Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000339/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:03767/2015
Demandante: Aureliano
Procurador:CARMEN GARCIA RUBIO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a catorce de junio de dos mil dieciocho.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número339/2015, se tramita a instancia de Aureliano (como sucesor de la entidad LAFORJA 5, S.A.,representado por la Procuradora doña Carmen García Rubio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de abril de 2015, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 377.614,40 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 22 de junio de 2015, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'Que tenga por devuelto el expediente administrativo y por formalizada DEMANDA contra la resolución del TEAC, la admita y, previos los trámites legalmente preceptivos, dice Sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso, anule la resolución impugnada y cuantos actos hayan sido acordados con ocasión de la misma'.
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'Que teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'
TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 14 de diciembre de 2015, acordando el recibimiento a prueba , con el resultado obrante en autos.
CUARTO.-Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 6 de mayo de 2016, y, finalmente, mediante providencia de 24 de mayo de 2018 se señaló para votación el día 7 de junio de 2018, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.
QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Secciónquién expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de D. Aureliano , como sucesor de la entidad Laforja 5 S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2016, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 16 de diciembre de 2011 relativa a los expedientes acumulados NUM000 y NUM001 , correspondientes al Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 y su correlativo expediente sancionador.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO.-Con fecha 21-12-2007 el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, derivado del acta de disconformidad número: A02- NUM002 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad disuelta y liquidada LAFORJA 5 S.A., notificándose dicho Acuerdo a los sucesores del obligado tributario con fecha 15-012008 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 26-01-2007.
SEGUNDO.-Apreciada la comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario, previos los trámites oportunos, Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 21-12-2007, el 15-01-2008, imponiéndose sanción leve al 50%.
TERCERO.-Mediante escrito de fecha 14-02-2008, aclarado a requerimiento de la Inspección en fecha 14-03-2008, los sucesores instaron tasación pericia! contradictoria (TPC) en corrección de la valoración administrativa de un inmueble sito en la calle Laforja n° 5 de Barcelona que había sido causa principal de la regularización practicada.
Habida cuenta de que la valoración aportada por los sucesores no era inferior a la valoración administrativa en más de 120.000,00 € ni en más del 10% de la misma, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 135 de la LGT , en fecha 14-04-2008, notificado el día 22 siguiente, el Inspector Regional Adjunto dictó un nuevo Acuerdo por el que se anulaba el anterior y se practicaba liquidación provisional por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 teniendo en cuenta la valoración realizada por el perito designado por el contribuyente.
CUARTO.-La entidad LAFORJA 5 S.A. presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación por los siguientes importes:
EJERCICIO BASE IMPONIBLE LÍQUIDO A INGRESAR
2003 -4.450,56 -396,00
2004 0,00 0,00
Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa los siguientes:
Ejercicio Base Imponible Liquido a ingresar Autoliquidación Cuota del acta Interés demora Deuda tributaria
2003 -4.450,56 -396,00 -396,00 0,00 0,00 0,00
2004 920.819,20 320.307,82 0,00 320.307,82 57.306,58 377.614,40
En cuanto al objeto social de la entidad LAFORJA 5, S.A., constituida el 22-12-1989, el mismo consistía en:
'a) La compraventa, edificación, urbanización, parcelación y administración de inmuebles.
b) El arrendamiento de viviendas, excluido el financiero activo, locales de negocio, plazas de parking y en general cualquier clase de inmuebles.'
QUINTO.-Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
En su constitución el 22-12-1989 adquirió el obligado tributario como aportación de sus socios un inmueble sito en c/ Laforja, n° 5 de Barcelona.
Con fecha 17-12-1998 obtuvo el obligado tributario licencia para demoler la construcción que había en el solar y construir sobre el mismo un edificio con sótano, planta baja y dos plantas más, teniendo lugar la finalización de las obras en enero de 2002, indicando la escritura de declaración de obra nueva que todo lo anterior fue asumido por la propia entidad LAFORJA 5 S.A.
Una vez finalizada la construcción ésta fue ocupada de diversas maneras: por un lado el 02-01-2003 se firmó un contrato de arrendamiento de un despacho a la entidad PAGES BOSCH S.A., de 12 m2 y, por otro lado, a lo largo del 2002, tres socios de la entidad ocuparon diversos pisos de la finca, si bien no existe contrato alguno al respecto.
Mediante escritura pública de 23-06-2004 se formalizó la disolución y liquidación de LAFORJA 5 S.A. acogiéndose a la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 .
A juicio de la Inspección la entidad desarrolló en- todo momento la actividad de promoción inmobiliaria debiéndose calificar el inmueble sito en c/ Laforja n° 5 como existencias no siendo de aplicación el Régimen Especial de Sociedades Transparentes ni, por tanto, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 , debiendo tributar las rentas derivadas de la disolución y liquidación de conformidad con las reglas generales previstas en el artículo 15 de la Ley 43/1995 .
SEXTO.-Disconformes los sucesores con el Acuerdo de imposición de sanción interpusieron contra el mismo, en fecha 14-02-2008, recurso potestativo de reposición que fue estimado en parte mediante resolución del Inspector Regional Adjunto de fecha 11-04-2008, notificada el día 22 siguiente, en la que se acordó rectificar el acuerdo sancionador dictado sustituyéndolo por otro en que se minoraba la base de sanción a la vista de la nueva valoración surgida del procedimiento de TPC que había dado lugar a una nueva liquidación.
SÉPTIMO.-Disconformes los sucesores con el acuerdo de liquidación resultante de la TPC a que aludimos anteriormente, interpusieron en fecha 22-05-2008 recurso potestativo de reposición contra el mismo, recurso que fue desestimado mediante resolución del Inspector Regional Adjunto de fecha 04-07-2008, notificada en fecha 24-07-2008.
OCTAVO.-Disconformes los sucesores con sendas resoluciones de los recursos de reposición, interpusieron contra las mismas ante el TEAR de Cataluña las reclamaciones económico-administrativas n° NUM000 y n° NUM001 .
NOVENO.-Con fecha 20-02-2012 se notificó al interesado la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en la que se acordó lo siguiente-.
'En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en sala y fallando en primera instancia, acuerda 1°) Desestimar la reclamación n° NUM000 , confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado y 2°) Estimar la reclamación n° NUM001 , anulando el Acuerdo sancionador impugnado.'
DÉCIMO.-Con fecha 19-03-2012 fue promovido por el interesado ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso de alzada solicitando la anulación de la citada resolución y formulando, respecto a lo que aquí nos interesa, la siguiente alegación:
Única.-Procedencia de la aplicación al obligado tributario del Régimen de Sociedades Transparentes desde el ejercicio 2002 al constituir el alquiler de inmuebles la actividad principal de la entidad que nunca dispuso de personal contratado laboralmente a jornada completa ni de local afecto exclusivamente a tal fin, debiéndose calificar el inmueble sito en la c/ Laforja n° 5 de Barcelona como inmovilizado.
UNDECIMO.-En fecha 9 de abril de 2015, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto del presente recurso.
SEGUNDO.-El recurrente en su escrito rector, en el que defiende la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , aduce los siguientes motivos de impugnación:
- Inexistencia de actividad económica.
Considera que no puede entenderse, dentro del concepto empresarial, la actividad desarrollada por la actora en edificio que no se ha destinado a la venta sino al uso propio de los socios de la entidad. Y la 'asignación de socios' de la que habla la Administración no tiene sentido cuando dicha asignación es la consecuencia de la liquidación de la compañía, asignando a los socios proporcionalmente el inmueble en función de su cuota de urbanización.
Invoca la resolución del TEAC 00/3688/2008 y la STSJ de Cataluña de 7 de julio de 2011 .
- Calificación contable del inmueble como inmovilizado .
La ocupación efectiva de los departamentos del inmueble se hizo en el mes de junio de 2002 y el contrato de arrendamiento de la Planta Baja y el Sótano es de fecha 1 de junio de 2002, todo ello antes de la publicación de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, con lo que queda clara la intención de alquilar el inmueble, que era titularidad de la sociedad, manteniéndose esa situación hasta la liquidación de la misma, lo que confirma la correcta calificación de existencia.
- Correcta contabilización de la D.T. 2ª de la Ley 46/2002 .
Respecto al principio de seguridad jurídica y al de confianza legítima.
Manifiesta que la argumentación de la Inspección y de los Tribunales Económicos Administrativos son de difícil entendimiento pues introducen factores correctores en la aplicación de la norma que derivan de interpretaciones administrativas, como considerar que, incluso aceptando a título de simple hipótesis para la discusión, la existencia de actividad económica previa, que el inmueble que en su día se afectó no cuente como elemento no afecto de acuerdo con los normas citadas por la D.T.2ª.
Quiebra el principio de seguridad jurídica que debe imperar en nuestro ordenamiento ya que, en base a éste, el contribuyente debe poder preveer las consecuencias fiscales de su actuación. Y después de leer la normativa aplicable y ver la historia de la sociedad, en ningún momento se pudo pensar que la Administración valorase criterios no establecidos por la norma, especialmente cuando se trata de supuestos de diferimiento, no de beneficios reales. La sociedad podría haber continuado con su existencia como tal, con los socios ocupando el inmueble, lo que podría haber generado una contingencia por IVA por arrendamiento de bienes, pero nunca se le habría ocurrido a nadie decir que la ocupación suponía una donación del inmueble.
La sociedad optó por la aplicación del régimen de acuerdo con la norma existente y con los requisitos solicitados. Anular la aplicación del régimen y liquidar la cuota correspondiente al beneficio de la transmisión del inmueble, cuando éste se lleva a cabo justamente por la aplicación de dicho régimen, comporta una indefensión dado que es una situación que no tiene vuelta a atrás y que ha sido tomada, desde los elementos valorativos que ofrecía la norma, correctamente por la sociedad. La liquidación efectuada con nuevos criterios rompe el principio de confianza legítima que debe presidir estas situaciones.
- Intereses de demora.
La parte discrepa del cálculo realizado en los que deberían haberse tenido únicamente tan solo los plazos imputables al administrado.
TERCERO.-Pues bien, en primer lugar, en lo que respecta .a la aplicación de la Disposición Transitoria 2a de la Ley 46/2002 es preciso señalar que la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, supuso la supresión del régimen de transparencia fiscal interna, así como la creación del régimen de sociedades patrimoniales, aplicable a las hasta entonces configuradas como sociedades de cartera o de mera tenencia de bienes.
Como consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia fiscal se articula un sistema de beneficios fiscales que permite a las sociedades que estaban incluidas en dicho régimen disolverse y liquidarse, cuando no les interese quedar sujetas al nuevo régimen de las sociedades patrimoniales o, en su caso, al régimen general del Impuesto, disponiendo la citada Disposición Transitoria 2a lo siguiente:
'Segu nda. Disolución y liquidación de sociedades transparentes.
1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reunan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.
b) Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registra' de la sociedad en liquidación.
2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
(.-)< /o:p>
c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. (...).
3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación en los plazos indicados en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades transparentes como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2002.
En los períodos impositivos que concluyan una vez acabado el citado plazo, será de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales o el régimen general, según corresponda'.
Por su parte, el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , determina respecto a lo que aquí nos interesa lo siguiente:
'1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:
a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.
A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la- Renta de las Personas Físicas (RCL 1991, 1452 y 2388).
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a
actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RCL 1991, 1452 y 2388) .
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Interpretando la norma, la STS de 7 de diciembre de 2012, RC 4934/2011 , sostiene que la citada Disposición'responde al cambio operado en el régimen jurídico de las sociedades transparentes, más propiamente a su eliminación, de manera que únicamente aquellas que lo sean pueden acogerse al mismo, lo que implica que no solo deban cumplirse en aquellas los requisitos expresados en el artículo 75.1 de la LIS 1995 , donde se contemplan los elementos objetivos relativos a las circunstancias que han de concurrir tanto en el activo como en el capital de la sociedad, sino que también no se aprecie la presencia de un elemento impeditivo excluyente de tal régimen fiscal, como lo es el previsto en el apartado 2 del citado artículo 75 LIS 1995 '.
La resolución recurrida en su Fundamento de Derecho Tercero desestima las alegaciones de la parte, declarando al respecto lo siguiente:
'TERCER O.-Llegados a este punto pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa a efectos de determinar si LAFORJA 5 S.A. llevó a cabo una actividad económica de promoción inmobiliaria:
· El inmueble en cuestión fue adquirido por el obligado tributario-en su constitución el 22-12-1989 como aportación de sus socios, teniendo hasta el ejercicio 2003 la calificación de existencias dentro del patrimonio de la entidad.
· Con fecha 17-12-1998 obtuvo el contribuyente la licencia para demoler la
construcción que había en el solar y proceder a la construcción de un edificio.
· El contratista que ejecutó la edificación del inmueble fue la entidad VOPI4 S.A., la cual durante 2001 y 2002 facturó 362.331,69 € por tal construcción de acuerdo con los Modelos 347 de la constructora y de la promotora.
Finalmente , el certificado de final de obra se expidió en fecha 28-01-2002, declarando que la edificación había concluido el 15-01-2002, y la licencia de primera ocupación fue concedida por el Ayuntamiento de Barcelona en fecha 0205-2002. En todos los documentos citados aparecía LAFORJA 5 S.A., como 'promotor'.
· A lo largo del ejercicio 2002 tres socios de la entidad ocuparon diversos pisos de la finca construida sin que fuera suscrito contrato de arrendamiento alguno.
· El 19-12-2003 decidió la Junta la disolución y liquidación de la entidad que se formalizó mediante escritura pública de fecha 23-06-2004, obteniendo con ello los socios la propiedad del inmueble.
· Mediante escritura pública de 11-10-2005 de declaración de obra nueva, división en propiedad horizontal y posterior extinción de comunidad, se hizo constar:
'SEGU NDO: DECLARACIÓN DE OBRA NUEVA Y DESCRIPCIÓN DE LA FINCA RESULTANTE:
Que sobre la descrita finca y previa demolición de las edificaciones anteriormente existentes, la citada Sociedad 'LAFORJA 5, S.A.' (hoy disuelta y liquidada), enposesión de las pertinentes licencias, levantó a sus costas,sin adeudar nada para materiales, mano de obra ni dirección facultativa, un edificio compuesto de:...'
Respecto de las declaraciones tributarias de LAFORJA 5, S.A., es de ver que a efectos de IVA la entidad se consideró sujeto pasivo, declarando que su actividad era la promoción inmobiliaria de edificaciones hasta 2004 (epígrafe de IAE 833.2) y deduciendo por tanto las cuotas de IVA soportado en la construcción del edificio con la correspondiente repercusión de las cuotas de IVA devengado en la entrega del inmueble a los adquirentes finales que fueron los socios adjudicatarios en la liquidación de la promotora.
· Se aportaron a la Inspección los Libros de Contabilidad de 2002 y 2003 de los que destaca que hasta el 02-01-2003 la entidad tenía contabilizada como existencias (cuenta 330 Obras en curso) la edificación, siendo en tal fecha cuando se traspasó a la cuenta 221 (Construcciones).
· Respecto de la finalidad con que se procedió a construir el edificio promovido, el representante de los sucesores de LAFORJA 5 S.A., durante el procedimiento inspector, declaró en Diligencia n° 2 que:'inicialmente la sociedad quería realizar una promoción junto con los números 3 y 7 de esa calle, pero las negociaciones no llegaron a buen término, por lo que quedó inactiva hasta quelos socios decidieron construir viviendas para ocuparlas ellos'.
Así las cosas, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, podemos determinar que, en efecto, la urbanización del terreno en cuestión supuso para el contribuyente el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria, más concretamente de autopromoción, constituyendo el inmueble objeto de la mismaexistencias de la promoción.
Quedando patente la consideración del obligado tributario como promotor inmobiliario, pasaremos a continuación a analizar tal figura, señalando que a tenor de los términos previstos en el artículo 9.1 de la Ley 38/1999, de Ordenación de la Edificación , se define del siguiente modo:
'1. Será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos,lasobras de edificación para sío para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título.'
No se encuentra en la definición, ni entre las obligaciones del promotor recogidas en dicha Ley, que el mismo deba ejecutar materialmente por sí las obras necesarias para llevar a buen fin el proyecto que impulsa.
Más al contrario, el que asume (frente al promotor en caso de no coincidir ambas figuras) la obligación de ejecutar materialmente las obras es el denominado constructor, figura definida en el artículo 11 de dicha Ley y que puede o no coincidir con la del promotor, criterio que se desprende de las sentencias de la Audiencia Nacional de 28-07-2011 (recurso: 338/2008 ) y de 20-10-2011 (recurso: 470/2008 ), por citar las más recientes, diciéndose en esta última lo siguiente:
'Es cierto que la sociedad recurrente no urbanizó, pero no es menos cierto queencargó la urbanización a las correspondientes juntas de compensación constituidas para tal fin, de tal forma que el dueño del negocio y, por tanto, el promotor sigue siendo la sociedad,exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación'.
En relación a la consideración de la actividad de promoción inmobiliaria como actividad económica, dispone el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 40/1998, de 09 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que:
'A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias.:
a)Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b)Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
Observamos por tanto que los requisitos de local y empleado van referidos a la actividad de arrendamiento y de compraventa de inmuebles, no siendo por tanto exigibles a la actividad de promoción inmobiliaria (actividad 'productora' distinta de la 'comercializadora de compraventa y arrendamiento), siendo éste un criterio sentado por este Tribunal en numerosas resoluciones, pudiéndose citar entre otras la recaída en la reclamación NUM003 , de 16-02-2012, por citar una de las más recientes.
c) Criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 24-032010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina: 425/2005 ) y reiterado, entre otras, en las sentencias de 15-09-2011 (Recurso de Casación: 1351/2008 ) y de 09-03-2011 (Recurso de Casación: 4441/2006 ), disponiendo la sentencia de 1509-2011, respecto a lo que aquí nos interesa, que:
'En efecto, el apartado Dos del precepto trascrito trató de delimitar los limites de la actividad empresarial con la que no reviste dicho carácter en el caso concreto y especifico de venta y arrendamiento de bienes inmuebles, pero no son de aplicación cuando se trate de actividades que exceden de las indicadas. En este sentido, en la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 24 de marzo de 2010 (recurso de casación número para la unificación de doctrina 4251/2005 , en el que el recurrente también alegaba la no concurrencia de los requisitos del articulo 40.Dos de la Ley 18/1991, de 16 de junio ), se dijo que los requisitos indicados en el referido apartado 'van referidos exclusivamente al arrendamiento o compraventa de inmuebles, y no, como es el caso actividades que van más allá de la simple compraventa y arriendo. No olvidemos que el recurrente realiza tareas de promoción inmobiliaria, hasta el punto de consignar en escritura pública, como más arriba se indicó que era condición suspensiva la terminación de las obras de urbanización de ese solar. Efectivamente, cabe acudir al Real Decreto 1560/92 de 18 de diciembre por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas para constatar que se trata de actividades epigrafiadas en apartados diferentes la promoción inmobiliaria por cuenta propia, la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia o el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (Ap. K). Si acudimos al Real Decreto Legislativo 1175/90, de 28 septiembre que regula el IAE, dentro de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria (epígrafe 833) se comprende una serie de actividades tales como la compraventa de edificaciones totales o parciales con el fin de venta, la urbanización, parcelación... etc.: es decir, que los requisitos establecidos por el articulo 42 han de referirse a la actividad exclusiva de compraventa y alquiler de inmuebles, no siendo aplicables cuando se desarrolla otra actividad de mayor ámbito que absorba a aquélla.'
En lo que respecta al objeto social de la entidad, si bien no es prueba de la actividad desarrollada por el obligado tributario cabe decir que no sería descabellado considerarlo como un indicio relevante del tipo de actividad desarrollada por el mismo. Así lo ha entendido la Audiencia Nacional en sentencia de 20-10-2011 dictada en el recurso 470/2008 :
'(..) En primer término, porque entiende la Sala que las referidas fincas, poseídas por la sociedad recurrente, tal y como esgrime, durante treinta años, se encontraban afectas a la actividad económica realizada por la sociedad desde el momento de su aportación en el acto de constitución, lo que tuvo lugar el 10 de mayo de 1972. Dicha conclusión la alcanza la Sala en atención a los siguientes datos relevantes que no resultan controvertidos: la inscripción y alta de la sociedad en el Impuesto de Actividades Empresariales - IAE- en el epígrafe de promoción inmobiliaria de edificaciones; la contabilización de los inmuebles enajenados como existencias; el objeto social de la entidad que, conforme a sus Estatutos, tal y como ella misma admite, comprende la promoción inmobiliaria -'adquisición, explotación, enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y parcelación, la construcción de edificios ...'-, y, en último término, del hecho de que en la Memoria de la sociedad, correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, que han sido objeto de comprobación,figure como actividad de la sociedad la promoción inmobiliaria en la Comunidad de Madrid.
Es cierto, como adujo la recurrente, que estos datos no implican necesariamente el desarrollo de una actividad económica, pero no es menos cierto que sí constituyen indicios sumamente relevantes, junto al resto de datos obrantes en el expediente cuyo examen se realizará posteriormente, de que se realiza una actividad económica por la sociedad, que en este caso es la de promoción inmobiliaria.'
Por otro lado, y como señala el TEAR en la resolución aquí impugnada:
Por otro lado y respecto de la concurrencia en LAFORJA 5 SA del elemento subjetivo para el desarrollo de la actividad económica promotora, entendido como la finalidad de intervenir en el mercado de producción y distribución de bienes y servicios, hemos de indicar que el resultado de la transformación del inmueble adquirido, es decir, el edificio promovido, fue transmitido a los socios mediante su adjudicación en la liquidación de la promotora por Acuerdo de la Junta General de ésta de fecha 19 de diciembre de 2003 elevado a escritura pública en fecha 23 de junio de 2004. Por tanto, el destino final del edificio promovido fue su transmisión a terceros, sin que sea obstáculo para la calificación como económica de la actividad desarrollada el hecho de que tales terceros lo sean los propios socios de la entidad promotora, siendo lo trascendente que mediante su actividad LAFORJA 5 SA intervino en el mercado de inmuebles mediante la producción y transmisión de un edificio. La solución contraria propugnada por el recurrente llevaría a la inaceptable conclusión de haber de calificar como de no económica la actividad, por ejemplo, de todas las cooperativas de viviendas, por el simple hecho de que los destinatarios de los inmuebles promovidos sean socios y no terceros, distingo éste sin refrendo legal alguno.
Finalmente , alega e! recurrente en defensa de sus pretensiones la resolución de este Tribunal Central número 00/3688/2008 pero la misma está referida a 'Comunidades de bienes' y al gravamen de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y no 'Sociedades' y al Impuesto sobre Sociedades, por lo que no sirve como comparable.
Así las cosas, podemos concluir que, en efecto, no siendo de aplicación en el presente caso el Régimen de Sociedades Transparentes al estar afecto el único inmueble que formaba parte del activo de la entidad al ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria consistente en el derribo de un edificio y la construcción de otro con el objetivo de su asignación a los socios, en principio mediante venta (de ahí su contabilización como de existencia) sin perjuicio de que dada la posibilidad de disolución y liquidación sin tributación de las sociedades transparentes la sociedad optase por declarar bajo dicho régimen precisamente en el ejercicio 2003 y adjudicar dicho edificio como viviendas a los socios, incumpliéndose por tanto el requisito previsto en el artículo 75.1 a de la Ley 43/1995 , no procederá la aplicación de la Disposición Transitoria 2a de la Ley 46/2002 al incumplirse como consecuencia de lo anterior el requisito previsto en el apartado 1 a) de la misma, resultando además cuanto menos llamativo que la propia entidad presentara sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2002 acogiéndose al Régimen General del Impuesto siendo precisamente el ejercicio 2003 aquél en el que tributó según el Régimen de Sociedad Transparente con el consiguiente beneficio fiscal que ello suponía, debiéndose desestimar por tanto las pretensiones actoras al respecto'.
Y respecto de los contratos en el edificio de autos, incluido el de 1 de junio de 2012, el Fundamento de Derecho Séptimo de la resolución del TEAR de Cataluña, págs.. 24 y 25, señala:
'La existencia de la actividad arrendaticia, que ha de ser objeto de prueba como ya dijimos, ha sido argumentada por el interesado mediante los siguientes medios de prueba:
a) Viviendas de las plantas 1ª y 2ª del edificio promovido: Se alega por el contribuyente la existencia de unos'arrendamientos tácitos'siendo arrendatarios tres de los socios, aportando certificado de empadronamiento en las viviendas de sus futuros adjudicatarios y facturas de consumos de suministros respecto de dichas viviendas. Respecto de tal ocupación, lo único que se ha acreditado es que, unos meses antes de que se adjudicaran los inmuebles, sus futuros adjudicatarios tomaron posesión de hecho de las viviendas que les corresponderían. El artículo 1.543 del Código Civil establece que'En el arrendamiento de cosas, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto'.En el presente caso no concurren tales obligaciones puesto que, no existiendo contrato por escrito, se desconoce cuáles eran las condiciones de dicho supuesto contrato (duración, renta,...); no existe acreditación de pago de renta alguna ni Laforja 54 SA declaró ingreso alguno por tal concepto, sin que obre cualquier tipo de prueba de que dicha ocupación de hecho constituyera un verdadero alquiler, siendo que se trataría más bien de una situación de hecho consentida por la propietaria y que en todo caso no le reportó ingreso alguno. Procede en consecuencia declarar que tal ocupación de hecho no pudo dar lugar al cambio de calificación de existencias a inmovilizado de dichos inmuebles representativos del 60% del total del edificio.
b) En segundo lugar aportó el representante de la interesada un contrato de fecha 2 de enero de 2003,siendo el arrendatario la mercantil vinculada a la interesada 'Pagés Bosch SA' representada por su consejera.- delegada Mercó Pagés Bosch; el objeto del arrendamiento-era un despacho dentro de lavivienda de la planta 2ªdel edificio, de12 metros cuadrados,que sería destinado exclusivamente a oficinas; la renta pactada era de 2.640,00 euros anuales; la duración del contrato sería un año. El pago de la renta se declara por la interesada que se hacía en efectivo, habiendo aportado recibo que luce fecha 1 de diciembre de 2003 por el importe total de la renta más IVA (2.660,40 euros). Este es el único ingreso por alquileres declarados por la entidad Laforja 5 SA en toda su existencia. Se ha de indicar que no existiendo prueba fehaciente del pago de la renta, no estando depositada la fianza del citado contrato y habida cuenta de que se trata de una entidad vinculada a la propietaria y de las circunstancias concurrentes -no deja de ser extraño que una entidad alquile como 'oficinas' un despacho de doce metros cuadrados dentro de una vivienda particular-, la fuerza probatoria de la documentación relativa a tal contrato debe ser calificada como limitada, no siendo suficiente para que los doce metros cuadrados finalmente enajenados junto-con el resto de la vivienda de la planta segunda dejen de ser calificados como existencia (vid. RTEAC 7 de noviembre de 2006, RG 2.156/2005), habida cuenta además de que a la vista de la corta duración del contrato y el limitado importe de la renta convenida dicho uso debe ser calificado en todo caso como irrelevante frente al importe de renta fiscal finalmente obtenida en la enajenación. Resta señalar, respecto del contrato ahora analizado, que en cualquier caso el mismo no tiene relevancia en el ejercicio 2002, año al que ha de atenderse a los efectos de la aplicación de la DTª 2ª Ley 46/2002 .
c) En fase de alegaciones al Acta, se aportó copia de contrato de alquiler delocal planta bajasito en la calle Laforja n° 5 de Barcelona en el que concurren las siguientes circunstancias: 1°) está confeccionado en papel común y la fecha que luce es 1 de junio de 2002; 2°) aparece como arrendatario D. Jesus Miguel y como propietario D. Juan Pablo (cuyo domicilio se señala como el del arrendador a efectos de notificaciones), siendo el objeto del alquiler exclusivamente el local de 67,10 metros cuadrados, que'no dará derecho a entrar ni usar la azotea o terrado de la finca' ysu finalidad la de'despachodeingeniería y diseño de embarcaciones'.No se extiende por tanto, frente a lo alegado, a la vivienda ni a las terrazas ni a las plazas de aparcamiento; 3°) se pacta una renta de 961,62 euros al mes cuyo pago no se ha acreditado ni se han aportado facturas de consumos o contratos de suministro; 4°) tal ingreso no fue declarado ni en IVA ni en impuesto sobre Sociedades de la interesada, pese a indicarse que quedaba sujeto a IVA. Pues bien, debe señalarse que, igualmente, en el presente caso nos hallamos ante un contrato que adelantaba los efectos de la transmisión del bien de la promotora a su posterior adjudicatario, siendo que éste ya se encontraba realizando actos de administración sobre el local anejo a la vivienda de la planta baja que posteriormente se le adjudicaría. Frente a lo argumentado por el recurrente, no resulta acreditado que la entidad promotora del edificio alquilara tal local ni percibiera a causa de ello ingreso alguno, circunstancia por la cual dicho bien no puede ser calificado en sede de la promotora como inmovilizado, sino que únicamente se ha aportado un contrato de alquiler entre el futuro adjudicatario y un tercero sin acreditación de la percepción de renta arrendaticia alguna por la entidad propietaria.
Por tanto, aun cuando los contratos de alquiler señalados en las letras b) y c) hubieran ofrecido prueba fehaciente de su contenido, y ya decimos que no es así, la actividad de alquiler citada, en contra de lo alegado por el recurrente, no demuestra el cese de la actividad de promoción, puesto que la actividad de promoción desarrollada no cesó hasta su consumación mediante la transmisión del inmueble. Por tanto, siendo que las viviendas de las plantas primera y segunda del inmueble no fueron alquiladas, correspondiéndoles un coeficiente del 60% del total edificio, ni tampoco la planta subterránea de aparcamiento a la que correspondía un coeficiente del 10% respecto del total edificio, ni la vivienda ni terrazas de la planta baja, habiendo aportado dos contratos de alquiler sobre 79,10 metros cuadrados de un total construido de 672,39 metros cuadrados, debe considerarse que todos estos inmuebles constituían existencias afectas a la actividad económica de promoción inmobiliaria de edificaciones y su valor era superior al 50% del total activo resultante del balance de la entidad tanto en 2002 como en 2003'.
Pues bien, no puede admitirse la tesis de la parte de que a pesar de realizar una actividad de promoción, le resulta de aplicación el régimen de transparencia, pues:
a) su objeto social consiste en la urbanización y parcelación de inmuebles plenamente incluible en el epígrafe 833.2 del IAE.
b) el activo de la sociedad se halla afecto en su totalidad a la actividad ejercida.
c) la sociedad no vende bienes o los permuta, sino que los transformaba y urbanizaba por su cuenta, aunque la edificación, naturalmente, se realice por un tercero.
d) a efectos del IVA la entidad se consideró sujeto pasivo, declarando que su actividad era la promoción inmobiliaria de edificaciones hasta 2004 (epígrafe del IAE 833.2) y deducido por tanto la cuotas de IVA soportado en la construcción del edifico con la correspondiente repercusión de las cuotas de IVA devengado en la entrega del inmueble a los adquirentes finales.
Aquellas dos circunstancias, se han considerado como relevantes en la STS de 28 de octubre de 2010, RCUD 218/2006 , FJ4, para denegar una pretensión idéntica a la que hoy nos ocupa.
e) La ocupación por los socios se produjo mediante la transmisión del edificio. Nos remitimos a la Diligencia nº 2 del expediente.
f) La resolución del TEAC 00/3688/2008, se refiere a Comunidades de bienes y al IAJD Operaciones Societarias.
g) Hasta el 2 de enero de 2003, la entidad tenía contabilizada la edificación como existencias (cuenta 330 Obras en Curso), aunque la traspasó en tal fecha a la cuenta 21 (Construcciones). Esa situación resulta coherente con lo argumentado anteriormente.
h) La recurrente declaró en régimen general en los ejercicios 1998 a 2002, siendo precisamente en el 2003 cuando pretende tener la consideración de transparente.
i) La Sala no aprecia vulneración alguna de los principios de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y confianza legítima, pues la Administración se ha limitado a verificar si se cumplen los requisitos para determinar si estamos ante una sociedad transparente conforme al artículo 75 de la LIS , entendiendo que el referente a la composición del activo no se ha producido, sin que el hecho de que el TEAR no aprecie motivos para la imposición de la sanción sea relevante al respecto.
Por todo lo expuesto, procede declarar que la actora durante los ejercicios 2003 y 2004 tenía más del 50% de su activo afecto a actividades económicas de promoción inmobiliaria de edificios y por tanto, no siendo de aplicación el régimen de transparencia fiscal ( artículo 75.1 a) de la LIS ), en su disolución no debió aplicar el régimen transitorio previsto para dichas entidades ( DTª 2ª de la Ley 46/2002 ) sino el régimen general previsto en el artículo 15 LIS , confirmándose por tanto la regularización practicada por la Administración y, por ende, desestimando el motivo.
CUARTO.-En cambio, el último aunque la parte se limite a afirmar que solo le deben ser imputables los plazos relativos a los intereses de demora del propio recurrente, sin añadir nada más, debe ser estimado, pues la Sala aprecia que el TEARC resolvió el 16 de diciembre de 2011, las reclamaciones interpuestas los días 22 de mayo y 7 de agosto de 2008, y el TEAC hizo lo propio el 9 de abril de 2015 en el recurso de alzada interpuesto el 19 de marzo de 2012, todo ello con incumplimiento del artículo 240.1 de la L.G.T . que establece un plazo de un año para la resolución del procedimiento en cualquiera de las instancias, y si bien el apartado 2 del citado precepto al igual que el artículo 26.4 de la citada norma , subordina la no exigencia de los intereses a que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, esta circunstancia ha quedado acreditada en autos con el certificado de la Dependencia Regional de Recaudación de 1 de julio de 2015.
En consecuencia, por los periodos de exceso del plazo de un año ante los Tribunales Económicos no se devengarán intereses de demora a cargo del sujeto pasivo, en el caso de que a ello hubiere lugar.
QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA , cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemosESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de don Aureliano , como sucesor de la entidad Laforja S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2015, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos exclusivamente en los términos de esta sentencia, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos, por ser ajustada a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
