Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 348/2018 de 18 de Junio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000348/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02816/2018

Demandante:CASA NOVA DE CAN PERE TORN SL

Procurador:D. EMILIO MARTÍNEZ BENÍTEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a dieciocho de junio de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 348/2018, seguido a instancia de CASA NOVA DE CAN PERE TORN SL, que comparecen representadas por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez y asistido por Letrado Dª. Montserral Capelleras, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2018 (RG 5272/15); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 501.598,29 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 4 de mayo de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 30 de septiembre de 2018. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 27 de noviembre de 2018.

TERCERO.- No se recibió el juicio a prueba. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 15 de junio de 2021.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2018 (RG 5272/15), que confirmó la Resolución del TEAR de Cataluña de 12 de marzo de 2015, en relación con el IS ejercicios 2005, 2006 y 2007 y sanción.

Los motivos de impugnación son:

1.- Incorrecta interpretación del art. 42.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2.- Prueba de la existencia de arrendamiento del terreno.

3.- La sanción impuesta no es conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Sobre la incorrecta interpretación del art. 42.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A.- En nuestra opinión este es el argumento principal de la recurrente, el cual, como veremos, tiene su proyección en materia sancionadora.

Lo que viene a sostener la demandante es que la normativa aplicable antes del 1 de enero de 2008 no exigía que el elemento transmitido estuviese afecto a una actividad económica.

B.- El art 42.2 del TRLIS al regular la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecía que eran elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción ' los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión'. La norma fue modificada por la Disposición Adicional Octava de la Ley 16/2007, con efectos a partir del 1 de enero de 2008, pasando a tener la siguiente redacción: ' Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión'.

Basta la lectura de los dos textos para concluir que la redacción inicial no establecía como requisito que las inversiones inmobiliarias hubiesen estado afectas a actividades económicas. Entendiendo la parte recurrente que el requisito de la afección, al ser la operación enjuiciada anterior al 1 de enero de 2008, no le era exigible.

Este argumento no puede admitirse, por ser contrario a la jurisprudencia contenida, entre otras, en las STS de 9 de diciembre de 2013 (Rec. 3343/2012 ) y 6 de junio de 2014 (Rec. 2186/2012 ). Reconocen estas sentencias que, en efecto, en la anterior regulación no constaba de forma expresa el requisito de la afectación, que si es exigido desde la entrada en vigor de la Ley 16/2007, pero entienden que, pese a tal omisión, el requisito de la afectación ya era exigible y, por lo tanto, la indicada Ley lo que está haciendo es aclarar lo que ya estaba implícito en la regulación anterior. Afirmando que en 'los sucesivos regímenes reguladores de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión'.

En la misma línea puede citarse la STS de 24 de noviembre de 2014 (2292/2013 ),conforme a la cual ' nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión'.

Lógicamente, esta Sala sigue el camino interpretativo fijado por la jurisprudencia, entre otras, en nuestra SAN (2ª) de 5 de febrero de 2018 (Rec. 18/2015 ).

El motivo se desestima.

TERCERO.- Sobre la existencia de un contrato de arrendamiento sobre el bien objeto de transmisión.

A.- Se sostuvo que, en todo caso, el bien había estado arrendado y afecto, por lo tanto, a una actividad económica. En realidad, como veremos se trata de un problema de prueba que la Inspección trato con detalle en las pp. 17 y ss. del acta. De lo que se trata, por lo tanto, es de saber si la prueba aportada por la recurrente acredita fehacientemente que el inmueble transmitido estuvo o no arrendado.

B.- Antes de entrar a valorar la prueba aportada conviene indicar que al interpretar la normativa aplicable al caso, la jurisprudencia sostiene que:

1.- La finalidad del mecanismo de la reinversión de beneficios extraordinarios no es otra que la de ' facilitar o favorecer a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos', lo que exige 'la afectación como condición indispensable del diferimiento' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.Razonando la indicada sentencia que el mecanismo establecido solo puede entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran ' inmovilizado' de la sociedad y 'no existencias', lo que constituye, básicamente, un problema de prueba.

2.- En relación con la carga de la prueba en esta materia, ' corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido' - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 )-.

3.- Para determinar la condición de inmovilizado de un bien debe acudirse a lo establecido -normativa entonces vigente- ' en el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo disponía el Plan General de Contabilidad de 1990 cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-.

4.- Que resulta ' irrelevante' cual fuera el destino que la empresa pretendiera dar al inmueble, 'pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial' - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009 )-.Añadiendo la jurisprudencia que 'no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-.

5.- Que ' la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'- STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009 ) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-.Pues, 'el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto'- STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.

El art 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, de Sociedades Anónimas (LSA), de aplicación al caso, establecía en su párrafo primero que ' la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos'. Y en su párrafo segundo que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.

Por otra parte, el Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC) -Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre-, en su Parte Tercera, regula las 'definiciones y relaciones contables. Pues bien, en el Grupo Dos, al definir el inmovilizado establece que comprende ' los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa'.

C.- Es claro, por lo tanto, que corresponde al recurrente justificar que el inmueble estuvo afecto a la actividad de la empresa de forma duradera.

Para acreditar tal extremo la recurrente aportó un contrato suscrito con la entidad SHALON VERMELL SL. Como destaca la Inspección en la p. 22 esta entidad tiene el mismo administrador que la sociedad demandante y, además, desarolla su actividad en la misma localidad en que se encuentra ubicado el terreno -Tragament-. Lo que sostiene la recurrente es que SHALON VERMELL depositaba en el solar material que era recogido por otras empresas.

Como afirma la Inspección, en las p. 22 las empresas SHALON VERMELL, PEDRA NATURAL VILA SL, tienen todas ellas el mismo administrador que la recurrente. Esta vinculación entre ellas impone, en nuestra opinión, que debamos ser más exigentes en materia de prueba, pues, en otro caso, bastaría la emisión de una factura entre ellas, para acreditar el arrendamiento y gozar del beneficio fiscal. La existencia de un contrato de arrendamiento como el aportado, lógicamente, debe dejar un rastro.

Precisamente por ello, la Inspección investigó el rastro alegado por la demandante. Valorando esta prueba considera que el contrato privado, que no ha sido registrado, de arrendamiento suscrito entre las partes no es una prueba decisiva. Ciertamente se aporta un pago, pero la Sala ha verificado la transferencia bancaria con la que se pretende justificar el pago y resulta que no consta el 'concepto' en el que se realizó ese pago. Por lo demás, si como se dice en dicha factura, parte de ese pago se corresponde con el abono de 'impuestos' municipales, fácilmente se podía haber acreditado y esta prueba si hubiese sido relevante, que dicho abono se efectuó en aquellas fechas, lo que no se ha hecho. Por lo demás, como se razona, sólo se aporta dicho justificante en el que interviene un tercero, lo demás son facturas elaboradas entre las partes y ' un extracto de la cuenta contable donde se reflejan dichos pagos'.La prueba no es suficiente.

Como se aportaron facturas emitidas por PEDRA NATURAL VILA SA, la Inspección requirió a esa entidad para que les facilitase información. Dicha entidad tiene el mismo administrador que la demandante y no quiso recoger el requerimiento, limitándose a remitir por fax la factura que ya había sido aportada por la inspección. La prueba no es suficiente.

La declaración de TRANSPORTES CANIGO, es un tercero, fue clara al indicar que no podía especificar el lugar en que había recogido el material, pues en sus archivos sólo constaban los lugares de destino de la entrega, sin especificar el lugar, que era Granollers. No se acreditó, por lo tanto, que se hubiesen transportado bienes desde el inmueble transmitido.

PIEZAS ORNAMENTALES CORZO, que también es un tercero, contestó que no disponía de las facturas solicitadas, que no recordaban donde se cargó el material al que hacían referencia las facturas y que ' desde que tenemos relaciones con SHALON VERMEL SL, si hemos cargado material en su cantera de Tagarmanent [no en el terreno transmitido], en su antiguo almacén taller de la C-17, en su actual almacén de la C-17 y antiguamente no más de cinco ocasiones en Granollers'.No hay prueba, por lo tanto, que respalde la versión de la recurrente.

En contra de lo que se dice por la recurrente, hay dos contestaciones emitidas por el Ajuntament de Granollers y en una de ellas se dice claramente que ' no tiene constancia que en el pasado se haya utilizado el solar...como depósito de piedra ni para ningún otro uso'.

Por último, hay una fotografía remitida por el Institut Cartografic de Calalunya, de 19 de julio de 2004. En la foto se aprecia un solo solar no edificado y en efecto, y como afirma la Inspección, ' de acuerdo con las facturas que han sido aportada por el representante autorizado a este procedimiento, los materiales vendidos se tratan de 'llosa irregular 1ª -en palet', 'llosa irregular prima'; 'llosa irregular gruixisa', vendido a Piedras Ornamentales Corzo SL y de 'Bloc irregular' vendida a Pedra Natural Vila por lo que resulta cuando menos extraño que se almacenara material en un terreno de acceso libre sin vigilancia alguna'.

La valoración de la prueba aportada realizada en su día por la Inspección y posteriormente por el TEAR y el TEAC, considera la Sala que es razonable y que, por lo tanto, la recurrente no ha conseguido acreditar la existencia del arrendamiento del inmueble, siendo la prueba aportada insuficiente, lo que hace innecesario analizar el resto de los argumentos vertidos por el TEAC.

El motivo se desestima.

CUARTO.- Sobre la sanción.

La Sala, sin embargo, si considera que la sanción debe ser anulada. En efecto, lo que hemos indicado es que la prueba aportada no es suficiente para acreditar la procedencia de la deducción, pero también hemos razonado que la regulación aplicable al caso de autos no establecía con claridad el requisito de la afección a una actividad económica hasta la Ley 16/2007, por lo que no era frontalmente rechazable la interpretación sostenida por la demandante. La resolución sancionadora no motiva en este punto de forma suficiente la culpabilidad.

En efecto, la recurrente alegó que su conducta se encontraba amparada en una interpretación alternativa razonable de la norma, resultando insuficiente la motivación dada por la Administración, pues se limita a decir que la sociedad demandante no actuó ' amparándose en una interpretación razonable de la norma', es decir, se razona que la interpretación correcta es la sostenida por la Inspección, pero no se realiza una valoración específica e individualizada sobre la razonabilidad de las dudas interpretativas planteadas por la recurrente y finalmente resueltas por el TS.

El motivo se estima, anulándose la sanción recurrida.

QUINTO.- Sobre las costas.

Al estimarse en parte el recurso, procede que cada parte soporte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez, en nombre y representación de CASA NOVA DE CAN PERE TORN SL, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de febrero de 2018 (RG 5272/15), la cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Tercero y con las consecuencias legales inherentes. Sin condena de costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.