos contratos celebrados con el INEA, a saber:

a/. Contrato NUM003, suscrito el 6 de septiembre de 2006 cuyo objeto lo constituía el suministro de equipamientos para el INEA, al que se incorporaron tres adendas; corresponde al Proyecto 43.

b/. Contrato NUM004, suscrito el 2 de julio de 2008 para el suministro de equipos y montaje de un aserradero para el INEA; posteriormente, se formalizaron 3 adendas al contrato; se corresponde con el Proyecto 92.

Asimismo, las actuaciones inspectoras motivaron la tramitación de expediente sancionador que finalizó con el acuerdo de 8 de abril de 2015 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por el que se impuso a la recurrente de una sanción de 602.447,55 € de multa como responsable de la comisión de tres infracciones tributarias graves, una leve del artículo 191 de la LGT y otra grave del artículo 195 LGT.

Disconforme con los acuerdos de liquidación y sancionador EUROFINSA, SA interpuso sendas reclamaciones económico- administrativas resueltas acumuladamente por la resolución del TEAC objeto de nuestro examen, resolución que las desestima confirmando los acuerdos reclamados.

Y frente al fallo del TEAC acude la recurrente a la jurisdicción. Los motivos aducidos en la demanda son los que sucintamente se recogen a continuación:

1.- La nulidad del acuerdo del TEAC por incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados ex artículo 217.1.e) LGT por razón del cambio regulatorio y las previsiones contenidas en el real decreto 769/2017.

2.- La prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2008 y 2009 : (i) por incompetencia material u objetiva; (ii) por carecer de justificación y de previa autorización del órgano competente la orden de carga en plan de inspección; (iii) por la superación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección; (iv) por la ineficacia del acuerdo de ampliación del plazo; y (iv) por la inexistencia de las dilaciones imputadas por la Inspección al obligado tributario.

3. La vinculación de la inspección a los hechos resultantes de las previas actuaciones judiciales en el marco de diligencias de investigación seguidas por la Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada y posteriormente en las Diligencias Previas del Juzgado Central de Instrucción nº 1 de la Audiencia Nacional por delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 del Código Penal, entre otros, señaladamente en el auto de 24 de mayo de 2011 dictado por el Juzgado Central y en el auto de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional 196/11, de 22 de septiembre de 2011.

4. La deducibilidad de los gastos por prestación de servicios prestados por las empresas MOMBAKA, KAJOCA, BARBIERI y QUISBEN.

5.- La improcedencia de cuestionar la deducibilidad de las bases imponibles negativas por importe de 218.504,51 € generadas en 2007 compensadas en el ejercicio 2008 por haber prescrito el derecho a la comprobación.

6.- La improcedencia de las sanciones (i) por prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria, (ii) por inexistencia del elemento objetiva (iii) por falta de acreditación del elemento subjetivo de la responsabilidad por infracción tributaria, (iv) por ausencia de motivación del elemento subjetivo de la responsabilidad, (v) porque no cabe aceptar la motivación relativa a la existencia de ocultación (vi) y por la concurrencia de interpretación razonable de la norma aplicable.

Para dar respuesta a las cuestiones suscitadas por la recurrente en su extensa demanda (169 páginas) el primer paso consistirá en desentrañar si se han producido las infracciones formales aducidas. A continuación, daremos respuesta a la cuestión relativa a la vinculación de la inspección a las Diligencias Previas 339/2010 del Juzgado Central de Instrucción nº 1 por supuesto delito de corrupción internacional y otros. Procederemos luego a examinar los motivos de fondo relativos a la justificación (o no) de los gastos no admitidos por la Inspección. Solo después analizaremos el problema atinente a la procedencia de aplicar una BIN pendiente de compensar derivada del ejercicio 2007. Y, por último, trataremos los argumentos aducidos frente a la sanción impuesta.

SEGUNDO. Sobre el motivo en que se denuncia la nulidad del acuerdo del TEAC por incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados ex artículo 217.1.e) LGT en relación con los artículos 29.5 del real decreto 520/2005 y 9.3 de la Constitución .

En el primer motivo impugnatorio se sostiene la nulidad del acuerdo impugnado debido a la creación de nuevos órganos (vocalías) derivada del real decreto 769/2017, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, al no resultar acreditada la participación como «órgano» (sic) proponente del fallo de las reclamaciones de la vocalía b) a la cual corresponde, según el real decreto citado, la competencia material y objetiva en imposición directa de las personas jurídicas. En apoyo de esta tesis, además del real decreto 769/2017 se cita el real decreto 836/2018, de 6 de julio, por el que se dispone el cese y nombramiento de vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central asignándose la vocalía de imposición directa de las personas jurídicas añadiendo que con arreglo al artículo 15 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público los acuerdos de creación y las normas de funcionamiento de los órganos colegiados que dicten resoluciones con efectos jurídicos frente a terceros deben ser publicados en el Boletín o Diario Oficial de la Administración Pública en que se integran, no teniéndose constancia de tal publicación.

El motivo no puede ser acogido.

De entrada, existe una confusión en la noción relativa al concepto de órgano que se proyecta en el alegato sobre la necesidad de la publicación de su creación, que, dicho sea de paso, no constituye ninguna novedad introducida por la Ley del Sector Público. Basta acudir al artículo 228 LGT para corroborar que el órgano en cuestión es el propio TEAC y su creación, estructura y normas de funcionamiento se contienen en la LGT y en el Reglamento general que la desarrolla en materia de revisión en vía administrativa (real decreto 520/2005).

El artículo 231 LGT establece que los Tribunales Económico-Administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y de forma unipersonal y que 'las Salas estarán formadas por el Presidente, un Vocal al menos y el Secretario. Como el fallo recurrido ha sido adoptado por una sala del TEAC - la Primera- constituida por el Presidente, varios vocales y el Secretario General, resulta incontestable su validez.

Y sobre la denuncia del incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados por la incidencia de las previsiones sobre su composición y funcionamiento previstas en el real decreto 769/2017, hemos tenido ocasión de pronunciarnos en varias ocasiones, rememoradas en nuestra sentencia de 27 de abril de 2022 (recurso 81/2019) rechazando tal infracción y por consiguiente que se haya producido alguna clase de invalidez. Únicamente extractaremos algunos de los párrafos más relevantes de esta sentencia para nuestro propósito:

(...) El RD 769/2017, en su artículo 6 , regula la composición del TEAC, que en relación con sus ' competencias, composición y funcionamiento' se continuaría rigiendo por sus normas específicas, las cuales, por lo tanto, no se ven alteradas por el RD 769/2017. No obstante, se dice que el Presidente del TEAC tendrá rango de ' Director General', el Secretario General de ' Subdirector General' y los vocales de ' Subdirector General', cuyo 'nombramiento ha de efectuarse mediante real decreto'. Si bien, la Disposición Transitoria Tercera estableció que ' con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto , mantendrán sus funciones los actuales vocales'.

Si se realiza una lectura conjunta del art 6 del RD 769/2017 , en relación con la Disposición Transitoria Tercera de la misma, se observa que lo pretendido por la regulación fue que el funcionamiento del TEAC continuase siendo el mismo hasta el nombramiento de los nuevos vocales.

(...)

El alcance de esta norma ha sido ya analizado por diversas sentencias de esta Sala. Así, la SAN (4ª) de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 544/2017 ), afirma que ' el precepto reglamentario es claro en el sentido de que mientras no entren en funcionamiento las nuevas vocalías por designación de los nuevos vocales, permanecen en sus funciones los anteriores, se entiende que al frente de las vocalías existentes'. Añadiendo la SAN (4ª) de 5 de febrero de 2020 (Rec. 505/2017 ), que ' los vocales tenían plenas competencia para el ejercicio de sus funciones, entre las que se encontraban el dictado de resoluciones como las impugnadas, hasta que se nombrara a los nuevos vocales', pues están ' habilitados normativamente para continuar ejerciendo sus funciones hasta el nombramiento de los nuevos vocales'. Y la SAN (4ª) de 10 de febrero de 2020 (Rec. 8/2018 ), que ' no consta en el expediente que el demandante se hubiera interesado por conocer la composición de la vocalía ni ahora alega motivo alguno para recusar a sus integrantes'.

Línea que ha asumido como propia esta Sección en sus SAN (2ª) de 6 de abril de 2021 (Rec. 6/2018 ) y 27 de marzo de 2021 (Rec. 1089/2017 ), entre otras , en la que añadimos es el TEAC, ' como órgano colegiado - art 228 LGT - y no la concreta Vocalía que pueda asumir las funciones de ponencia, u otras. La Ley General Tributaria (LGT) atribuye la competencia al TEAC, no a sus Vocales; por ello, la estructura interna del mismo tendrá relevancia organizativa, pero ninguna en cuanto a su consideración como órgano; y claro está, todo ello, sin perjuicio de la regularidad (o no) de la incorporación al órgano de cada uno de sus miembros, que es lo que aquí se ha discutido sin éxito, y también sin perjuicio del derecho a conocer la concreta composición de cada sesión, y de velar por dicha composición regular, incluyendo el derecho a recusar, si a ello hubiere lugar'.

Por lo demás, como hemos explicado, el recurrente ha conocido la composición de la Vocalía Tercera del TEAC que enjuicio su causa sin articular causa alguna de recusación respecto de sus miembros».

En definitiva, no se aprecian las vulneraciones alegadas por la recurrente en el motivo examinado, no estando de más indicar, para finalizar este estudio, que del principio de publicidad de las normas no se sigue la necesidad de publicar los acuerdos que determinan la organización y funcionamiento interno de cada órgano de la Administración y menos aún, para lo que aquí interesa, los relativos a las funciones específicas que, en su caso, debían desarrollar los vocales del TEAC hasta el nombramiento de los titulares de las nuevas Vocalías, como sin razón afirma la recurrente.

TERCERO. Sobre el motivo en que se denuncia la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2008 a 2011: (i) por incompetencia material u objetiva; (ii) porque la orden de carga en plan de inspección carece de justificación y de previa autorización del órgano competente; (iii) por la superación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección; (iv) por la ineficacia del acuerdo de ampliación del plazo; y (v)) por la inexistencia de las dilaciones imputadas al obligado tributario.

3.1. Sobre la eventual falta de competencia del órgano instructor al haberse desarrollado las actuaciones inspectoras por la funcionaria del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda doña Ruth.

En vano se esfuerza la recurrente en sostener la falta de competencia del órgano instructor con el razonamiento de que la actuaria doña Ruth, que aparece como Jefe de la Unidad encargada de la Inspección, no era titular del Equipo de Inspección 28-850-T9 de la Delegación Especial de Madrid al que se asignó el expediente. Afirma la recurrente que esta inspectora estaba adscrita a la ONIF por resolución de 26 de octubre de 2009 de la Presidencia de la AEAT (BOE de 19/11/2009) no habiéndose modificado tal adscripción.

La alegación no puede ser acogida.

Está acreditado que la Inspectora doña Ruth, funcionaria del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado, prestaba servicios en la Delegación Especial de la AEAT de Madrid desde el 23/02/2012, fecha en que tomó posesión por adscripción provisional (artículo 81.3 del Estatuto Básico del Empleado Público); incluso haciendo abstracción de lo anterior, aun admitiendo hipotéticamente la ausencia de tal régimen de provisión, en ningún caso ello daría lugar a disponer la nulidad de lo actuado por incompetencia del órgano, por la razón de que la competencia viene atribuida por la ley de forma impersonal, siendo una cuestión distinta la de la titularidad y, además, como redarguye el Abogado del Estado, sin olvidar que todas las diligencias llevadas a cabo van firmadas además de por la cuestionada por otro Inspector de Tributos.

3.2 Sobre la orden de carga en el plan.

A continuación, sostiene la recurrente que la orden de carga en plan de inspección adolece de un vicio de nulidad por carecer de justificación y de previa autorización del órgano competente y además porque el programa en la que se incluyeron las actuaciones - «Comercio, Restaurantes y Hospedaje, Reparaciones»- no era apropiado ya que ninguno de los conceptos regularizados tiene relación con tal descripción.

Sea como sea, sucede que el inicio de las actuaciones se debió a la remisión por la Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada de la documentación obtenida en las diligencias previas 339/2010 al objeto de que se analizase su trascendencia tributaria y eso sin perder de vista que el objeto social de la recurrente comprende las actividades propias del comercio: importación, exportación, compraventa, distribución y comercialización de productos. Es más, en el ejercicio 2009 se modificó el objeto social de RIGOGERSA, dando prioridad a la actividad de exportación (acuerdo de modificación recogido en Acta de la Junta General de 21/09/2009 elevado a público el 25-9-2009). Por tanto, en este punto coincidimos asimismo con el criterio del TEAC a este respecto.

3.3 Sobre si se ha producido (o no) la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación por el concepto impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 por superación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección.

Dieron comienzo las actuaciones inspectoras el 19 de julio de 2013 y concluyeron el 20 de febrero de 2015 (581 días). El plazo de duración había sido ampliado en 3 meses adicionales al amparo del artículo 150.1. a/ LGT, por acuerdo de la Inspectora Coordinadora de 17/06/2014, notificado el 18/06/2014, por apreciar la concurrencia de las circunstancias de especial complejidad. La Inspección imputó 314 días de dilaciones al contribuyente por retrasos en la aportación de documentación, aunque se computan 286 días de dilaciones debido a las superposiciones.

Así las cosas, aduce la defensa de EUROFINSA, SA que a la fecha de notificación del acuerdo de liquidación (20 de febrero de 2015), había transcurrido con creces el plazo prescriptivo de cuatro años ( artículo 66 LGT) desde la fecha en que había vencido el plazo establecido para la presentación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 (27 de julio de 2009 y el 26 de julio de 2010, respectivamente). Al desarrollar el argumento se sostiene que el acuerdo de ampliación carece de eficacia interruptiva por adolecer de motivación insuficiente. Esto por un lado. Del mismo modo, objeta la existencia de dilaciones imputadas por aportación parcial de documentación arguyendo que el acuerdo de liquidación no justifica la existencia de circunstancias de entorpecimiento de la labor inspectora que hayan afectado negativamente su ritmo, ni que el retraso haya entorpecido o impedido continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, y de añadidura alega que las solicitudes de documentación no iban acompañadas de la concesión expresa de un plazo para su aportación y, en todo caso, que los plazos concedidos para recabar la documentación eran desproporcionados teniendo en cuenta la documentación requerida, que las solicitudes de la concreta información se realizó de forma demasiado amplia y genérica, infringiéndose el artículo 3.2 LGT; por último, señala que la documentación de los proyectos de Angola ya estaba en poder la Inspección.

Vayamos por partes:

Como es sabido, las circunstancias que permiten ampliar la duración de las actuaciones inspectoras se contemplan en los artículos 150.1 a/ LGT y 184 RGAT, ampliación que ha de estar debidamente motivada como exigen los artículos 150.1 b/ LGT y 184.4 RGAT.

Sobre los supuestos que permiten la ampliación es clamorosa la concurrencia de una pluralidad de circunstancias que denotan la especial complejidad de las actuaciones llevadas a cabo en el caso examinado: el volumen de operaciones, superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas (artículo 184.2.a/ RGAT), afectan a varios sujetos pasivos vinculados, habían sido iniciados distintos procedimientos a sociedades vinculadas cuya información podía tener trascendencia para las comprobaciones de otras (artículo 184.2.b/ RGAT) y, encima, la mayoría de las operaciones analizadas se habían efectuado fuera de España (artículo 184.2.c/ RGAT).

De esta forma, las circunstancias de la existencia de la operatoria internacional que era preciso comprobar, el volumen de operaciones y la existencia de distintos procedimientos de Inspección, aunque fueran consideradas aisladamente, constituían sobradas razones para apreciar la especial complejidad y, en suma, para acordar la ampliación del plazo de duración.

Y tan verdad como eso es que la decisión de ampliación está suficientemente motivada y explicitadas pormenorizadamente las circunstancias particulares concurrentes. De esta manera se cumple el requisito de motivación notado y para comprobarlo nada mejor que transcribir la fundamentación; se expresa así:

«El obligado tributario tiene un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas ( Artículo 184.2.a) del R.D. 1065/2007 ).

- Se está realizando la comprobación simultánea de las actividades de un grupo de entidades todas ellas vinculadas, resultando necesario realizar actuaciones respecto de varios obligados tributarios ( Artículo 184.2.b) del R.D. 1065/2007 )

- El obligado tributario es una entidad perteneciente a un grupo de entidades, recibiendo de la cabecera de dicho grupo, también en comprobación, servicios centralizados de dirección y gestión.

- Se trata de un grupo especializado en la venta internacional de bienes de equipo y desarrollo de infraestructuras, bien directamente, bien a través de filiales en todo el mundo. Ello supone que sus clientes y operaciones económicas estén localizadas en el extranjero.

Que en el presente caso, tal y como se desprende de la propuesta elaborada por el Equipo de Inspección 4 850/T9 de la Inspección Regional de Madrid, el obligado tributario tiene un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas ( Artículo 184.2.a) del R.D. 1065/2007 ). Siendo sus cifras de negocios declaradas en el Impuesto sobre Sociedades:

Ejercicio 2008: 5.447.730,13 €

Ejercicio 2009: 5.950.121,05 €

Ejercicio 2010: 5.059.127,88 €

[...] Que, además de lo expuesto en el apartado anterior, que por sí solo ya es causa justificativa de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, debe tenerse en cuenta que las mismas, se convierten en más complejas al realizarse sobre varios sujetos pasivos vinculados entre ellos, siendo RIOGERSA, como sucesora de INGETEC EUROPA S.A. uno de ellos. ( Artículo 184.2.b) del R.D. 1065/2007 )

Junto con la comprobación de esta entidad se han iniciado distintos procedimientos inspectores a cinco sociedades vinculadas con ésta, por lo que el procedimiento que se está realizando requiere de la coordinación de todas las actuaciones, ya que la información obtenida en una de ellas puede tener transcendencia para la comprobación de las otras.

(...) Igualmente debe tenerse en cuenta que se está comprobando un grupo de entidades vinculadas especializadas en operaciones internacionales, localizándose la mayoría de sus operaciones y clientes fuera de España, actuando en algunos casos por medio filiales no domiciliadas en España.

Así pues, han sido exteriorizadas las razones por las que se dispone la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras así como las circunstancia fácticas que dan lugar a la apreciación de la complejidad y los fundamentos que dan cobertura a la decisión, debiendo repararse en el detalle nada menor que la recurrente, a decir verdad, rehúye tratar la cuestión de fondo de la complejidad, o de la trascendencia de los datos y documentos solicitados, persuadida seguramente de la inconsistencia de una argumentación en esa línea.

Avanzando en el examen de las cuestiones suscitadas en este motivo, corresponde decir a continuación que no obstante hallarse parte de la documentación solicitada por la Inspección en las Diligencias Previas no era toda la que permitiera disolver si los gastos cuestionados se habían producido efectivamente y, sobre todo, la que acreditase la efectiva realización de los servicios a los que se vinculan para que pudieran ser deducibles. De hecho, muchos de los ajustes se producen por falta de justificación de la prestación de los servicios. Tal ausencia de demostración explica que la Inspección requiriera reiteradamente la aportación de 'justificación documental adicional acreditativa de los servicios prestados', sin que por la ahora recurrente aportase documentación alguna. Y aquí nos parece conveniente destacar que ante las peticiones de documentación el representante de la recurrente no manifestó su negativa a aportarla, ante bien, manifestaba no tener disponible aún la documentación y que la aportaría en el plazo más breve posible u otras excusas en términos similares, hasta el punto de que al no aportar la documentación requerida los actuarios le instaron a que manifestara si no la iba a aportar o consideraba que ya estaba completa.

Este comportamiento perseverante de la recurrente constituye una dilación a ella imputable, comportamiento que se hace constar en el acuerdo de liquidación, quedando de tal modo motivadas las dilaciones. Fuera de esto, aunque en algunos de los casos no se fijara un plazo concreto para la aportación documental, era claro que tanto la Inspección como los representantes de la recurrente daban por supuesto que debía aportarse la documentación en la siguiente comparecencia, de ahí que llegada esta y no aportada la documentación requerida, la Inspección insistía en que la no aportación constituiría dilación imputable al contribuyente y las diligencias se encuentran firmadas de conformidad, quedando mostrada de esa manera la aquiescencia de la recurrente con las peticiones de documentación. Al respecto de la concesión de plazo para la aportación, ciertamente, la STS de 4 de abril de 2017 (casación 2659/2016) señala que para que pueda imputarse la dilación debe establecerse un plazo explícito en el requerimiento. Sin embargo, no cabe una aplicación 'mecánica' de ese tal criterio sino que ha de estarse a las circunstancias particulares de caso. Si no estamos en un error, así lo entendió, la STS de 8 de octubre de 2013 (casación 5114/2011), cuya doctrina asume la STS de 4 de abril de 2017 (casación 2659/2016), que afirma que además de no fijarse plazo, «la demora de 33 días no parece que tuviera ningún efecto relevante pues luego se levantaron otras cinco actas hasta el día 10 de diciembre de 2001, sin que nunca se volviera a hablar en ellas de las facturas de mobiliario solicitadas».

A nuestro juicio, la base de la doctrina jurisprudencial se encuentra en el juego del principio de buena fe: en principio, la falta de fijación de un plazo genera incertidumbre y quien la genera, en este caso la Administración, no puede beneficiarse de la falta de claridad por ella generada, pero en un supuesto como el examinado es claro que al menos desde la segunda comparecencia posterior al requerimiento la recurrente ya sabía con certeza que tenía que aportar la documental requerida en la siguiente comparecencia y no lo hizo, indicando que la aportaría cuando pudiese, por lo que resulta razonable imputar la dilación -repárese en que con que se le impute la dilación desde la segunda comparecencia posterior al requerimiento, es más que suficiente para entender que las actuaciones inspectoras se realizaron en plazo-.

Al respecto de la alegación de que las dilaciones no supusieron impedimento para el desarrollo normal del procedimiento, aparte de que se trata de un planteamiento asaz genérico, cabe señalar que la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni impedir continuar con la tramitación . El artículo 102.7 RGAT dispone que «[l]os períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Es posible, pues, la coexistencia de la 'paralización imputable' con la práctica de diligencias y actuaciones.

Reparemos para terminar el examen de las cuestiones suscitadas en este motivo en que las dilaciones han sido correctamente imputadas y no adolecen de insuficiente motivación.

En efecto, salvo circunstancias particulares, realizada la advertencia inicial, la no aportación íntegra de la documentación requerida da lugar a la imputación de las dilaciones consecuentes al requerido; añádase a esto que las dilaciones no están viciadas por el déficit de motivación que se le achaca, antes al contrario, la motivación no solo no es escueta, sino detallada para cada diligencia.

Mencionamos la más evidente que por su duración desactiva por sí sola la producción de la prescripción. Se corresponde a la dilación número 5.

- DILACIÓN 5: Art. 104.a) RGAT. En el apartado 2º de la diligencia extendida el día 15/01/2014 se solicitaron al obligado tributario los contratos suscritos con los proveedores que le facturaron durante los ejercicios objeto de comprobación prestaciones de servicios de distinta naturaleza.

Según se hace constar en el apartado 3º de la diligencia extendida el día 30/01/2014, el obligado tributario no aportó en dicha fecha documentación alguna en este sentido, manifestando que aún no disponía de la misma.

En las actuaciones acordadas para los días 14/02/2014 y 24/02/2014, recogidas en diligencias extendidas en dichas fechas, se reiteró la misma afirmación.

El día 13/03/2014, la compareciente aporta un CD en relación con el cual manifiesta, según se recoge en el apartado 2º de la diligencia extendida en dicha fecha, que comprende un contrato de cuenta en participación y diversos pedidos, pero afirma que no está segura de cumplimentar con la documentación aportada el requerimiento solicitado por la Inspección.

Ante la inacción del obligado tributario dirigida al cumplimiento del requerimiento efectuado en relación con el aspecto relativo a la justificación de las prestaciones de servicios recibidas y con el objeto de impulsar el expediente, en el apartado 2º de la diligencia extendida el día 30/05/2014, se relacionaron aquellos proveedores que requerían la aportación de documentación justificativa tendente a la acreditación de los servicios objeto de facturación al obligado tributario y cuyos importes fueron imputados a la cuenta de resultados.

El día 13/06/2014 aporta documentación relativa al requerimiento -contratos en relación con dos de los proveedores- quedando pendiente la mayor parte.

El día 20/06/2014 la compareciente manifiesta, según se hace constar en el apartado 2º de la diligencia extendida en dicha fecha, que está recopilando la documentación.

El día 08/07/2014 aporta documentación en relación con dos proveedores de servicios, Grustán Internacional, S.A. y Mombaka, Lda.

El día 24/07/2014 se aporta soporte informático respecto del cual se manifiesta que contiene documentación relacionada con el requerimiento efectuado.

El día 28/07/2014, se aporta un nuevo soporte informático respecto del cual se manifiesta que completa el aportado el 24/07/2014.

El 24/09/2014 se requiere al obligado tributario para que aporte la documentación que cumplimente definitivamente el requerimiento efectuado o que manifieste si considera ya cumplido el mismo, no aportando más documentación adicional a la ya aportada.

El día 03/10/2014 la compareciente aporta escrito de tres páginas de extensión, titulado 'Explicaciones sobre los proveedores y los servicios prestados' en relación con los servicios adquiridos a MOMBAKA SOCIEDADE DE EMPRENDIMENTOS, LDA, GRUPO GRUSTAN y QUISBEN IBERICA, SL, y manifiesta que considera cumplimentado el requerimiento con dicha aportación.

Periodo de dilación 30/01/2014 hasta 03/10/2014, 246 días de dilación imputable al obligado tributario.

Encima, como se pone de relieve en el acuerdo de liquidación, se aprecia una intencionalidad de la recurrente en dilatar el procedimiento por cuanto de sus expresiones se desprendía que la documentación requerida existía y tenía posibilidad de aportarla cuando expresaba 'que aportará la documentación en breve plazo' ,'que está recopilando la documentación', 'se aporta parte de la documentación requerida, manifestando la compareciente que queda pendiente la aportación del resto'.

El recurrente cuestiona también las dilaciones por la solicitud de ampliación del plazo de alegaciones de 28 días y la de 5 días por la solicitud de ampliación del trámite de audiencia, que sin duda constituyen dilaciones imputables a tenor del artículo 104 RGAT, incluido el plazo de cinco días sobre el concedido inicialmente para la formulación de alegaciones ( STS de 5 de julio de 2012, recurso 2651/2011 y las que en ella se citan).

QUINTO. Sobre la vinculación a los hechos resultantes de las Diligencias de Investigación seguidas por la Fiscalía y posteriormente en las Diligencias Previas del Juzgado Central de Instrucción nº 1 de la Audiencia Nacional.

El Auto de archivo de las actuaciones penales dictado por el Juzgado Central de Instrucción nº 1, acordado en las Diligencias Previas 339/2010, se limita a cerrar la fase de instrucción del proceso penal por entender que no resulta suficientemente acreditada la perpetración de supuestos delitos de corrupción en transacciones comerciales internacionales cometidos en Angola y conexos de blanqueo de capitales y contra la Hacienda denunciados por la Fiscalía contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada.

Con todo, inversamente al parecer del recurrente, la comprobación de los 'gastos relativos a contratos suscritos con autoridades angoleñas' la Inspección no se encontraba vinculada el procedimiento penal sencillamente porque las resoluciones penales, al no tratarse de sentencias, sino de autos, no contienen una verdadera decisión sobre los hechos y menos que esté en contradicción con las apreciaciones de la Inspección y los enunciados de los autos penales no contienen valoraciones incompatibles con las declaraciones de los acuerdos de la Inspección. Con ser cierta la prohibición de pronunciamientos administrativos o judiciales contradictorios con lo decidido por el orden penal, para mostrar que esto no se produce en el presente caso, bastarán algunos párrafos del auto de archivo dictado por el Instructor y del auto de la Sala de lo Penal que lo confirma.

Copiado del fundamento undécimo del auto de archivo, dice así:

«(...) el delito fiscal imputado en la medida que, según lo anteriormente expuesto, no derivaría de los 'sobornos', no tendría cabida en la presente causa, por lo que el Ministerio Fiscal en su caso podrá actuar según estime conveniente; poner los hechos en conocimiento de la AEAT o presentar la correspondiente denuncia ante el juzgado competente territorialmente (tal delito fiscal no sería competencia de la Audiencia Nacional); sin que corresponda a este instructor deducir testimonio, pues como se ha dicho, de lo actuado no resulta acreditado».

Y en el auto de la Sala confirmando esta apreciación del Instructor, se deja a salvo incluso la persecución del delito fiscal. Este es su razonamiento:

«(...) la tesis del Ministerio Fiscal acerca de la existencia de indicios sobre la comisión de un delito de fraude fiscal no parece confirmada, ya que, como mantiene el Instructor, al no acreditarse la existencia de sobornos a autoridades y funcionarios, difícilmente puede construirse la tesis de la perpetración de un delito contra la Hacienda Pública por supuesta existencia de pagos ficticios mediante prestación de servicios inexistentes. En todo caso, al tratarse de una modalidad delictiva independiente y no formar parte del elenco tipológico competencial de la Audiencia Nacional, nada impide al Ministerio fiscal interponer la querella o denuncia que tenga por conveniente si estima que dicho delito pudiera haberse perpetrado, lo que en estas actuaciones no consta.

Así pues, descartada la comisión del delito corrupción en las transacciones comerciales internacionales, no tenía sentido evaluar los posibles delitos que derivaran de aquél.

Ahora bien, sentado que no existen indicios suficientes para considerar cometido el delito corrupción en las transacciones comerciales internacionales, ello no quiere decir que se haya considerado probado que los gastos controvertidos corresponden a operaciones reales generadoras de gastos correlacionados con los ingresos. Es decir, los autos no concluyen que los gastos sean deducibles, solamente dicen que no hay pruebas de que haya habido sobornos, en el sentido del artículo 445 del Código Penal ».

Al basarse lo decido por el orden penal en la perspectiva de enjuiciamiento que le es propia, esto es, en la falta de demostración de los hechos investigados, no se produce oposición alguna con lo decidido por la Inspección en sus acuerdos - luego por el órgano de revisión y ahora por nosotros-, que se deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias ( SSTC 158/1985, 70/1989 y 116/1989). De las declaraciones contenidas en los autos anotados, parcialmente trascritas, resulta obvio y nada problemático que se archiva la causa al entender que no quedaba acreditado que los pagos efectuados al amparo de algunos de los contratos celebrados con determinadas entidades de Angola dieran lugar a la comisión del delito de corrupción en las transacciones comerciales internacionales ( artículo 445 bis del Código Penal), por cuya razón se archiva la causa por ese delito principal y consecuentemente los conexos de blanqueo, falsedad y de defraudación, sin entrar, desde luego, en la justificación y realidad de los gastos facturados.

En garantía de esta conclusión sobre el alcance de las actuaciones penales al ámbito de las decisiones de la Administración Tributaria posteriores, parece oportuno traer a colación la jurisprudencia citada por el TEAC en su resolución y por el Abogado del Estado en su escrito de contestación, jurisprudencia que admite la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos (imputados en el orden penal como delitos contra la Hacienda Pública y de los que el acusado fue absuelto por sentencia) como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes. Según la jurisprudencia que se cita, lo único que ha de respetarse, en base al principione bis in ídem,es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos. Se acepta, pues, que sobre la base de una previa sentencia penal absolutoria del delito contra la Hacienda Pública resulta admisible que las mismas operaciones puedan ser calificadas por la Administración Tributaria de manera diferente como consecuencia de la aplicación de normas diferentes [ STS 29 de octubre de 2012 (casación 3781/2009 y 20 de noviembre de 2014, (casación 3850/2012)].

Recapitulando, el auto de archivo de las diligencias penales tramitadas en sede de la Audiencia Nacional no se pronuncia sobre las cuestiones de fondo referidas a los contratos celebrados referidos más arriba y, por consiguiente, no constituye obstáculo a la regularización fiscal, debiendo tenerse presente la facultad de la Administración para calificar las operaciones manera diferente a las realizadas en una sentencia penal absolutoria

QUINTO. Sobre la deducibilidad de los gastos por servicios de empresas MOMBAKA, KAJOCA, BARBIERI y QUISBEN.

Hasta aquí hemos tratado aspectos formales, procedimentales y procesales, ha llegado el momento de dirimir si están justificados los gastos no admitidos por la Inspección, precisamente por su falta de acreditación, aunque estuvieran contabilizados, y nuestra conclusión es que no existe prueba de la realización de los servicios discutidos, demostración que correspondía a EUROFINSA, SA y que no puede ser sustituida por hechos periféricos como pretende la recurrente, tales como el prestigio de alguno de los intermediadores, o la más que llamativa apelación a los usos y costumbres del ámbito empresarial en países emergentes como Angola.

En las actuaciones inspectora ha sido realizado un pormenorizad análisis de los contratos realizados con el INAE y de los costes facturados por KAJOCA, MOMBAKA, BARBIERI y QUISBEN en relación a los dos contratos ya mencionados, recordemos: (i) Contrato NUM003 de suministro de equipamientos para sondeos y cimientos por 9.800.000 $, y (ii) Contrato NUM004 de suministro de equipos y montaje de aserradero por un importe de 9.500.000 €.

Pasamos al examen de los gastos no admitidos por la Inspección:

1.- Servicios facturados por KAJOCA.

Existe dos contratos suscritos por INGETC con KAJOCA de fechas 5-09-2007 y 12-9-2008. En representación de KAJOCA están firmados por don Mariano, antiguo asesor económico de la embajada de Angola en España y responsable de KAJOCA: en ellos se relacionan los servicios a prestar por KAJOCA a INGETEC mediante conceptos genéricos de asistencia técnica y de negociación y consecución del contrato de asistencia técnica; no ha sido aportada documentación adicional para acreditar la materialidad de los servicios facturados. De los conceptos genéricos de asistencia técnica y de servicios prestados en la negociación y consecución del contrato de asistencia técnica al INEA no es posible inferir un contenido real; es de notar, a este respecto, que era el INEA quien se obligaba gestionar los suministros en la aduana de Angola; sucede asimismo que los pagos se hacen a cuentas bancarias abiertas en España y Portugal y de estas se transfieren parte de los fondos a cuentas titularidad de don Mauricio, precisamente el Director del INEA y, por añadidura, no hay transferencias de cantidades de esas cuenta a alguna de Angola.

Don Mariano declaró como imputado en las Diligencias Previas 339/2010; a las preguntas de la Fiscalía, entre ellas 'por qué existen facturas ocupadas en su registro en el que el texto es que se les contrata a ustedes (se entiende, a Kajoca o a Ritek, del mismo grupo empresarial) para negociar y conseguir el contrato público', en referencia a unos contratos de CCL (que pertenece al grupo EUROFINSA), a lo que contestó que él no tenía contratos con entidades públicas, que él no puede negociar.

La inspección califica los pagos a KAJOCA como liberalidades al no haberse acreditado la materialidad de los servicios facturados, su obligatoriedad y necesidad, conclusión apuntalada por otra circunstancia que no queremos omitir: KAJOCA pagaba importantes sumas a Aldemiro Vaz (portavoz de quien era presidente de Angola, Eduardo Dos Santos) y a Raimundo (asesor de prensa del presidente).

2.- Servicios facturados por MOMBAKA.

Tampoco acepta la Inspección los gastos satisfechos a esa compañía en concepto de 'prestación de servicios de consultoría y de promoción comercial', a virtud de contrato suscrito en fecha 1-1-2008, suscrito con el Grupo Eurofinsa. Con anterioridad a esa fecha, desde 2004, las empresas del grupo EUROFINSA habían contratado en numerosas ocasiones con las autoridades públicas de Angola; no se conocen los detalles de los servicios facturados a pesar de que la Inspección reiteradamente los solicitara; MOMBAKA factura en 2009 en relación del contrato NUM003 celebrado en 2006, y en 2010 en relación con el contrato NUM004 celebrado en 2008. Esta sociedad pertenece a Candida, que fue consejero del Banco Nacional de Angola y del Banco de Poupança e Crédito, vinculado a la banca pública del Estado, de modo y manera que, como certeramente señala la Inspección, estaría facturando al grupo EUROFINSA por servicios propios de las funciones del banco, mientras que EUROFINSA contaba con personas físicas y jurídicas expertas financieras que le prestaban los servicios de asesoramiento y consultoría. No es indiferente que sea precisamente MOMBAKA la que está facturando al grupo EUROFINSA por servicios de asesoramiento, no en relación con los bancos financiadores de los proyectos, cuya función es propia del grupo EUROFINSA, sino por servicios propios de las funciones del banco público de Angola que interviene en los acuerdos financieros en representación de Angola, servicios no facturables al proveedor por su propia naturaleza. Es correcta, pues, la calificación de los pagos efectuados a MOMBAKA como liberalidades.

3.- BARBIERI COUPERIN SL

En relación con el proyecto 92, BARBIERI factura el 15-3-2010 en concepto de gestión de compras un importe de 495.621,91 €, sin IVA repercutido, por unas supuestas gestiones que debieran haberse realizado antes de 6-4-2009, fecha en que INGETEC cursó un pedido en firme a URMEDI-ARTIA con cuya operación se pretende vincular. Y respecto del proyecto 43, emite la factura NUM005 el 31-5-2011, por 55.380,90 dólares, importe amparado por una carta aportada por el obligado tributario, de fecha 31-5-2001, dirigida a BARBIERI, en la que INGETEC lamenta comunicarle que 'había alcanzado acuerdos previos con otras entidades que han asumido la defensa de nuestros intereses. Con independencia de lo expuesto, no siendo posible retribuir sus servicios, como es usual, con un porcentaje del importe del proyecto, la colaboración previa con su entidad en otros proyectos, de plena satisfacción para las partes, nos permite fijar la suma de 55.380,90 dólares (USD) como retribución por su intervención'.

BARBIERI COUPERIN es una sociedad familiar que carecía de estructura empresarial al momento a que se refieren las gestiones de compra; hasta el ejercicio 2009 no satisface retribuciones a empleados por cuenta ajena ni a profesionales, exceptuando los notarios.

En este caso, como acabamos de observar, ni siquiera se paga por supuestos servicios prestados sino que se recompensa por el buen hacer de BARBIERI, sociedad familiar. Fue correcta la decisión de la Inspección de no incluir esos gastos.

4.- QUISBEN IBÉRICA SL

Esta sociedad emite a INGETEC la factura NUM006 de 05-03-2010 en concepto de 'Bonificación por negociaciones con URMEDI-ARTIA' por importe de 40.500,00 €, incrementados en un IVA soportado de 6.480,00 € , por el concepto de una bonificación por una supuesta mediación con el principal suministrador de maquinaria.

Llama poderosamente la atención que siendo la actividad de esta sociedad la venta de perfumes y productos de droguería, los servicios que se dicen proporcionados serían de intermediación como agente de seguros para oficinas, embarques y riesgos políticos, colaboración comercial en búsqueda de proveedores, así como el suministro de material de prevención de riesgos laborales para las obras (chalecos, señales de peligro, botiquines, etc...).

Como señala la Inspección, no existe rastro, ni se aporta, ni se atisba relación alguna entre el proveedor, URMEDI-ARTIA, y QUISBEN IBERICA, S.L., que justifique el concepto facturado, máxime cuando esta última tiene por objeto la venta de perfumes, siendo el suministrador habitual de este tipo de bienes al grupo EUROFINSA para atenciones a empleados y clientes sin que conste entre sus actividades la intermediación comercial.

Se trata, por tanto, de gastos sin justificar.

SEXTO. Sobre la procedencia de cuestionar la deducibilidad de los gastos generadores de bases imponibles negativas por importe de 218.504,51 € en el ejercicio 2007, que fueron compensadas en el ejercicio 2008.

La recurrente había declarado una base imponible negativa (BIN) pendiente de compensar derivada del periodo 2007 por un importe de 218.504,51 €.

Esta BIN se corresponde con la práctica totalidad del importe de una factura recibida en 2007 de la sociedad Informes Financieros y Asesoría, SL, por importe de 231.657,48 €, en concepto de 'prestación de servicios ligados a la promoción de proyectos de exportación de suministros a la República de Angola', cuya prestación no ha sido acreditada.

A juicio de la Inspección, el gasto del que proceden las bases imponibles negativas del ejercicio 2007 no está correlacionado con los ingresos debido a que en ese ejercicio 2007 el obligado tributario no declaró ningún ingreso de explotación sino únicamente financieros.

Así las cosas, como la BIN se habría originado en 2007, se aduce que no procede la comprobación por proceder de un ejercicio prescrito.

El motivo se desestima. Una vez entrada en vigor la LGT 2003, para el periodo que media entre ese momento (1-7-2004) y su reforma de 2015 (Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria), la jurisprudencia ha declarado que su artículo 115 autorizaba la comprobación tributaria de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía. Baste a este respecto la cita de las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (casación 4304/2020) y de 4 de marzo de 2022 (casación 2484/2020), a cuyo contenido nos remitimos, en las que con un importante aparato argumental se afirma que la Administración, en uso de sus facultades para liquidar periodos no prescritos, puede para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos.

SÉPTIMO. Sobre las sanciones.

Sostiene la recurrente la improcedencia de las sanciones por las siguientes razones: (i) por prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria, (ii) por inexistencia de los elementos objetivos y subjetivos (iii) por ausencia de motivación del elemento subjetivo de la responsabilidad, (iv) porque no cabe aceptar la motivación relativa a la existencia de ocultación de las infracciones tipificadas en el art. 191 LGT, como justificativa del elemento subjetivo de la responsabilidad por tales infracciones, (v) por la concurrencia de interpretación razonable de la norma aplicable y de los hechos para la deducibilidad de los gastos relacionados con los proyectos ejecutados en la República de Angola.

De entrada, rechazada la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se invalida a la vez la alegación de la prescripción del derecho a sancionar. Del mismo modo, una vez alcanzada la conclusión al respecto de la procedencia de las regularizaciones efectuadas por la Inspección, no tiene cabida sostener la falta de realización de la conducta típica que consiste, como sabemos, en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación ( artículo 191.1 LGT)

Por lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad , trascendiendo la mera constatación de la regularización practicada, la resolución sancionadora analiza detalladamente las distintas conductas concretas y singulares del contribuyente en que se aprecia la existencia de un comportamiento culpable, haciendo mención al alto grado de organización mercantil de la recurrente y su integración en un grupo mercantil de gran envergadura como es EUROFINSA, lo que le otorga un plus de responsabilidad y un conocimiento de la normativa tributaria y de su aplicación que se presupone elevado, no sólo por la magnitud de la estructura organizativa, sino porque es constatable que cuenta con asesoramiento interno y externo especializado, tanto de forma individual como a nivel global.

Esas conductas revelan suficientemente, a juicio de la Sala, el 'mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que se refiere la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, por ejemplo, en la sentencia n.º 164/2005, FJ 6 y la motivación ofrecida en la resolución es suficiente.

Aunque prescindamos de algunas fórmulas estereotipadas de que también se sirve la Administración para justificar en el presente caso la existencia de culpabilidad (por ejemplo, respecto la condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado), existe un núcleo en esa motivación que debe valorarse como suficientemente caracterizado y como procedente a los efectos aquí considerados.

La ocultación apreciada en la resolución sancionadora se encuentra asimismo justificada y motivada suficientemente. La resolución sancionadora motiva la existencia de ese plus de culpabilidad que es la ocultación, Y es que se solicitó reiteradamente al obligado tributario que aportase justificación documental adicional a la aportada con objeto de conocer los conceptos facturados en orden a acreditar su realidad, obligatoriedad y necesidad y su correlación con los ingresos del ejercicio y la facturación corresponde en gran medida a empresas no residentes, sin olvidar el detalle nada menor de la opacidad y ausencia de colaboración de Angola en cuanto al intercambio de información. ...'. En estas circunstancias, con más razón tenía la recurrente la obligación de aportar y disponer de las pruebas de los servicios materiales que, en su caso, le hubieran sido prestados de haber sido ciertos.

La resolución del TEAC impugnada señala a este respecto que a la vista de todas las pruebas examinadas ha concluido en la inexistencia de operaciones reales, de manera que las facturas aportadas no impiden apreciar la ocultación. Y señala también que nos encontramos ante uno de los supuestos de ocultación previstos en el artículo182.2 LGT, ya que se han presentado autoliquidaciones que incluyen hechos u operaciones inexistentes.

Por lo demás, el criterio del TEAC es coincidente con el expresado en precedentes sentencias de esta Sala y Sección, pudiendo citar a título de ejemplo la sentencia de 5 de noviembre de 2020 (ROJ: SAN 3745/2020, FJ 6), en que se declaró lo siguiente:

«En cuanto a las facturas de XXX consta que la contribuyente no aportó documento alguno que acreditara la realidad de los servicios recibidos, de hecho, la recurrente admitió que ' no llegaron a formalizar contrato'; que no se materializaron 'informes ni dictámenes' y que solo se dieron ' opiniones y criterios' (...). No es un problema de prueba de presunciones, sino de falta absoluta de prueba de justificación de los gastos, por lo que, según nuestro criterio, la conducta es claramente sancionable. Siendo claro que concurre la agravante de ocultación, al haberse deducido como gasto ' el importe de las facturas (...) por servicios no acreditados', es decir, por operaciones inexistentes - art 184.2 LGT ».

Dado que la resolución sancionadora responde a estos mismos parámetros al justificar la existencia de ocultación en el presente caso, tampoco merece favorable acogida la argumentación de la demanda relativa a la improcedencia de la motivación.

Finalmente, se empeña la recurrente contra todas las evidencias en sostener haber actuado amparado por una interpretación razonable de la norma a los efectos del art. 179.2.d) de la LGT, cuando no existe ninguna evidencia de que los servicios y trabajos facturados fueron efectivamente realizados y tuvieran relación con la actividad económica legal de la empresa. Sucede, además, que esta alegación no constituye propiamente un expediente interpretativo, y queda privada de consistencia una vez que no existe justificación de los distintos servicios a que correspondían determinados gastos que se había deducido en sus autoliquidaciones.

OCTAVO. Decisión del recurso y pronunciamiento sobre las costas.

Por las razones expuestas en los apartados anteriores, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado con imposición de costas a la parte recurrente ( artículo 139.1 LJCA).

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por doña Milagros Duret Argüello, en nombre y representación de EUROFINSA, SA, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 8 de marzo de 2018, dictado en las reclamaciones económico-administrativas tramitadas acumuladamente con números R.G.: NUM000 y NUM001, con imposición de las costas a la parte recurrente

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.