Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000333/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02504/2018
Demandante:Ragem Associats 2001, S.L
Procurador:D. ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veintinueve de abril de dos mil veintiuno.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 333/2018, seguido a instancia de Ragem Associats 2001, S.L., que comparece representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén y asistida por la Letrada D.ª Cristina García Lucero, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (R.G.: 2.389/17); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en indeterminada.
Antecedentes
PRIMERO.-Ragem Associats 2001, S.L. interpuso, con fecha 25 de abril de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 7 de julio de 2016, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:
-El Acuerdo de liquidación de fecha 23 de noviembre de 2012 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
-El Acuerdo de liquidación de fecha 3 de octubre de 2012 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007-2008.
SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.
TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 18 de julio de 2018.
CUARTO.-De la demanda se dio traslado a la Sra. Abogada del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 21 de septiembre de 2018.
QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 22 de abril de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso y cuestión litigiosa
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 7 de julio de 2016, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:
-El Acuerdo de liquidación de fecha 23 de noviembre de 2012 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
-El Acuerdo de liquidación de fecha 3 de octubre de 2012 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007-2008.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan son las siguientes:
(i) Nulidad de pleno derecho, por incongruencia omisiva y falta de motivación, de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, del Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña y de las liquidaciones impugnadas.
(ii) Indefensión generada por no estar completo el expediente administrativo y por falta de individualización y desglose de la prueba aportada por la sociedad recurrente.
(iii) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2006 y 2007 al haberse superado el plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras atendiendo al número de dilaciones imputadas en las actas de disconformidad.
(iv) Vulneración del procedimiento legalmente establecido al haber incrementado la Jefa de la Oficina Técnica el número de días de dilaciones imputables a la recurrente sin otorgar trámite de audiencia en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008.
(v) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2006 y 2007 al haberse superado el plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras por ser improcedentes las dilaciones imputadas por la Jefa de la Oficina Técnica.
(vi) Realidad de los préstamos que la Inspección califica como 'pasivos ficticios' o 'deudas inexistentes' e improcedencia de las regularizaciones practicadas en los ejercicios 2006 y 2007.
(vii) Prescripción de los ejercicios a los que pertenecen los préstamos calificados por la Inspección como 'pasivos ficticios' o 'deudas inexistentes'.
Hechos del litigio
SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los medios de prueba que constan en autos, los siguientes:
1. El 5 de abril de 2011, mediante comunicación notificada al contribuyente, fueron iniciadas actuaciones inspectoras con alcance general respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008.
2. El 25 de julio de 2012 se formalizó acta de disconformidad A02-72124054, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
3. El 13 de octubre de 2012 se notificó acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad correspondiente al ejercicio 2006.
4. Con fecha 23 de noviembre de 2012 el Inspector Regional dictó Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 por importe de 226.370,10 euros.
5. El 3 de octubre de 2012 el Inspector Regional dictó Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, derivado del acta de disconformidad A02-72118375, por importe de 69.881,99 euros.
6. Los motivos de la regularización, en lo que atañe al ejercicio 2006, se concretaron en la consideración de la Inspección de que la sociedad recurrente debía tributar por el régimen de sociedades patrimoniales, de manera que procedió a regularizar la declaración presentada por aquella determinando las rentas del ejercicio de acuerdo con la normativa del IRPF, incluyendo rentas no declaradas y eliminando gastos deducibles. Asimismo, determinó que la deducción por reinversión resultaba improcedente. En lo que respecta a los ejercicios 2007 y 2008, la Inspección procedió a incrementar la base imponible en los ingresos no declarados y a eliminar los gastos consignados que no consideró deducibles.
7. Incoados expedientes sancionadores como consecuencia de la regularización practicada y por apreciar la posible comisión de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en relación a los ejercicios 2006 y 2008 y 195.2 de la LGT, en relación al ejercicio 2007, el Inspector Regional en fecha 31 de enero de 2013 dictó sendos Acuerdos de imposición de sanción por importe de 87,326,76 euros en el ejercicio 2006 y 30.138,48 euros en los ejercicios 2007 y 2008.
8. El interesado interpuso recursos de reposición contra los referidos Acuerdos de imposición de sanción, que fueron desestimados por Acuerdos de 30 de abril de 2014.
9. Contra los Acuerdos de liquidación y contra los Acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición promovidos contra las sanciones se interpusieron reclamaciones económico-administrativas que, por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña, fueron desestimadas en lo relativo a los primeros y estimadas en parte en relación con los segundos.
10. Contra la anterior resolución se interpuso por la recurrente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que acordó su desestimación mediante la Resolución de 16 de enero de 2018, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la incongruencia omisiva y la falta de motivación
TERCERO.-Sostiene la parte recurrente que las resoluciones dictadas en vía económico-administrativa y el Acuerdo de liquidación no han dado respuesta a las cuestiones planteadas por aquella en relación a la prueba aportada para acreditar la realidad de los préstamos calificados como ficticios por la Inspección así como sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar al haber transcurrido el plazo correspondiente en la fecha en que se notificó el Acuerdo de rectificación del Acta del ejercicio 2006 y el Acuerdo de liquidación relativo a los ejercicios 2007/2008.
Pues bien, respecto a la infracción imputada a la Inspección de los tributos, hemos de comenzar recordando que conforme al art. 102.2 de la LGT:
'2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva'.
Por su parte, el art. 103.3 de la LGT dispone: ' Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'.
La recurrente reprocha a los Acuerdos de liquidación que no se tuvieran en cuenta sus alegaciones a propósito de la realidad de los préstamos y que se haya obviado gran parte de la documentación presentada al efecto en el curso del procedimiento inspector (págs. 39-40 de la demanda).
Al respecto de la exigencia de motivación el Tribunal Supremo ha declarado, por ejemplo en sentencia de 10 de octubre de 2008 (recurso nº 1919/2003) que ' si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige'.
A nuestro juicio, atendido al contenido de los Acuerdos de liquidación en los extremos impugnados, tal garantía ha sido cumplida por la Administración en el presente caso.
Las propias alegaciones de la parte recurrente ponen de manifiesto que lo que subyace al motivo no es una queja atinente a la insuficiente motivación de los Acuerdos de liquidación sino a que la Inspección no haya acogido las alegaciones efectuadas por aquella a fin de acreditar la realidad de los préstamos controvertidos entre la sociedad y los socios.
En otras palabras, motivación existe, siendo una cuestión ajena a la ausencia de la infracción alegada en la demanda el hecho de que la parte recurrente discrepe de la motivación exteriorizada por la Administración en los Acuerdos de liquidación para sostener la inexistencia de los préstamos controvertidos.
Concluimos, por tanto, que el interesado ha tenido un preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de los motivos reales que justificaban la liquidación.
No se aprecia, en conclusión, la infracción imputada a la actuación inspectora.
Por lo que se refiere a la queja relativa a la incongruencia omisiva en que habrían incurrido las resoluciones dictadas en vía económico-administrativa, al no pronunciarse sobre los extremos citados por la recurrente en su demanda (págs. 39 a 42), el art 239.2 de la LGT que establece que ' las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.
Como razona la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 (recurso nº 1695/2008 )' la congruencia es un requisito...especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo [o parte dispositiva] a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. Por ello, la congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador'. En la misma línea, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2011 (recurso nº 87/2009 ) razona que la incongruencia omisiva o ex silentiose produce cuando se ' deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales'.
Pues bien, esto es lo que ocurre precisamente en el caso de autos.
Tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña como el Tribunal Económico-Administrativo Central se han pronunciado sobre la prescripción del derecho a liquidar como sobre la realidad o no de los préstamos realizados entre la sociedad y los socios.
Así, en lo que atañe a la prescripción del derecho a liquidar y a las dilaciones no imputables a la Administración consideradas en los Acuerdos de liquidación, tanto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (pág. 20) como la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (págs. 6 a 16) se pronuncian expresamente sobre tales alegaciones, dando respuesta explícita o tácita a las diferentes cuestiones sobre las que se centra el motivo de la demanda relativo a la incongruencia omisiva.
A la misma conclusión llegamos a propósito de la incongruencia que se imputa a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por no pronunciarse sobre la prueba y sobre las alegaciones de la recurrente en relación a la realidad del préstamo. Existe pronunciamiento expreso sobre tales cuestiones y basta para comprobarlo la simple lectura de las págs.- 29-31 de la citada resolución. Pronunciamiento al que se llega a través de un razonamiento que resulta más que suficiente para entender desestimadas expresa o tácitamente las distintas alegaciones de la recurrente, sin que el hecho de que no se hayan acogido estas pueda asimilarse al vicio que se denuncia en la demanda.
Lo mismo ocurre, en relación a la misma cuestión atinente a la realidad de los préstamos entre los socios y la sociedad, en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (págs. 34-39).
El motivo, por lo expuesto, de desestima.
Sobre la indefensión
CUARTO.-Alega a continuación la sociedad recurrente que se le ha causado indefensión en el curso de las actuaciones como consecuencia de (i) no estar completo el expediente administrativo al no constar en el mismo el escrito presentado por el contribuyente ante la Inspección en fecha de 16 de julio de 2012 y haber tenido que aportarlo nuevamente y (ii) no estar desglosada e individualizada la documentación aportada a la Inspección el 14 de junio de 2012.
Suscitada esta misma cuestión en vía económico-administrativa, el Tribunal Económico- Administrativo Central descarta la infracción alegada sobre la base de los siguientes argumentos en las págs.. 22-23 de su resolución:
'SEXTO.- Por otra parte alega la recurrente que el expediente se halla incompleto por cuanto no se incluyó el escrito presentado por la interesada en fecha 16 de julio de 2012 en uso del trámite de audiencia.
Pues bien, a este respecto podemos comprobar que, examinado el expediente, efectivamente no consta en el mismo el escrito al que hace referencia la interesada.
Sin embargo, entendemos que dicho vicio no sería invalidante, porque en ningún caso se le ha ocasionado indefensión a la reclamante, en el sentido asentado por el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 40/2002 pues, como allí se dice, el Alto Tribunal 'viene declarando reiteradamente que, en el contexto del art. 24.1 CE , la indefensión es una noción material que se caracteriza por suponer una privación o minoración sustancial del derecho de defensa; un menoscabo sensible de los principios de contradicción y de igualdad de las partes que impide o dificulta gravemente a una de ellas la posibilidad de alegar y acreditar en el proceso su propio derecho, o de replicar dialécticamente la posición contraria en igualdad de condiciones con las demás partes procesales' por cuanto la Inspección sí tuvo en cuenta el escrito, tal y como se recoge en el acta de disconformidad del ejercicio 2006 (página 33) y en la relativa a los ejercicios 2007-2008 (página 50) donde expresamente se dice:
'Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante diligencia de 04/07/2012 para que esta alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.1 y 157.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y artículo 96 del RGAT). El 16/07/2012 el obligado en uso de su derecho presentó alegaciones en el Registro de la Administración de la A.E.A.T. de Terrassa. Dicho escrito se organiza en seis puntos que se resumen de forma sucinta (...)'.
La Inspección procede a hacer un resumen de forma sucinta de las alegaciones incluidas en dicho documento a la vez que le da debida respuesta a las mismas. Por tanto, a pesar de no figurar en el expediente electrónico, dicho escrito sí ha sido tenido en cuenta por la Inspección a la hora de resolver.
Por otra parte, dicha ausencia tampoco priva al presente Tribunal de los elementos de juicio necesarios que permitan un acertado pronunciamiento en Derecho sobre la conformidad o no a Derecho de las cuestiones aquí debatidas, por cuanto las alegaciones formuladas en el mismo han sido reiteradas a lo largo del procedimiento inspector y en vía económico-administrativa, y el documento adjuntado, en el que se especifican las funciones que tiene encomendadas FINQUES LLENA S.L. que fue oportunamente analizado por la Inspección, no resulta relevante para la resolución de la controversia.
Por tanto, debemos desestimar las alegaciones de la interesada en este punto'.
A tenor de lo expuesto, la Sala coincide plenamente con el criterio expresado en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
La falta del documento en cuestión en el expediente determinaría, a lo sumo, una irregularidad no invalidante.
El documento ha sido oportunamente valorado tanto por la Inspección como por el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Nada nuevo se dice en la demanda que permita sostener fundadamente la existencia de indefensión por tal motivo por lo que, en este contexto, hemos de ratificar las atinadas razones de la resolución impugnada.
A la misma conclusión llegamos en relación a la otra queja de la sociedad recurrente.
La falta de desglose y de individualización suficiente en el expediente administrativo de la documentación a que se refiere la demanda no ha sido determinante de indefensión alguna.
Ni se justifica esto último por quien tiene la carga de hacerlo, la sociedad recurrente, ni se aprecia tampoco por la Sala el mínimo atisbo de indefensión por tal motivo a la vista de lo actuado en el presente recurso contencioso-administrativo.
El motivo se desestima.
Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2006 y 2007
QUINTO.-Aunque la parte actora suscita diversas cuestiones al efecto, comenzaremos por el examen de la que hemos numerado como (v) en el fundamento de derecho primero de esta sentencia.
La parte recurrente cuestiona los distintos períodos de dilaciones no imputables a la Administración que se han incluido en los Acuerdos de liquidación y que tanto el TEAR como el TEAC han admitido a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
En concreto, respecto de las dilaciones consideradas en los Acuerdos de liquidación, la recurrente cuestiona:
(i) la dilación nº 1 por retraso en la aportación de documentación del 29 de abril de 2011 al 19 de mayo de 2011, imputándose por este concepto un total de 20 días;
(ii) la dilación nº 2 por retraso en la aportación de documentación del 8 de junio de 2011 al 25 de octubre de 2011, imputándose por este concepto un total de 125 días;
(iii) la dilación nº 3 por retraso en la aportación de documentación del 25 de octubre de 2011 al 9 de noviembre de 2011, imputándose por este concepto un total de 15 días;
(iv) la dilación nº 4 por solicitud de aplazamiento del 17 de noviembre de 2011 al 28 de noviembre de 2011, imputándose por este concepto un total de 11 días;
(v) la dilación nº 5 por retraso en la aportación de documentación del 28 de noviembre de 2011 al 23 de febrero de 2012, imputándose por este concepto un total de 87 días;
(vi) la dilación nº 6 por solicitud de aplazamiento del 7 de febrero de 2012 al 23 de febrero de 2012, imputándose por este concepto un total de 16 días; y
(vii) la dilación nº 7 por solicitud de aplazamiento del 29 de marzo de 2012 al 11 de abril de 2012, imputándose por este concepto un total de 13 días.
Todo lo cual determina, a juicio de la Inspección, un total de 271 días netos de dilaciones no imputables a la Administración.
La Abogacía del Estado sostiene que los periodos de dilación que se cuestionan de contrario están suficientemente motivados y han impedido el normal desarrollo de la actuación inspectora, por lo que están correctamente imputados en la determinación del plazo de duración del procedimiento inspector.
SEXTO.-El artículo 150.1 de la LGT, en la versión aplicable ratione temporis, disponía que ' Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .'.
Por su parte, dispone el artículo 150.2 de la LGT que '(...) el incumplimiento del plazo de duración delprocedimientoal que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar', y que ' No se considerará interrumpida la prescripcióncomo consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas (...) durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.
Y el artículo 104.2º que ' Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.
Esta concreción reglamentaria se plasma en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, a tenor del cual:
' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa...'.
La doctrina del Tribunal Supremo en materia de las dilaciones no imputables a la Administración puede resumirse en los siguientes criterios interpretativos (Sentencias de 24 de enero de 2011 -rec. 485/2007 -, 8 de octubre de 2013 -rec. 5114/2011 -, 4 de noviembre de 2013 -rec 1004/2011 -, o 29 de enero de 2014 -rec. 4649/2011 -, entre otras muchas):
- Dentro del concepto de ' dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
- ' Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una ' dilación' imputable al sujeto inspeccionado.
- La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora ( sentencia de fecha 28 de enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05).
-Retrasarse es diferir o suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución ( sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 ), siendo necesario la fijación de un plazo para poder imputar al obligado tributario dilaciones en caso de incumplimiento del mismo, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado ( sentencia de fecha 24 de Noviembre de 2011 (rec. 791/2009).
SÉPTIMO.-En relación al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, a la necesidad de motivación de las dilaciones no imputables a la Administración, merece destacarse la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, que subraya la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; precisando que: «(...) aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual - añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos».
Y añade que:
« De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo)»
OCTAVO.-Descendiendo a las circunstancias del caso concreto y comenzando por el examen de la dilación nº 2 por retraso en la aportación de documentación, la parte actora cuestiona su procedencia dado que (i) no se advirtió por la Inspección al contribuyente que la documentación aportada resultaba incompleta y (ii) la falta de aportación completa de la documentación solicitada no impidió la continuación del procedimiento inspector con normalidad ya que, durante los 125 días de supuesta paralización que se le imputa a la recurrente, la Inspección practicó 7 diligencias en la que se siguió solicitando y aportando nueva documentación.
Pues bien, debemos analizar primero si los Acuerdos de liquidación motivaron adecuadamente la dilación examinada y, sólo en el caso de que estimásemos que así fuese, si la falta de aportación documental dificultó la actuación inspectora.
En el presente caso, hemos de partir de que la dilación en cuestión no fue inicialmente considerada como tal por el actuario, siendo incluida por la Jefa de la Oficina Técnica al rectificar las propuestas de aquel relativas a los ejercicios 2006 y 2007/2008.
Al igual que sucede en el Acuerdo de rectificación al acta correspondiente, los Acuerdos de liquidación constatan en un cuadro-resumen la dilación nº 2 no imputable a la Administración por causa de 'no aportación documentación', del 22 de junio de 2011 al 25 de octubre de 2011, por un total de 125 días.
Y añade, como motivación, 'Respecto a la segunda dilación, en la diligencia número 3 de 8/6/2011, en relación a las facturas emitidas a ORMI GUP EGARA SL de fecha 26/05/2006 (permuta solar Obra c/ Infant Martí de Terrassa), 04/10/2006 (Venta de Vehículo) y 30/10/2007 (factura según contrato de gestión de obra adjunto) y a las facturas recibidas de la misma entidad de fechas 26/05/2006 8entrega obra futura c/ Infant Martí) y 30/06/2006 (factura opción de compra y acta del precio), se solicitó aportación en la próxima comparecencia de 22/06/2011 de la siguiente documentación:
a) Justificante de los medios de cobro/pago de las facturas antes relacionadas.
b) Concreción de los conceptos de las facturas recibidas de Ormi Grup Egara de 26/05/2006 y 30/06/2006, aportando la documentación que justifique la emisión de dichas facturas.
c) En cuanto a la factura emitida a esta entidad el 30/10/2008, justificación de la materialización de dicho contrato.
Ante la falta de presentación de esta documentación, en la diligencia número 9 de 13/10/2011 se reitera la aportación de la misma. Finalmente, en la diligencia número 10 de 25/10/2011 se aportó contrato de opción de compra entre el obligado tributario y ORMI GRU EGAR, SL de 30 de junio de 2006 y como justificante del pago se aportó documento de entrega de documento de compensación de ORMI GRUP EGARA por importe de 374.680 euros de fecha 4 de julio de 2006'.
La motivación anterior se limita a constatar, en definitiva, que se requirió al contribuyente una documentación y que no la aportó por completo hasta una determinada fecha.
Falta, por ende, la justificación del elemento teleológico de la dilación, es decir, la exteriorización por la Administración de las razones por las cuales este concreto retraso en la aportación completa de la documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento inspector.
Esa motivación, conforme a la jurisprudencia anteriormente expuesta resulta debida, teniendo en cuenta además que, como se afirma en la demanda, el actuario no incluyó ese retraso como dilación indebida en la propuesta inicial y que, por otra parte, el procedimiento inspector siguió su curso entre las fechas consideradas por la Jefa de la Oficina Técnica para el cómputo de la misma, extendiéndose entre una y otra las diligencias nº 4 a 9, sin que del examen de las actuaciones practicadas resulte constatada la existencia de paralización u obstaculización algunas por la falta de aportación de la documentación en cuestión.
Si bien el TEAR de Cataluña primero -págs. 17-18- y después el TEAC -págs. 6 a 16- tratan de justificar la incidencia que la falta de aportación de esa documentación ha tenido en las actuaciones inspectoras, la omisión contenida en el acto de gravamen -Acuerdos de liquidación- no puede ser subsanada.
En consecuencia, no podemos admitir la existencia de esta dilación nº 2.
En atención a lo anterior, para dar respuesta a la cuestión litigiosa, hemos de partir de las siguientes premisas:
(i) que las dilaciones no imputables a la Administración, sin contar la dilación nº 2 incluida en los Acuerdos de liquidación, alcanzarían exclusivamente a un período de 136 días;
(ii) que los 136 días de dilaciones no imputables a la Administración, sumados a la duración máxima del procedimiento inspector prevista en el art. 150 de la LGT, hacen un total de 501 días;
(iii) que el inicio del procedimiento inspector se debe computar desde el 14 de abril de 2011 -fecha de notificación al contribuyente de la comunicación de inicio-;
(iv) que, en atención a lo anterior, el procedimiento inspector debió concluir el día 27 de agosto de 2012;
(v) y que la notificación del Acuerdo de liquidación, con el que se pone fin al procedimiento inspector en relación al ejercicio 2006, se produjo en fecha 26 de noviembre de 2012, y respecto a los ejercicios 2007 y 2008, el día 13 de octubre de 2012.
En consecuencia, hemos de concluir que asiste la razón a la parte recurrente en cuanto al exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector.
Como se desprende del art. 150.2 de la LGT, las actuaciones que hayan tenido lugar hasta el momento en que tenga lugar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras deben perder su efecto. En este sentido se expresa, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (recurso nº 3654/2015).
El plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT es el plazo máximo de duración de las actuaciones, plazo que en el presente caso debió finalizar en todo caso el 27 de agosto de 2012.
Así pues, según el artículo 150.2 de la LGT, nada de lo actuado hasta esa fecha de 27 de agosto de 2012 puede tener efecto interruptivo de la prescripcióncomo consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Por ende, hemos de concluir la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2006 y 2007 del Impuesto sobre Sociedades toda vez que a fecha 27 de agosto de 2012 se habían superado ya los cuatro años fijados por la Ley como plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 -al ser el dies ad quemdel referido plazo, en el presente caso, el día 25 de julio de 2011- y del ejercicio 2007 - al ser el dies ad quemdel referido plazo, en el presente caso, el día 25 de julio de 2012-.
Por tanto, aun cuando las restantes dilaciones no imputables a la Administración computadas en los Acuerdos de liquidación resultaran legalmente procedentes, el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2006 y 2007 del Impuesto de Sociedades habría prescrito.
Procede, pues, estimar el presente motivo de impugnación.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
NOVENO.-En atención a lo expuesto en el fundamento jurídico precedente, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, anulando la resolución impugnada por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Octavo y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.
La anulación alcanza únicamente a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007 del Impuesto sobre Sociedades, no así a la del ejercicio 2008, pues esta última ni está afectada por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, ni tampoco alcanza a dicho ejercicio la regularización controvertida por los restantes motivos de la demanda (que la propia recurrente admite que se refieren única y exclusivamente a los ejercicios 2006 y 2007, págs. 94 y 98 de la demanda)
Pronunciamientos que hacen que sea innecesario el examen del resto de los motivos planteados en la demanda.
Costas
DÉCIMO.-Sin condena en costas, debiendo cada parte asumir las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, al tratarse de una estimación parcial y no apreciar méritos suficientes que justifiquen un pronunciamiento distinto- art 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa-.
En atención a lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de Ragem Associats 2001, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de enero de 2018, la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho en lo que se refiere a los Acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007 del Impuesto sobre Sociedades, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Octavo y Noveno y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando la resolución impugnada en todo lo demás. Sin condena en costas.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
