Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 339/2010 de 18 de Julio de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciocho de julio de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 339/2010que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora doña María del Naranco Sevilla Iglesias en nombre y representación de la entidad OBCICAT, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 690.057,36 euros (aunque ni la cuota de los ejercicios impositivos regularizados, ni la sanción impuesta superan la suma de 600.000 euros). Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 7 de octubre de 2010, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 19 de enero de 2011, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando se dice sentencia por la que estimando el recurso anule la resolución impugnada, dejándola sin efecto.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 28 de abril de 2011 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 16 de mayo de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad OBCICAT, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de julio de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa deducida por la indicada sociedad frente a los acuerdos del Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Tarragona de fecha 12 de junio de 2009 por las que se practicó liquidación tributaria relativa al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 y 2005 y cuantía de 340.226,19 euros y se impuso una sanción tributaria en relación con el mismo impuesto y ejercicios por importe de 349.831,17 euros.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 21 de abril de 2009 los Servicios de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Tarragona incoaron a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 7155940, en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 y 2005. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se rechaza la deducción practicada por la entidad por las facturas emitidas por ESTUDI CATALÁ, S.L. por importe de 369.000 euros (ejercicio 2004) y 405.949,42 euros (ejercicio 2005) y se incluye en la base imponible del primero de los períodos regularizados la suma de 40.902,47 euros por importes no facturados.

2. Con fecha 12 de junio de 2009 se dicta acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta inspectora en cuanto a la no deducibilidad fiscal de los gastos vinculados a las facturas emitidas por ESTUDI CATALÁ, S.L. y respecto de la inclusión en la base imponible del ejercicio 2004 del importe no facturado. La deuda tributaria se fija, así, en 340.226,19 euros, de los que 54.677,96 se corresponden con los intereses de demora.

3. Iniciado, previa autorización del inspector-jefe, expediente sancionador por infracción tributaria, se dictó resolución de fecha 12 de junio de 2009 en la que se tipifica la conducta como integrante de la infracción muy grave prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria y se impone una sanción tributaria del 100%, incrementada en un 25% y en un 20% por aplicación del principio de graduación de perjuicio económico. La sanción total asciende a la cantidad de 349.831,17 euros.

4. Interpuestas reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, las mismas fue desestimadas por resolución de 26 de julio de 2010, objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- La cuestión litigiosa exige determinar, en primer lugar, cuál sea el valor probatorio de determinadas facturas acreditativas de ciertos gastos empresariales por prestación de servicios, que habrían sido llevados a cabo, para la sociedad, por ESTUDI CATALÁ, S.L. en los ejercicios regularizados.

Con carácter general, en relación con los hechos de transcendencia procesal, debe precisarse que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de la existencia y efectividad de los gastos objeto de deducción fiscal, así como la de su correlación causal con los ingresos empresariales, incumbe a quien sostiene su deducibilidad, en este caso, la parte recurrente, como resulta de lo establecido, para el proceso civil y también para nuestro proceso, en el artículo 217.2 de la LEC , aplicable al proceso contencioso-administrativo, conforme al cual:

'1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención...'.

Este precepto, por lo demás, concuerda en lo sustancial, con la regla sobre la carga de la prueba que rige para los procedimientos tributarios en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , conforme al cual:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'.

En el caso de autos, ni la Inspección, ni tampoco el TEAC, ponen en tela de juicio la realidad, efectividad y correlación de los gastos facturados por razón de su insuficiente documentación, sino que los juzga incompatibles con pruebas contradictorias con esa realidad presuntiva que las facturas crean, basadas en la inidoneidad o inverosimilitud de tales gastos por ser incompatibles con las posibilidades empresariales reales de la persona que los emite, por su desorbitado y desproporcionado importe en relación con lo facturado en otros períodos, por la inexistencia de gastos correlacionados con ambas facturas y por no haberse acreditado, en definitiva, la realidad de los servicios a los que teóricamente se refieren aquellas facturas.

Dicho lo anterior, la determinación judicial acerca de la carga de la prueba de la realidad del gasto, a efectos de su deducción - esto es, la determinación de cuál de las partes debe afrontar la insuficiencia probatoria o la duda que pudiera albergar el Tribunal acerca de la pertinente prueba del gasto documentado-, ya no depende tanto de la acreditación de éste en sí misma considerada, esto es, de forma intrínseca, a partir del examen formal de las facturas, pues éstas son externamente correctas a juicio de la Inspección, sino más bien por el hecho, que se convierte así en el epicentro del debate procesal, de que se entiende que tales facturas cabe reputarlas como de complacencia, es decir, emitidas con el propósito de que la recurrente pudiera obtener indebidamente una deducción fiscal, conclusión a la que la Administración llega aquí a partir de ciertos hechos, como son: a) Que la corriente monetaria existente entre las dos empresas no guarda ninguna relación con las facturas que se emiten mutualmente; b) Que, respecto de las dos facturas controvertidas (emitidas en ambos casos en el mes de diciembre de cada uno de los períodos regularizados), no existen gastos correlacionados con las mismas, lo que sí ocurre respecto de otras facturas; c) Que, supuestamente, quien prestó el servicio es Alexander , con titulación de ingeniero, no de arquitecto, que no figura ni como empleado de ESTUDI CATALÁ, S.L. ni consta que le factura en concepto de prestación de servicios; d) Que los importes facturados en 2004 (369.000 euros) y 2005 (405.949,42 euros) supondrían una retribución mensual por encima de 30.000 euros, muy superior a la que parece que OBCICAT pagó a Alexander hasta marzo de 2003 por la prestación de algunos servicios profesionales; e) Que ambas entidades están vinculadas, constatándose que hay trabajadores que han pasado de una a otra empresa y también comparten algunos clientes.

En otras palabras, la prueba en que se fundamenta la regularización que ahora nos ocupa es la de presunciones, pues la que sirve de fundamento en el procedimiento inspector que examinamos, de la liquidación final, no es una prueba directa de la irrealidad del gasto, sino sólo derivada de un juicio de inferencia que la Administración realiza a partir de las conclusiones extraídas de aquellos datos.

Quiere ello decir que, por virtud de dicha prueba de presunciones fácticas, denominadas también presunciones del hombre o praesumptiones homini - artículo 118.2 de la LGT - '...para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano',de suerte que sólo es legítima y admisible esa prueba cuando se haya establecido esa relación de causalidad directa, de acuerdo con reglas racionales y de inferencia lógica comúnmente admitidas.

La cuestión medular de este proceso, por tanto, es probatoria y consiste en determinar si las presunciones con que realmente concluye la labor inspectora son o no conformes a la ley, en tanto que quepa respaldar, o no, judicialmente, esa conexión o nexo necesario, esto es, ese enlace preciso y directo, según las reglas y criterio humano, entre los hechos base apreciados por la Administración -y que son discutidos y contradichos en la demanda- y la consecuencia simuladora implícita que de ellos se extrae, prueba cuya eficacia para sustentar en ella la presencia de gastos irreales hace preciso analizar tanto los elementos de convicción suministrados por la Administración como los aportados por la recurrente.

Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación de los servicios que supuestamente se remuneraban con las facturas controvertidas.

Y es que en la demanda pretenden desmontarse los indicios tenidos en cuenta por la Administración para regularizar de una forma aislada e inconexa, aduciendo fundamentalmente lo siguiente: a) Que la sociedad emisora de las facturas (ESTUDI CATALÁ, S.L.) ingresó las cantidades correspondientes y tributó por ellas; b) Que los servicios en cuestión han de reputarse efectuados por 'sociedades profesionales'; c) Que se ha aportado dictamen pericial (debidamente ratificado a presencia judicial) en la que un economista auditor ha dado carta de naturaleza a la realidad de los servicios a los que tales facturas se refieren.

Lo cierto, sin embargo, es que los datos y circunstancias constatados por la Inspección a los que se ha hecho referencia más arriba, contemplados y analizados en su conjunto, permiten concluir que la decisión adoptada por la Administración ha sido correcta, por existir entre tales indicios conjuntamentevalorados y la consecuencia alcanzada el enlace directo y preciso al que debe anudarse la validez de la prueba de presunciones.

Esta misma Sala, en sentencia de su Sección Sexta de 10 de julio de 2012, dictada en el recurso núm. 236/2011 , ha señalado, en relación con idénticas facturas y respecto de la regularización inspectora por el impuesto sobre el valor añadido, lo siguiente:

' En cuanto a la regularización realizada muestra su disconformidad en primer lugar con la minoración de las cuotas de IVA soportado deducible correspondiente a las facturas emitidas por Estudi Catalá SL el 31-12-2004 y 31-12-2005 al considerar la Inspección que no constan acreditados los servicios prestados por Estudi Catalá SL en relación a las mismas.

La Inspección en el informe ampliatorio pone de relieve que las empresas Estudi Catalá (cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria y la gestión y desarrollo de proyectos relacionados con tecnología, información) y Obcicat (que figura de alta en epígrafes correspondientes a la construcción y albañilería) tienen como socio en un 90 y en un 50% respectivamente a Alexander . Asimismo señala que los administradores son hermanos siendo administrador de Obcicat Anibal apoderado de ESTUDI Catalá y constando Alexander en la base de datos de la Inspección como autorizado en cuentas bancarias de OBICICAT. Además comparten trabajadores, no de forma simultánea sino de forma solapada en el tiempo e incluso comparten clientes. Las empresas tienen una relación comercial todos los años que se resume en el cuadro que consta en la página 12 del informe ampliatorio:

EJERCICIO VENTAS DE ESTUDI A OBCICAT COMPRAS DE ESTUDI A OBCICAT

2002 1.079.589.78 27.129,72

2003 154.403,19 395.009,15

2004 428.040,00 1.704.283,25

2005 494.774,97 245.430,85

2006 81.437,22 0,00

Son datos del modelo 347, es decir, IVA incluido.

Dada la vinculación entre las mismas se solicitó por la Inspección una aclaración de las operaciones realizadas con Estudi Catalá (aportación de facturas, medios de pago, anotaciones contables).

La Inspección analiza las facturas emitidas por Estudi Catalá en el año 2003, 2004 y 2005. Respecto las facturas recibidas en el ejercicio 2003 admite todas ellas (4 en total por importe de 154.403,19 euros) pero en cambio no admite la única del año 2004 de 31 de diciembre de 2004 por importe de 428.040 euros en la que se recoge exclusivamente como concepto 'prestación de servicios ejercicio 2004' y en relación al año 2005 admite en concepto de prestación de servicios sólo una de ellas por importe de 1.273,68 euros pero no la de 31 de diciembre de 2004 por importe de 470.901,33 euros en la que se recoge como concepto 'prestación de servicios ejercicio 2005 (se adjunta relación de obras)'. Junto a ambas facturas se aporto una relación de las obras referidas al cliente OBCICAT con un desglose mensual del importe indicando que la prestación de servicios se refiere a 'dirección de obras, control, contratación, gestión económica'.

La Inspección señala que la factura recibida de Estudi Catala el 31/12/04 es distinta de la emitida bajo ese mismo concepto genérico en el año 2003 porque constando en la de 2004 como motivo de emisión un concepto genérico, no figuran en la factura las obras en las que se realizaron los trabajos y según la hoja adjunta a la misma, son servicios realizados durante todos los meses del año, de enero a diciembre aunque su fecha de emisión sea el 31/12/2004. Pero además no se relacionan los gastos en que se incurre para la realización de dichos ingresos, ni tampoco las cuentas en que se contabilizaron los mismos, sino que solamente se hace una mención de la localización supuesta de dichos servicios, sin especificar cuentas contables ni cualquier tipo de justificación de la cifra por la que se valoran los mismos. Lo mismo aprecia en la factura emitida de 31 /12/ 2005.

El hecho de que en las anualidades 2004 y 2005 se emitiera una sola factura comprensiva de todos los servicios prestados durante el año (salvo otra del año 2005 por importe de 1.273 euros) no puede conducir por si solo efectivamente como señala el recurrente a negar el derecho a la deducción del tributo soportado ni tampoco por el hecho de que los servicios facturados por una sociedad profesional hayan sido realizados por el socio de la misma. Ahora bien lo cierto es que no explica el recurrente las diferencias existentes entre el modo de facturar en el año 2003 con el año 2004 y 2005. En el año 2003 en el que realizó varias prestaciones de servicios a OBCICAT no emitió sólo una factura por servicios prestados sino cuatro en total. En una de ellas correspondiente a 31 de diciembre de 2003 también se hacia referencia al concepto genérico de 'trabajos realizados por su cuenta en las obras' pero en ellas se adjunta con dicha factura un detalle de los gastos soportados por ESTUDI como consecuencia de efectuar esos trabajos para OBCICAT. La relación comprende tanto los gastos de personal como subcontratas debidamente contabilizados en OBCICAT. Por tanto aprecia la Inspección que existe en relación a esa factura del año 2003 en la contabilidad un reflejo fiel de los gastos en los que se incurre que luego son trasladados de manera exacta. Añade que no es concebible que una empresa como ESTUDI tenga unos ingresos de 369.000 euros en el año 2004 y de 405.949,42 en el año 2005 y que no haya unos gastos correlacionados con dichos ingresos cuando en las facturas de prestación de servicios del año 2003 si se detallan los gastos en que se ha incurrido.

El informe pericial no modifica estos razonamientos ya que no se discute que las facturas fueron emitidas, que se pagaron, y que se contabilizaron las mismas pero lo que pone de relieve la Inspección es que no se especifican cuales fueron los concretos servicios prestados y tampoco se aporta una justificación de la cifra por la que se valoran los mismos sino sólo que se refiere a una prestación de servicios de OBCICAT en determinadas obras que se detallan en hoja adjunta sin concretar en que consistió esa asistencia técnica y no se relacionan los gastos en los que incurre ESTUDI para la facturación de dichos ingresos resaltando la Inspección que en todas las demás facturas existen gastos que dan lugar a unos ingresos exactamente por el mismo importe (se factura a precio de coste los gastos ya que son empresas vinculadas, hecho que la Inspección considera normal) y ello tiene un reflejo contable (reproduce la contabilización de los servicios prestados recogidos en la factura de 31 de octubre de 2005), añadiendo que la contabilidad de estas empresas es muy gráfica ya que la explicación de los conceptos en el Libro diario, tanto de OBCICAT como de ESTUDI pone claramente cuando unos gastos son relativos a la otra empresa. Afirma el perito que ha examinado contratos de prestación de servicios profesionales y albaranes mensuales de servicios prestados, pero el hecho es que los mismos no han sido aportados y por otra parte los mismos en su caso han sido elaborados por las propias empresas vinculadas sin que conste ningún dato externo que permita adverar la realidad de los servicios como serían los gastos en que se ha incurrido por la prestación de servicios (como ocurre en el año 2003) o escrito que documente el resultado de los servicios prestados consistente según se afirma en dirección técnica como informes, planos realizados por Estudi Catala. En este sentido en el acuerdo de liquidación se indica que OBCICAT SL no es promotor de las obras que efectúa, sino que es el constructor. En las obras que participa, tanto el estudio básico como el estudio ejecutivo serán efectuados por un profesional, normalmente arquitecto dada la naturaleza de las obras a efectuar (se trata de la construcción de un apartahotel, obras de reforma de institutos de enseñanza) cuya contratación es a cargo de promotor de la obra, que es el que firma la hoja de encargo tanto para el proyecto básico como para la dirección de obra, no habiendo ningún indicio de la existencia de alguna hoja de encargo profesional para la dirección de obras a nombre de Alexander .

A ello hay que añadir como señala el informe ampliatorio que los importes en cuestión que se documentan en esas facturas representan una facturación muy superior a la que OBCICAT venía pagando a Alexander por sus servicios profesionales. Señala la Inspección que haciendo una media por mes resultaría que los ingresos por esos servicios del año 2004 y 2005 serían de unos 30.000 euros al mes. La Inspección no entra a valorar si ese es o no un precio normal de mercado pero pone de relieve que los trabajos realizados para OBCICAT en la obra YKK enero de 2003 es de 2.972, 16 euros mensuales, por lo que existe una diferencia considerable. Ciertamente en el detalle de las obras que se adjuntan correspondientes al ejercicio 2004 y 2005 en cada mes se interviene en más de una obra pero lo cierto es el importe de los servicios facturados por cada obra es muy superior a 3.000 euros mensuales sin que el recurrente haya acreditado que los servicios prestados fueran más complejos que los realizados en enero de 2003.

Alega el recurrente que los 369.000 euros del año 2004 y los 405.949,42 del año 2005 figuraron en la declaración tributaria de Estudi Catalá SL y dichas cantidades comportaron la repercusión por el IVA y su correspondiente ingreso, por lo que no puede desconocerse ese hecho en esta regularización. Si efectivamente así ha sucedido podrá solicitar la devolución de esas cantidades, pero no vincula a la Administración las declaraciones tributarias realizadas por el interesado y consiguientes ingresos y que no han sido comprobadas por la misma'.

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica obligan a estar a las conclusiones establecidas en la sentencia de la Sección Sexta parcialmente transcrita, con la que coincidimos.

A lo anterior solo cabría añadir, precisamente por la insistencia de la parte actora en este particular, que la circunstancia de que ESTUDI CATALÁ, S.L. declarara como ingresos los importes de las facturas controvertidas no obliga a la Administración a admitir el gasto asociado a las mismas (en sede de la entidad que habría pagado aquellas sumas). Ni la Inspección ni el TEAC han negado que aquellas sumas fueran efectivamente pagadas; lo que rechazan es la deducibilidad del gasto en sede del impuesto sobe sociedades al considerar no acreditada la realidad de los servicios a los que tales facturas se refieren. Dicho de otro modo, aun admitiendo la tributación del ingreso en sede de la sociedad emisora, el pago efectuado por la hoy demandante, en tanto no constatada la realidad del servicio, tendría la consideración fiscal de liberalidad, no deducible en sede del impuesto sobre sociedades.

En definitiva, los datos constatados por la Inspección no han sido desvirtuados válidamente por la demandante, y de ellos se desprende que la supuesta prestadora de los servicios carecía de medios para facturar tan relevantes importes, éstos eran notablemente superiores a los de otros ejercicios, no existían gastos correlacionados con tales servicios, circunstancias todas ellas que no pueden enervarse si en atención a la calificación de los supuestos servicios como 'profesionales' ni a tenor de las conclusiones de un perito cuyo dictamen nada aporta en relación con la realidad de los servicios.

No puede entenderse, en suma, que la parte actora haya probado debidamente, como a ella incumbía a tenor de las reglas que disciplinan la distribución de la carga de la prueba en esta materia, la realidad del gasto que debe necesariamente actuar como presupuesto de la deducción, lo que determina la desestimación de este motivo impugnatorio.

TERCERO.- Por lo que se refiere a las 'operaciones no facturadas' (por importe de 40.902,67 euros), la Inspección ha constatado que la sociedad se dedujo en su declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2004 determinados gastos que se corresponden a prestaciones de servicios que finalmente no fueron facturados al destinatario final, al parecer debido a la vinculación familiar existente entre el administrador de la entidad y la persona a cuyo favor dichos servicios habrían sido realizados, pues ésta sería la suegra de tal administrador como se señala por el propio obligado tributario en la diligencia núm. 6 del procedimiento de comprobación.

El actor discute la legalidad de este ajuste (consistente en incrementar la base imponible del ejercicio en la cantidad no facturada) en el fundamento de derecho noveno del escrito rector, aludiendo a que 'no hay precepto alguno que fundamente el proceder de la Inspección' y a que el Plan Especial de Contabilidad de las Empresas Constructoras regula los 'costes anteriores a la formalización del contrato', los 'costes directamente relacionados con cada contrato' y la 'parte de costes indirectos de construcción'.

La Inspección, sin embargo, se refiere expresamente a los artículos 10.3 y 14 de la ley del impuesto, de los que se infiere: a) Que los trabajos realizados en el piso de la suegra del administrador deben entenderse como mayor ingreso, en la medida en que se han contabilizado unos gastos que habrían servido para la obtención de unos ingresos no registrados por el obligado tributario; b) Que el gasto deducido por la reforma del inmueble habría de reputarse pura liberalidad y, por tanto, no tendría la consideración de deducible. A ello debe añadirse que las normas contables señaladas por el contribuyente en modo alguno enervan la mencionada conclusión, lo que inexorablemente conduce al rechazo de este motivo impugnatorio.

CUARTO.- En cuanto a los intereses de demora, defiende el actor la improcedencia de su liquidación en relación con el período comprendido entre el 22 de julio de 2005 y el 3 de marzo de 2009 (fecha de notificación de la liquidación tributaria), pues la tardanza en liquidar resulta exclusivamente imputable a la Administración.

Es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo que señala que si la Administración comprueba la declaración-autoliquidación del contribuyente y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho), deberá exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria de 1963 y 26.1 de la Ley de 2003, por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la Ley líquida, exigible y vencida.

Tal declaración es coherente con la naturaleza de los intereses de demora y con la circunstancia, esencial en relación con la cuestión alegada por la demandante, de que desde dicha fecha (la del vencimiento del plazo para declarar por el tributo y ejercicio correspondiente) el contribuyente se ha beneficiado del menor ingreso en la Hacienda Pública, manteniendo en su patrimonio la suma que, a tenor de la liquidación efectuada, debió en su momento ingresar.

Por lo demás, consta en autos que la propia liquidación tributaria ha limitado la exigencia de intereses de demora en los términos establecidos en el artículo 26.4 de la actual Ley General Tributaria , precisamente por tener en cuenta la duración del procedimiento inspector, circunstancia respecto de la que no opone el demandante objeción alguna.

QUINTO.- Resta por analizar la legalidad del acuerdo sancionador, asociado por las resoluciones impugnadas a la indebida deducción de los gastos controvertidos en la medida en que no se acreditó de manera suficiente la efectiva prestación de los servicios abonados en las dos facturas y contabilizando y deduciendo gastos relacionados con obras que no llegaron a facturarse ni a declararse, circunstancia que habría determinado la comisión de la infracción tributaria (dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria) prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria , calificada como muy grave por la Inspección e incrementada en 25 y 20 puntos por perjuicio económico.

La demandante, que no cuestiona la calificación como muy grave de la infracción ni la aplicación del incremento por perjuicio económico, defiende la ilegalidad de la sanción impuesta por dos circunstancias: la primera, porque la Unidad de Delito Fiscal de la Inspección Regional de Cataluña rechazó la existencia de conducta punible en la conducta del obligado tributario que ha sido objeto de sanción; la segunda, porque la Administración no ha probado la culpabilidad del supuesto infractor.

Es cierto que la mencionada Unidad de Delito Fiscal descartó la existencia de delito en el comportamiento del sujeto pasivo por entender que las operaciones entre las dos sociedades (OBCICAT, S.L. y ESTUDI CATALÁ, S.L.) se declararon por ambas (gasto para la primera, ingreso para la segunda), lo que no permite defender la existencia de ilícito penal.

Tal declaración, empero, no significa en modo alguno que aquella Unidad haya descartado la existencia de comportamiento infractor desde el punto de vista administrativo-sancionador. Y es que, en primer lugar, ningún pronunciamiento de naturaleza 'prejudicial' (como parece defender el demandante) se ha producido en el seno del presente procedimiento; ni hay tampoco manifestación alguna en punto al carácter falso o falseado de los datos que se contienen en las controvertidas facturas. El órgano competente se ha limitado a afirmar que no procede deducir el tanto de culpa a la jurisdicción penal, y que el eventual reproche sancionador debe desenvolverse exclusivamente en sede administrativa. Por eso, nada impide a la Administración, en ejercicio de su potestad sancionadora, analizar si -a tenor de los datos constatados- puede o no afirmarse la existencia de dolo o imprudencia en el comportamiento del sujeto pasivo, que ha consistido en la deducción en su declaración del impuesto de unos gastos que se encuentran amparados en unas facturas que reflejan servicios no efectivamente prestados.

Dicho en otros términos, la repetida Unidad de Delito Fiscal no ha señalado que las facturas emitidas por ESTUDI CATALÁ, S.L. deban reputarse correctas o que no incorporan datos falsos o falseados. Se ha limitado a afirmar que, a la vista de las relaciones comerciales entre emisor y receptor de tales documentos y teniendo en cuenta el reflejo contable y fiscal de las facturas mismas, no hay datos suficientes como para afirmar que se ha cometido un hecho que reviste los caracteres de delito. Con tal afirmación, insistimos, no se limita o restringe el ejercicio por la Administración de sus potestades sancionadoras que está habilitada para determinar si, a tenor del material probatorio que consta en el expediente, cabe afirmar un comportamiento culpable en el sujeto pasivo en su falta de ingreso de las cantidades correspondientes.

Despejada esta cuestión, en relación con la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 ó 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En el presente caso, la Sala entiende que la normativa aplicable, más arriba transcrita, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las facturas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la existencia de una infracción.

Por lo demás, la motivación de la culpabilidad que refleja el acuerdo sancionador, aunque escueta, es suficiente para destruir la presunción de buena fe a la que se refiere el demandante, al haber quedado probada positivamente la existencia de culpabilidad y haberlo razonado sucintamente la Administración, calificando la conducta del actor como negligente en relación con las obras que no se facturaron y como dolosa respecto de la deducción de facturas falsas o falseadas, por lo que hay que concluir que la resolución sancionadora cumple con la necesaria motivación en relación con el elemento subjetivo de la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada.

Pero es que, además, por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, peca de inconcreción la demanda, limitada a la consideración (ya analizada) del supuesto efecto prejudicial de la decisión de la Unidad de Delito Fiscal y la exposición de doctrina general acerca de la culpabilidad, sin ponerla en relación con el caso concreto que se debate, lo que de por sí es suficiente para el mantenimiento de la sanción, a lo que cabe añadir que ni se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales, cuando aquí se regulariza la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico- interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores.

SEXTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, desestimar el recurso contencioso administrativo sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en las costas procesales causadas.

Por lo expuesto,

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad OBCICAT, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de julio de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa deducida por la indicada sociedad frente a los acuerdos del Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Tarragona de fecha 12 de junio de 2009 por las que se practicó liquidación tributaria relativa al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 y 2005 y cuantía de 340.226,19 euros y se impuso una sanción tributaria en relación con el mismo impuesto y ejercicios por importe de 349.831,17 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.