Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 344/2009 de 31 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a treinta y uno de mayo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº344/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad mercantilCOMERCIAL INVERSORA CABRERA DEL MAR, S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa asciende, globalmente para los dos periodos liquidados, a 501.990,44 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 15 de octubre de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones formuladas en única instancia frente a los acuerdos de liquidación y sanción correspondientes retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, periodos 2002 y 2003. Se acordó la admisión a trámite del recurso por providencia de 19 de octubre de 2009, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la recurrente formuló la demanda en virtud de escrito de 15 de enero de 2010, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho oportunos, suplica la estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAC impugnada y de la liquidación y sanciones impugnadas, preconizando, para el caso de que la Sala lo estimara conveniente para la resolución del litigio, el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en virtud de lo establecido en el artículo 267 de la versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE ).

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 18 de mayo de 2010, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas, oponiéndose, además, al planteamiento de la cuestión prejudicial a que se ha hecho referencia.

CUARTO.-No solicitado ni recibido el proceso a prueba, ni tampoco interesada la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló la audiencia del 24 de mayo de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluido el plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones formuladas en única instancia, por la sociedad recurrente, frente a los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Tributaria, de 26 de enero y 15 de junio de 2007, por los que respectivamente se practica liquidación y se impone sanción en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, periodos 2002 y 2003.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa:

a) La Dependencia Regional de Inspección mencionada incoó a la interesada, el 13 de noviembre de 2006, el acta de disconformidad nº NUM000 , por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a los años 2002 y 2003.

En el acta y en el correspondiente informe del actuario se ponen de manifiesto, en síntesis, los siguientes hechos de trascendencia para la regularización efectuada:

- La actividad desarrollada por el obligado tributario fue la de alquiler de locales industriales.

- En el momento del devengo del impuesto, 'Wolving Limited' -socio único del obligado tributario- tenía su domicilio fiscal en Reino Unido, Estado con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicado en el BOE de 18- 11-76, 25-5-92, Normas complementarias BOE de 22-1977).

- Según lo dispuesto en los artículos 29 y 30 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No residentes, el obligado tributario debe practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro con motivo de los pagos realizados a no residentes.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

El 31 de octubre de 2002, la recurrente -en adelante, CABRERA DE MAR- remitió la cantidad de 250.000 euros a su socio único, como dividendo a cuenta de los resultados del ejercicio 2002.

El 28 de febrero de 2003, CABRERA DE MAR remitió a dicho socio único un importe de 1.100.000 euros, en concepto de dividendo con cargo a reservas voluntarias.

El 7 de agosto de 2003: CABRERA DE MAR entregó al ya indicado socio único WOLVING LTD., la cantidad de 1.250.323,71 euros en concepto de dividendos.

La dirección y control efectivo de CABRERA DE MAR se efectúa en España. El socio único de WOLVING LIMITED, beneficiaria de los dividendos, es Mr. Remigio , residente en Dubai, país desde el que se efectúa la dirección y control de la sociedad británica, según la información facilitada por las autoridades fiscales británicas.

Resulta de aplicación, a juicio de la Inspección, lo dispuesto en el artículo 10.1.a) del Convenio de Doble Imposición entre España y Reino Unido que establece:'los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente del Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder: ...a) Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una sociedad que posea, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecho al voto en la sociedad que paga los dividendos'.

b) Junto con el acta de disconformidad se notificó a la entidad objeto de comprobación y ahora recurrente el preceptivo informe ampliatorio.

La entidad ahora recurrente, CABRERA DE MAR formuló alegaciones a la propuesta inspectora, manifestando:

- 'Comercial Inversora Cabrera de Mar, S.L.' -en lo sucesivo, CABRERA DE MAR- transfiere en concepto de dividendos una parte de sus resultados líquidos, tras abonar el Impuesto sobre Sociedades, a su socio único Wolving Limited.

Esta distribución se ha realizado sin practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a Wolving Limited, por entender que, tratándose de una sociedad residente en la Unión Europeacon más del 25% de su capital, tiene derecho a la exención establecida en el artículo 14.1.h) de la LIRNR, norma que transpone la Directiva del Consejo 23/07/1990 (Directiva Matriz-Filial) al ordenamiento jurídico español'.

- No obstante, la Inspección parece entender que es de aplicación la cláusula antiabuso contenida en el último párrafo del artículo 14.1.h) de la LIRNR según la cual, la exención en las distribuciones de dividendos realizadas por sociedades españolas a sus matrices europeas no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por no residentes en la Unión Europea, como sucede en el caso que nos ocupa.

Parece con ello olvidar la Inspección -dice la recurrente- que, por así disponerlo el propio artículo 14.1.h) LIRNR, la cláusula antiabuso no debe ser aplicada si la matriz realiza efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad realizada por la filial; o si la matriz tiene por objeto la dirección y gestión de la filial mediante la adecuada organización de medios materiales o personales; o si la matriz se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en este párrafo.

Wolving Limited tiene por objeto -según afirma la actora- la dirección y gestión de Comercial Inversora Cabrera de Mar, S.L. y para ello dispone de una organización adecuada de medios materiales y personales, por lo que la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) LIRNR no sería aquí de aplicación. Se imputa a la Administración que ha aplicado de forma automática y desproporcionada dicha cláusula, pues se ha Iimitado a verificar que la mayoría de los derechos de voto de Wolving Limited pertenecen a entidades no residentes en la Unión Europea, pero no ha entrado a analizar si algunos de los supuestos que permiten la no aplicación de la cláusula antiabuso tienen lugar.

EI Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado en reiteradas ocasiones (Sentencia Centros -asunto C-212/97- o Futura Participations -asunto C-250/95) que las cláusulas que, con finalidad antiabuso, exceptúan la aplicación de disposiciones de una Directiva deben ser objeto de una interpretación estricta, respetar el principio de proporcionalidad y tener en cuenta los objetivos perseguidos en la aprobación de la Directiva en cuestión. No es compatible con el Derecho comunitario, por tanto, aplicar una norma antifraude con carácter automático sin haber realizado previamente un análisis pormenorizado sobre si dicho abuso esta siendo cometido en el caso concreto.

- En suma, es improcedente exigir retención en aplicación del principio de no discriminación y de la libre circulación de capitales (artículos 12 y 56 del TCCE).

c) EI jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta liquidación, el 26 de enero de 2007, confirmando el acta, al considerar no cumplido el requisito exigido en el último párrafo del artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 . La deuda Iiquidada asciende a 306.966,17 euros, incluyendo cuota e intereses de demora.

El 1 de febrero de 2007 se inicia expediente sancionador, apreciando al efecto voluntad de defraudar o negligencia, por satisfacer pagos a no residentes, en concepto de dividendos, sobre los que debió practicar retenciones e ingresar su importe en el Tesoro.

EI instructor propone sanción, aplicando de forma retroactiva de la Ley 58/2003, General Tributaria, con fundamento en el artículo 193.c ), aplicando sobre el 50 por 100 básico un incremento de 25 puntos por perjuicio económico, ascendiendo la multa a 195.024,27 euros. La propuesta fue confirmada por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 15 de junio de 2007.

d) Contra los anteriores acuerdos, notificados el 1 de febrero y 19 de junio de 2007, CABRERA DE MAR interpuso sendas reclamaciones ante el TEAC, en que aquélla formula las siguientes alegaciones, reiteración en esencia de las expuestas ante la Inspección:

A) Incorrecta aplicación del artículo 13.1.g) del IRNR, al aplicar la cláusula antiabuso. Ésta tiene por objeto restringir el ámbito de la Directiva 90/435/CEE para evitar operaciones dirigidas de forma artificial a disfrutar ventajas fiscales y debe ser interpretada de forma restrictiva. Añade que concurren las excepciones a la aplicación de dicha cláusula: 1) la Sociedad matriz realiza una actividad empresarial directamente relacionada con la realizada por la sociedad filial. 2) la Sociedad matriz tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada ordenación de medios materiales y personales; y 3) la Sociedad matriz se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en el artículo 13.1.g) LIRNR.

B) Para el caso en que el TEAC entendiera procedente aplicar la cláusula antiabuso, se opone a la exigencia de la retención por vulnerar los principios comunitarios de no discriminación, libre circulación de capitales y de libertad de establecimiento contenidos en los arts. 12, 43, 48, 56 y 58 del TCCE, siendo una restricción prohibida cualquier gravamen sobre los dividendos pagados por una sociedad española a una sociedad residente en la Unión Europea superior al que, en las mismas circunstancias, se exigiría sobre los dividendos pagados a una sociedad residente en España (dividendos nacionales).

g) Mediante resolución de 23 de julio de 2009, ahora objeto de impugnación, el TEAC desestimó ambas reclamaciones, confirmando los acuerdos recurridos.

TERCERO.-El artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias -LIRNR-, aplicable al caso debatido, bajo la intitulación común para todo el precepto de 'rentas exentas' dispone lo siguiente, literalmente:

'Estarán exentas las siguientes rentas:...

g) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, cuando concurran los siguientes requisitos:

a') Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en elart. 2.c) de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

b') Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

c') Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 25 por 100. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.

No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la Directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa de, al menos, el 10 por 100, siempre que se cumplan las restantes das en esta letra.

Lo establecido en esta letra no será de aplicación cuando lamayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra'.

El mencionado artículo 13.1.g) de la LIRNR prevé que la exención no se aplicará, en consecuencia, cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz sean ostentados, de forma directa o indirecta, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados Miembros de la Unión Europea, a menos que quede acreditado que, pese a la concurrencia de esa circunstancia, la existencia y operatividad de la matriz obedece a razones probadas de índole empresarial, bien por la realización de una actividad económica relacionada con la que desarrolla la filial española, bien por llevar a cabo, de forma efectiva, la dirección o gestión de ésta, bien porque, de alguna manera que la ley no define previamente, la sociedad matriz se ha constituido por motivos económicos válidos y no para obtener indebidamente la exención.

Como esta Sala ha señalado en una sentencia precedente, la de 25 de noviembre de 2010 (recurso nº 331/07 ), la Administración ha denegado la exención y, consecuentemente, reclamado la retención por aplicación de lo establecido en el último párrafo del precitado art. 13.1.g) de la LIRNR -posteriormente, el art. 14.1.h) de su Texto refundido, aquí inaplicableratione temporis-, prevista como excepción a la proclamación inicial del precepto sobre la exención de los beneficios distribuidos en el seno de las relaciones filial-matriz, en los términos que más arriba se han transcrito de forma literal. Esta excepción ha sido aplicada por la Administración, reconocidamente, en aplicación de la facultad genéricamente atribuida a los Estados miembros por la Directiva (art. 1.2), a cuyo tenor 'La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos'.

A tal efecto, la excepción que opone la ley española, en el último párrafo del repetido art. 13.1.g) LIRNR, para impedir el derecho a la exención de los dividendos distribuidos, tiene por objeto primordial el de evitar la interposición de sociedades pantalla que, por residir en un Estado miembro de la Unión Europea, se beneficien de la exención de dividendos reconocida a éstos y que, a la postre y por razón de la titularidad última o mediata de dicha sociedad, en realidad va a suponer una indebida prolongación de los efectos de la exención en favor de personas o sociedades que no son residentes comunitarios.

En suma, el sentido y finalidad del aludido párrafo, conforme al cual:'Lo establecido en esta letra no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra',en la medida en que opera como excepción o salvedad a la validez y eficacia de la exención de los beneficios distribuidos, aspira al razonable objetivo de evitar un fraude o abuso consistente en la creación de sociedades residentes que, en la realidad, sólo operan como subterfugio para obtener el expresado derecho a la exención que, de otro modo, esto es, sin la presencia de esa entidad artificialmente interpuesta, no sería posible, dado el ámbito territorial y jurídico a que se contrae el reconocimiento sobre la exención de los dividendos.

Sentado esto y al margen del juicio que nos pudiera merecer el establecimiento de una cláusula o medida legal antielusiva de cierta amplitud como la contenida en dicho precepto -aunque en el contexto de una habilitación en la Directiva matriz-filial de condigna amplitud en cuanto a la habilitación que confiere a los Estados miembros-, lo que resulta evidente e incontrovertible es que dicha salvedad, esto es, la procedencia o no de aplicar la cláusula antifraude, permite con suficiente generosidad la prueba sobre la inexistencia de razones para aplicarla.

Ésta, como hemos visto, de un lado opera como excepción a la norma de exención y, por el lado opuesto, admite contraexcepciones que, partiendo del incumplimiento de esa regla subjetiva -la referente a la mayoría de los derechos de voto- impide la extensión de la cláusula antiabuso en relación con sociedades en las que, pese a que más de la mitad de los derechos de voto se localizan fuera del ámbito de la Unión Europea, cabe inferir que desarrollan una actividad empresarial, con toda la amplitud posible que quepa dar al término, que enerve, en el caso específico considerado, la presunción de fraude sobre la que se monta la cláusula antiabuso.

CUARTO.-Es imprescindible aclarar que lo que se dilucida en este proceso no es, como la demanda propugna en realidad, si la ley española infringe la habilitación que contiene la Directiva 1990/435/CEE, de 23 de julio -considerada en abstracto esa afirmación-, sino si los actos administrativos objeto de fiscalización son o no conformes a Derecho, actividad de control que permite, entre sus elementos de juicio, el de la correcta aplicación de la cláusula antifraude por parte de la Administración tributaria española e incluso un juicio de relevancia, en el seno del proceso, en relación con los hechos del caso, que han de proporcionar las partes, sobre el eventual acomodo de la ley española sobre la Directiva de la que supone adaptación e incorporación.

Esto que decimos no es intranscendente para la decisión del litigio, antes bien, se ha convertido en la razón decisiva para desestimar la demanda en lo relativo a la liquidación practicada. Las razones para ello son las siguientes:

a) Los hechos apreciados por la Administración son concluyentes en cuanto constituyen el presupuesto habilitante de la aplicación de la medida antifraude instrumentada en el artículo 13.1.g), último párrafo, de la LIRNR, de tan repetida cita y, aun cabe decir, constituyen un ejemplo paradigmático para que entre en juego.

b) Por razón de tales hechos, el propietario de WOLVING LIMITED, destinataria de los dividendos sobre los que se pretende la exención, es Mr. Remigio , residente en Dubai. Este hecho no sólo no lo rebate la recurrente en su demanda sino que ni siquiera lo menciona en dicho escrito rector.

c) Por otra parte, la demanda sí abandona explícitamente toda alegación acerca de la concurrencia de alguna de las circunstancias o hechos que intervienen como contraexcepción en el inciso final del reiterado artículo, a las que sí había hecho referencia, aunque completamente ayuna de prueba, en la vía económico-administrativa previa. Cabe deducir de este deliberado silencio de la actora, en el escrito de demanda, que tal actitud de abstención denota que carece por completo de razones para justificar que WOLVING LIMITED es una sociedad que realiza una actividad mercantil relacionada directa o indirectamente con la llevada a cabo por la matriz española, o bien que aquélla interviene o participa en la gestión o dirección de CABRERA DE MAR o, al menos, la exposición de razones o argumentos que aporten algún principio de prueba sobre la creación y finalidad de la matriz, distinta a la finalidad puramente fiscal de obtener la exención de rentas que, indeclinablemente, van a residenciarsefinalmente en Dubai, territorio ajeno a los Estados Miembros de la Unión Europea, para la que, obvio es decirlo, no rigen los principios y libertades comunitarias.

d) Nada en absoluto dice la demanda sobre los hechos apreciados por la Inspección y reseñados por el TEAC (fundamento tercero), en cuanto que '...la actividad de la sociedad (CABRERA DE MAR) ha consistido, exclusivamente, en comprar unos terrenos rústicos para que, tras su desarrollo urbanístico, proceder a venderlos, obteniendo una importante ganancia patrimonial...', así como que '...la entidad (CABRERA DE MAR) no ha tenido, en ningún momento, trabajadores de alta en la Seguridad Social, ni ha dispuesto de infraestructura material para desarrollar su actividad inmobiliaria', a lo que se añade, en el fundamento cuarto, que '...el socio único de la sociedad WOLVING LIMITED, beneficiaria de los dividendos, es Mr. Remigio , residente en Dubai, país desde el que se efectúa la dirección y control de la sociedad británica, de acuerdo con la información facilitada por las autoridades fiscales británicas...'. Ninguno de tales hechos ha sido contradicho en la demanda ni matizado con la eventual concurrencia de otros hechos o circunstancias que alterasen o minimizasen su significación.

e) El asunto debatido, atendidos tales hechos y todos los que figuran en el expediente administrativo, que podemos considerar probados, dada la abierta y explícita renuncia de la actora a debatir sobre ellos, es un caso canónico para permitir la aplicación de la cláusula antiabuso de la LIRNR, pues concurre con toda evidencia el hecho de que más del 50 por 100 de los derechos de voto de la sociedad británica pertenece -de hecho, el 100 por 100- a un residente dubaití. Sentado este elemento cualificador de la identidad del beneficiario efectivo, también aparece con igual notoriedad que la sociedad española no desempeñaba actividad mercantil alguna que haya podido ser identificada, que la británica no desarrollaba por tanto ninguna actividad relacionada con aquélla y, por lo que se ve, actividad de clase alguna.

f) Partiendo de tales presupuestos, la única línea argumental que ofrece la demanda, en la que es de repetir que se prescinde por completo de los hechos del caso, esenciales para la resolución del litigio, es el ataque frontal a la Ley española que desarrolla e incorpora la Directiva a nuestro ordenamiento interno, pretextando su condición ilimitada o indiscriminada y su transgresión de la jurisprudencia comunitaria que profusamente cita sobre los requisitos exigibles a las medidas nacionales para precaverse del fraude fiscal o que se articulen con el objetivo de evitar abusos.

g) Lo que sucede es que dicho alegato no es en absoluto de recibo cuando, a su vez, el discurso de la demanda incurre en el propio vicio que denuncia a la norma y se muestra indiscriminado, pues denuncia globalmente el texto del artículo 13.1.g)in finede la LIRNR en tanto que, en determinadas hipótesis particularmente descabelladas, que la demanda describe y que no guardan relación, en absoluto, con las del caso enjuiciado, ciertas interpretaciones maximalistas de la Ley podrían dar lugar al gravamen de rentas que deberían ser reputadas exentas, debido a una especie de presuncióniuris et de iurede fraude que no admitiría prueba en contrario.

h) En otras palabras, en este proceso no podemos verificar un juicio abstracto de legalidad, constitucionalidad o adecuación al Derecho Comunitario de una norma parlamentaria, con rango de ley formal, en cuanto a la vaguedad o indefinición de que pudiera adolecer, en su regulación, a la vista de ciertas circunstancias, pues lo único que podemos, como jueces, afrontar en el ejercicio de la potestad conferida que nos es propia, asignada por la Constitución, es plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, si lo juzgamos procedente, e incluso inaplicar la norma, en caso de que apareciera como flagrante y clara la vulneración del Derecho comunitario que eventualmente pudiéramos apreciar, pero siempre y en todo caso, en presencia de los hechos objeto de enjuiciamiento, de los que no se puede prescindir. Esto es, podríamos dudar de la LIRNR en su aplicación al presente caso, no en su idoneidad general como cláusula antifraude para cualesquiera supuestos de hecho imaginables y que en modo alguno guardasen relación con el asunto.

i) Es la recurrente la que ha renunciado al examen de los hechos, es de inferir que debido a la rotundidad de éstos y a la evidencia de fraude que delatan, razón por la que resulta impertinente juzgar si la cláusula controvertida es idónea o no, abstractamente considerada, para interpretar dicha consecuencia en relación con hechos o circunstancias distintas de los aquí objeto de examen.

j) Finalmente, cabe significar que el artículo 13.1.g) LIRNR está sometida, como cualquier disposición normativa, a la interpretación de los Tribunales de Justicia, que pueden -deben- propiciar la más favorable a permitir cualquier clase de prueba o indicio que descarte, aun de modo presuntivo, la concurrencia de fraude que justifique el gravamen de los dividendos aquí considerados. Por dicha razón, no cabe una censura directa e indiferenciada frente a una norma legal que, de hecho, no sólo es susceptible de exégesis judicial, sino que es amplia en cuanto a las posibilidades que ofrece al interesado para acreditar -sin que, estimamos nosotros, fuera precisa al efecto una prueba plena o acabada, sino que bastaría unasemiplena probatio- que la existencia y actividad de la sociedad residente en un Estado miembro obedece a razones efectivas y válidas, lo que la parte recurrente se ha abstenido siquiera de intentar acreditar en este proceso.

Las consideraciones expuestas anteriormente conducen a la conclusión de que resulta innecesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna en relación con este asunto, pues la eventual duda que pudiera surgir a este Tribunal en relación con el acomodo a la Directiva de la LIRNR no podría desvincularse, en ningún caso, del juicio de relevancia, esto es, de la dependencia que la respuesta a dicha cuestión pudiera representar para la resolución de este litigio, duda que en modo alguno puede surgir cuando la parte recurrente ni siquiera ha controvertido los hechos ni ha intentado prueba sobre ellos, en tanto acreditativos de la necesidad de aplicar la expresada cláusula, sin que a tal efecto, es de repetir, sea válido con la formulación de dudas o sospechas de carácter general o hipotético sobre la vulneración del Derecho comunitario por parte de la Ley española, si esa eventual infracción no se pone en relación directa y necesaria con los hechos de este proceso.

Tampoco procede una aplicación directa de las libertades comunitarias, como se propugna, para orillar, no sólo la ley española, sino la propia Directiva de la que trae causa, prescindiendo por completo de que las libertades invocadas en la demanda protegerían a los ciudadanos y empresas residentes en los Estados miembros que lo fueran real y efectivamente, sin constituir un subterfugio para beneficiarse, precisamente, de los derechos y privilegios a los que no podría aspirar si se atiende a la inequívoca realidad subyacente, en cuanto a la identidad del efectivo beneficiario de la exención que se pretende, en el presente caso, residente en Dubai, pues tal pretensión sería tanto como reclamar una extensión del ámbito jurídico y territorial de las libertades esenciales del Derecho comunitario a casos distintos de aquéllos para los que se reconocen y garantizan en los Tratados.

QUINTO.-Procede estimar el recurso en cuanto a la sanción impuesta, puesto que ésta adolece de total falta de motivación de la culpabilidad, que no puede ser objeto de una presunción contraria -como sería-, a la constitucional presunción de inocencia, pues pese a la gran extensión del acuerdo sancionador, en que abundan las citas de resoluciones acerca del principio subjetivo, aunque sin relación alguna con el caso debatido -incluso invocando como fuente de autoridad resoluciones del TEAC que, como es sabido, no constituyen fuentes del Derecho-, la culpabilidad se asocia, en el cuerpo de la resolución sancionadora, a la ausencia de causas de exoneración de la responsabilidad ( art. 179.2 de la LGT vigente) -página 7 de 9- afirmación que, además de partir de una especie de presunción de culpabilidad que traslada al expedientado la carga de probar su inocencia, no advierte debidamente que, en el caso debatido, la deuda liquidada no se ha determinado exclusivamente en función de una controversia jurídica, sino que se basa en una cuestión de prueba de la realidad y efectividad del presupuesto de hecho del que deriva la aplicabilidad de la cláusula antiabuso y sus excepciones, cuestión de hecho que, al margen de que pudiera sustentar eventualmente la obligada culpabilidad, de ninguna manera podría descansar en el mencionado art. 179.2 LGT que, como esta Sala ha reiterado hasta la saciedad, no agota el elenco de las causas de exclusión de la responsabilidad, al margen de que puede entenderse, rectamente, que la interpretación postulada por la recurrente es razonable, al margen de que haya tenido o no éxito a la hora de ejercitar su acción jurisdiccional contra la liquidación enjuiciada.

Es de añadir a lo anterior que, aun cuando sea innecesario un pronunciamiento expreso sobre la imposición de la sanción en grado cualificado, debido a la presencia de circunstancias o factores de agravación y, en particular, el del perjuicio económico que parece ser el único a la postre aplicado -la resolución, en este punto, es tan sumamente confusa que no permite identificar qué agravante es objeto de consideración, salvo por el cuadro indicativo que se resume al final-, puesto que, al margen de la absoluta falta de motivación sobre su concurrencia en el caso presente, es reiterado el criterio de este Tribunal, basado en la doctrina jurisprudencial, que exige justificar la culpabilidad en relación con las circunstancias agravatorias o criterios de graduación, pues de lo contrario se estaría imponiendo una sanción injustificadamente agravada por la presencia de elementos o hechos no necesariamente queridos o abarcados por el dolo o culpa, sino que podrían ser indiferentes al caso, como la cuantía de lo dejado de ingresar, que no cabe presumir es un elemento sobre el que se extiende la culpabilidad.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional -en su redacción originaria, aplicable a este proceso-, no se aprecian méritos que determinen la condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad mercantilCOMERCIAL INVERSORA CABRERA DEL MAR, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones formuladas en única instancia frente a los acuerdos de liquidación y sanción correspondientes retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, periodos 2002 y 2003, debemos declarar y declaramos la nulidad de las anteriores resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando las restantes pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.