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21/01/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 349/2017 de 04 de Diciembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Diciembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022020100430
Núm. Ecli: ES:AN:2020:3749
Núm. Roj: SAN 3749:2020
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil veinte.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 349/2017, promovido por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez, en nombre y representación de la Entidad Grupo Gestión 111, S.L. (la sociedad recurrente), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de febrero de 2017, -reclamación 6904/2013- por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación, de 11 de octubre de 2013, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Murcia, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2006 y 2007, así como la sanción dimanante de la misma, impuesta por resolución de 31 de octubre de 2013.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, -reclamación 6904/2013- por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación, de 11 de octubre de 2013, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Murcia, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2006 y 2007, así como la sanción dimanante de la misma, impuesta por resolución de 31 de octubre de 2013.
La regularización llevada a cabo por la liquidación se basó en que la sociedad recurrente percibió en el ejercicio 2006 unos ingresos netos de 8.320.905,24 euros de la entidad vinculada Grupo Inmobiliario G-48, S.L., y estos ingresos fueron calificados por la liquidación como renta derivada de la participación en los fondos propios de esta última entidad, apartándose de la consideración que la recurrente les atribuyó: devolución de una deuda que la entidad vinculada Grupo Inmobiliario G-48, S.L. tenía frente a la obligada tributaria.
Esta es la cuestión de fondo a resolver: si se ha probado por la entidad recurrente que aquella suma corresponde la devolución de la referida deuda, lo que descartaría la calificación dada por la liquidación.
Antes de ello, hemos de abordar la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar, por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, a que se refiere el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003, formulada por primera vez en la demanda; así como algunas alegaciones, esparcidas a lo largo de la demanda, en una amalgama de afirmaciones que podemos reconducir bajo el epígrafe de 'irregularidades del procedimiento inspector', que supondrían un obstáculo para valorar si se probó o no la naturaleza de aquel ingreso, y, por ende, si resulta ajustada a derecho la calificación de la liquidación.
1. La demanda plantea como motivo impugnatorio que el procedimiento inspector ha excedido del plazo máximo de duración, con las consecuencias previstas en el artículo 150.2 LGT, habiéndose producido la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para llevar a cabo la liquidación, rechazando las dilaciones imputadas por la liquidación al obligado tributario.
2. Ciertamente esta alegación se ha formulado por vez primera en este proceso, sin que antes fuera planteada, ni ante la Inspección, ni ante el TEAC, lo que ha llevado a la Abogacía del Estado a sostener, en la contestación a la demanda, que se ha producido una desviación procesal que conduciría a obviar esta cuestión en la sentencia.
Por ser sobradamente conocida, no es necesaria su plasmación aquí de manera prolija, pero basta con afirmar que la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y las sentencias de esta Sala de los últimos tiempos, son uniformes en la distinción entre nuevas pretensiones, y nuevos motivos impugnatorios, sobre la base de la distinción legal contenida en el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional, de tal modo que en un proceso pleno, como es el contencioso administrativo, superador del concepto rígido del carácter revisor de la esta jurisdicción, en apoyo de la pretensión de anulación de la resolución administrativa impugnada pueden articularse cuantos motivos estén al alcance del recurrente, aunque no hayan sido alegados previamente ante la Administración; lo que en el ámbito tributario se complementa con la obligación que tienen los órganos de revisión de resolver cuantas cuestiones se les planteen, y las que, aun no planteadas, se desprendan del expediente administrativo ( artículo 234 LGT de 2003); y más aun teniendo en cuenta que la LGT establece que la prescripción deberá apreciarse de oficio (art. LGT).
3. Hechos relevantes.
Superado este obstáculo, conviene poner de relieve los hechos determinantes que nos permitan enjuiciar si ha habido prescripción, por superar las actuaciones inspectoras el plazo máximo legal de doce meses, contenido en el artículo 150.1 LGT.
Las actuaciones inspectoras, referidas al IS, ejercicios 2006 y 2007, se iniciaron el 8 de abril de 2011; el acta A02 72246414 se levantó el 6 de mayo de 2013; la liquidación de 11 de octubre de 2013, se notificó el 26 de octubre de 2013.
A lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación se extendieron seis diligencias, la primera de 8/4/2011, y la última de 19/4/2013.
En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se computaron en el acta 633 días por dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 104.2 LGT, en dos grandes períodos, desde el 29/4/2011 hasta el 4/10/2011 (159 días), por incomparecencias reiteradas del contribuyente, y solicitudes de aplazamiento para comparecer; y desde el 4/10/2011 hasta el 20/1/2013 (474 días), por no haber aportado en plazo documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria, superponiéndose los diferentes períodos. Y la liquidación los amplió hasta 697 días, al incluir nuevas dilaciones producidas tras haberse extendido el acta, por aportación de documentos o pruebas una vez realizado el trámite de audiencia (57 días), y por dos aplazamientos del plazo para formular alegaciones (2 y 9 días respectivamente).
4. La liquidación, como antes hiciera el acta, explicó prolijamente en qué consistió cada dilación (págs. 18 a 20), y a su contenido nos remitimos. De esta manera se satisface plenamente las exigencias de motivación de la STS de 11 de diciembre de 2017 - ROJ: STS 4496/2017, recurso nº. 3175/2016 ( ECLI:ES:TS:2017:4496 ), y las restantes condiciones a que se supedita la consideración de las dilaciones imputables al obligado tributario, cuales son, en esencia y en síntesis, que el concepto de dilación es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado; en segundo lugar, que al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico, de manera que
5. La demanda afirma que las actuaciones realizadas por la Inspección no produjeron la interrupción del plazo de prescripción, porque se prolongaron por un plazo superior a doce meses, rechazando, en consecuencia, la extensión del plazo por el cómputo de las dilaciones, que a su juicio no fueron tales, afirmando que el cálculo realizado por la Administración tributaria se aparta de la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y de esta Audiencia Nacional, mencionando determinadas sentencias, que contienen los mismos principios que acabamos de mencionar.
Ahora bien, lo relevante para poder acoger esta argumentación no es tanto afirmar que el cómputo no se adecúa a la jurisprudencia, cuanto alegar y probar que la concreta dilación no cumple con tales dictados, y, por tanto, ha de ser excluida del cómputo; es decir, descendiendo al plano de la concreción y de la crítica al contenido de la liquidación.
6. Dice la demanda que la dilación que concluyó el 20 de enero de 2013, cuando la Inspección recibió la última información bancaria de los años 2004 y 2005, realmente no concluyó ese día, sino el 11 de enero de 2013; y además que esa fecha (la tomada por la liquidación) es incongruente con el hecho de que posteriormente se recibieron otros requerimientos de información bancaria. Pero lo relevante para el cómputo de esta dilación es combatir que existiera, y, de existir, concluyera cuando dice la liquidación, el 20 de enero de 2013, y sobre esto los argumentos esgrimidos son inconsistentes y, en fin, la propia demanda reconoce que la Inspección recibió información posteriormente, y que el acta extendió las dilaciones aún más allá del 20 de enero de 2013, sin que tuviera reflejo en la liquidación, con lo que la dilación debería haber sido aún más amplia, perjudicando, en definitiva, la posición procesal de la parte actora.
7. Opone la demanda una serie de errores de la Inspección en la interpretación y en el cómputo de las dilaciones.
Así cita el cómputo entre el 4/10/2011 y el 17/10/2011 (13 días), porque se le concedió diez días para aportar documentación, y no deben ser computados; pero esta dilación está integrada en el cómputo de una dilación superpuesta muy superior en extensión, la dilación 2, desde el 29/4/2011 hasta el 25/3/2012, por lo que ningún problema de interpretación o de cómputo se plantea. Y lo mismo ocurre con la dilación 3, desde el 4/11/2011, hasta el 26/9/2012, que se superpone a las dilaciones que combate la demanda, desde el 26/3/2012, al 8/5/2012, y desde el 8/5/2012 hasta el 29/6/2012; y con la dilación 4, desde el 4/11/2011 al 20/1/2013, que abarca el período combatido por la demanda desde el 12/9/2012 al 13/11/2012, y desde el 24/11/2012 al 20/1/2013.
8. Como argumento adicional frente a las dilaciones computadas, fundamentalmente desde septiembre de 2012 hasta enero de 2013, aduce la demanda que en este período la Inspección fue muy activa, realizando no sólo diligencias y comunicaciones al obligado tributario, sino también requerimientos a entidades bancarias, lo que, a su juicio, demostraría que desarrolló con normalidad su actividad; pro esta alegación no pude ser atendida porque, como ha explicado la liquidación, si se efectuaron los requerimientos de información a las entidades bancarias fue porque la misma no fue aportada por el obligado tributario, o no lo fue de la forma que la Inspección entendía; esto no puede considerarse una actividad normal de la Inspección, sino que se vio obligada a abordar múltiples vías de investigación ante la anormalidad que suponía que el obligado no atendiera convenientemente los requerimientos de información. De nada sirve que el obligado considere de qué forma y en qué medida ha de suministrar la información requerida, alegando una multiplicidad de cuestiones, tales como que no era titular de determinas cuentas, o que se referían a ejercicios prescritos, porque esto le corresponde a la Inspección valorarlo y, llegado el caso, a nosotros fiscalizar la opinión de la Inspección.
No se opone a lo anterior ninguna de las alegaciones y reproches que la demanda
Hace a la actuación de la Inspección, todas perfectamente contestadas por la liquidación, que la demanda reproduce, en esencia, sin ningún contenido crítico frente a lo dicho por ésta. Ya nos hemos referido a estos ejemplos: la primera dilación, desde el 8/4/2011 al 4/10/2011, dice la liquidación se produjo porque requerido el obligado para comparecer y aportar determinada documentación para el día 28/4/2011, sin embargo dicha comparecencia no se produjo, si no que solicitó varios aplazamientos, debidamente documentados, hasta el día 4/10/2011, fecha en la que se personó la Inspección en las oficinas del obligado tributario; o la cuarta dilación, según la cual, ante la negativa del obligado de aportar los justificantes que acrediten la realidad de los importes de los saldos de cuentas acreedoras y deudoras con empresas vinculadas, que no figuran en la contabilidad oficial, y sí en la aportada el 4/10/2011, tras haber solicitado al propio contribuyente aplazamientos para aportarla, la Inspección procede a requerir a las entidades bancarias el movimiento de las cuentas bancarias en los años 2004 y 2005, recibiéndose la última contestación el 20/1/2013.
9. Nada tiene de extraño que la liquidación aprecie dilaciones imputables al obligado desde el acta de disconformidad a la liquidación, cuando, como en este caso, el obligado tras el trámite de audiencia presentó nuevos documentos, o bien por causa de aplazamiento del trámite de alegaciones
Al margen de si fue un error de la Inspección o del obligado la notificación al administrador, el comienzo de la dilación 5, que, a juicio de la demanda no debió iniciarse el 2/5/2013, sino el 9/5/2013, si lo aceptáramos la diferencia de cómputo (7 días) sería irrelevante para los fines pretendidos por la demanda.
Y, en respecto a los dos períodos de aplazamiento para efectuar alegaciones, que no son aceptados por la demanda, porque aduce que no lo solicitó como tal aplazamiento, sino que solicitó que se suspendiera el plazo para que se completara y subsanara el expediente, y que si no suspendió la Inspección dicho plazo, no deberían haber ampliado el mismo, tiene razón la demanda, la Inspección no debió computarlos como aplazamiento, y no debió extender el período con estos días, pero son tan irrelevantes (2 y 9 días, respectivamente), que no afectarían al cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que, por ende, no excedieron del plazo legal, e interrumpieron la prescripción.
1. En epígrafes tales como 'MANIFESTACIONES PREVIAS', o el primer motivo del recurso, relativo al cuestionamiento de la intención de las actuaciones, la obtención irregular de pruebas, con afirmaciones de desviación de poder, etc, o bien el cuarto motivo, relativo al fraude de ley, etc, la demanda pretende llevar a nuestro ánimo lo que entiende por irregularidades del procedimiento.
2. Vaya por delante, que no es nuestro cometido enjuiciar conceptos genéricos, tales como vulneración de los principio de objetividad y de interdicción de la arbitrariedad, o bien la existencia de desviación de poder, o, en fin, denuncias como la vertida por la demanda de 'graves irregularidades en el expediente administrativo', etc, si éstas afirmaciones no se plasman en concretos acontecimientos, y no tanto en inconfesables finalidades en las que habría incurrido la Administración Tributaria.
3. Dentro de las concretas irregularidades, nos referiremos a la obtención de forma irregular de documentación procedente de BMN. Sostiene la demanda que la Inspección hizo caso omiso a la prescripción, pero la liquidación ha explicado, de manera muy comprensible, la situación planteada: ante la ausencia de apuntes contables en la contabilidad oficial sobre algunos (muchos) movimientos producidos en 2006, que sí se reflejaron en la contabilidad presentada por la entidad recurrente en la comparecencia de 4 de octubre de 2011, y tras incumplir reiteradamente los requerimientos para que ofreciera dicha información, no tuvo otra alternativa la Inspección que dirigirse directamente a las diferentes entidades bancarias, entre otras BMN. El incumplimiento de este requerimiento fue tan reiterado y contumaz, como inútil la reacción de la entidad recurrente sosteniendo que no podía la Inspección solicitar dichas informaciones a terceros porque se referían a ejercicios prescritos, incluso presentando en sede del procedimiento inspector recursos, sosteniendo la nulidad de los requerimientos.
4. Otra irregularidad, que no fue tal, es la referida a la omisión, por parte de la Inspección de informes y documentos. Reiteradamente, solicitó el obligado tributario a la Inspección la aportación de los informes en virtud de los cuales se llevaba a cabo tales requerimientos, a lo que la Inspección respondió que todos los informes obraban en el expediente, afirmación que no ha resultado suficientemente combatida por la entidad recurrente con pruebas de la inveracidad de la misma, por más que el primer fundamento de derecho de la demanda sostenga que
5. Se refiere la demanda a varios requerimientos a BMN (Caja Murcia), de 8 de octubre de 2012 sobre la vinculada Urbanizadora Costa Palatinum, S.L., de los que afirma que no hubo solicitud, ni autorización. Se dice que con esta actuación se vulneran los artículos 93.3 LGT y 57 del R.D. 1065/2007; y como quiera que se le comunicó por la Inspección (comunicación del Inspector Regional de 11/6/2013) el 20 de junio de 2013 a qué obedecía este requerimiento, la demanda afirma que no se corresponde con la realidad, sin que sepamos a qué se refiere con esta afirmación; y el requerimiento a Banco de Sabadell, de 4 de octubre de 2012, que, según la demanda, adolece de las mismas irregularidades.
6. O la anómala petición de los movimientos bancarios de cuentas del obligado tributario, por qué irregular?, y de otras de las que no era titular, realizadas durante el año 2011; cuáles, y por qué?. Aduce que fue irregular porque no era cierto que el obligado tributario ni comparecía, ni aportaba la información; y no es esto lo que sucedió antes de la comparecencia de 4 de octubre de 2011?. Que estuviera concertada una cita para el 4 de octubre (que finalmente sí se celebró, tras haber sido autorizada la entrada en la sede del obligado tributario), no impide que la Administración solicitara más información.
7. O a los requerimientos efectuados durante el año 2012 a las entidades financieras CAM, y Caja Murcia de las cuentas corrientes de la entidad vinculada Grupo Inmobiliario G48, S.L, que, según el obligado, y el documento privado que aportó, era la deudora de la suma, cuyo préstamo constituye el meollo de este proceso. Se dice que en el expediente no consta ni la autorización ni los requerimientos a las entidades, ni las respuestas de ellas, cuando lo cierto es que se le comunicó el 20 de junio de 2013 que sí se efectuaron. Y la demanda las aporta, y admite que hubo autorización, pero que fue inveraz, porque afirmó que la entidad demandante era autorizada en las cuentas de Grupo Inmobiliario G-48.
8. Aduce la demanda que no consta el escrito del obligado tributario presentado el 2 de agosto de 2013, que se adjunta como documento 3 de la demanda, y sin embargo se le imputa dilación desde el 31 de julio 2013 al 10 de agosto 2013 (véase pág. 20 de la liquidación).
9. Aduce la demanda que no consta el informe de no apreciación de delito, solicitados por la obligada tributaria en escritos de 2 y 28 de mayo de 2013, lo que fue respondido por la Inspección el 20 de junio de 2013 y el 31 de julio de 2013, diciendo que se le pusieron de manifiesto todos los elementos de prueba que obraban en poder de la Administración, y si esto es así nada hay que reprochar, y si no lo fuera, como dijimos, es indudable que nada que no conste en el expediente puede tener relevancia, ni puede deparar perjuicio al interesado.
10. La necesidad de que el actuario se hubiera pronunciado sobre el carácter no doloso de la omisión, lo contrasta con otras actuaciones de la Inspección en las que se ha invocado el artículo 99.7 LGT para realizar informe de no apreciación de delito, lo que es irrelevante: el precedente fue el que fue (que, por cierto, no lo conocemos), y lo determinante es si el pronunciamiento que nos ocupa fue contrario a derecho (que no lo fue), y, eventualmente, la incidencia que hubiera tenido.
11. Que en el expediente aparezcan informaciones de otras sociedades y del propietario y Administrador del obligado y de la vinculada prestataria (según la demanda), y de otras entidades con las que mantuvo relaciones, nada tiene de extraño, porque el procedimiento inspector precisamente se dirige a obtener dichas informaciones, si estas son relevantes para el ejercicio de sus funciones, incluso de años prescritos, si estas informaciones tienen o pueden tener relevancia ( artículo 70 LGT).
12. En fin, haciéndonos eco de lo manifestado en los folios 13 (in fine), 14, y 15 de la demanda, referido a la irregularidad en la composición del expediente administrativo, cabe significar que, de ser esto así, si todos los documentos e informes que dice la demanda que faltan, realmente faltasen, lo procedente hubiera sido solicitar se completara el expediente, y, repetimos, nada que no esté en el expediente le puede perjudicar, incluyendo la inexistencia de las autorizaciones, a que se refiere el artículo 93.3 LGT, y 57 del Reglamento (citado).
13. No puede aceptarse, por lo dicho, que el procedimiento inspector fuera irregular, y, menos aún, que esta irregularidad, de existir, fuera invalidante.
14. Como tampoco puede aceptarse la alegación de incompetencia de la Inspección para resolver el procedimiento, que no se basa en vulneración de norma alguna, sino en el hecho de que concurriendo, a su juicio, los elementos del delito fiscal, no hubiera ningún informe de no apreciación de delito. No se vulnera el artículo 99.7 LGT que alude a los informes como una de las formas de exteriorización del ejercicio de sus funciones por la Administración Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos. No existió ninguna necesidad de paralización del procedimiento administrativo, o, al menos, no lo apreció la Inspección, y nada puede reprochársele por ello, si no apreció indicios de delito, y ello no supone ninguna incoherencia con liquidar la deuda dejada de ingresar, ni con sancionar la infracción del artículo 200 LGT, aunque si llama la atención que no se le sancionara por el tipo del artículo 191 LGT, porque la regularización afloró cuota a ingresar, pero no es posible volver sobre aquellos hechos por mor del principio nom bis in ídem.
15. Tampoco cabe apreciar fraude de ley, porque no concurren los requisitos del mismo. Para la demanda, la actuación de la Inspección, llevando a cabo una liquidación provisional, es constitutiva de fraude de ley, porque debió haber llevado a cabo una liquidación definitiva. Pero la liquidación ya ha explicado (fundamento quinto: carácter de la liquidación) por qué razón se dictó una liquidación provisional, porque aún faltaban elementos que investigar con relación a los ingresos producidos en las cuentas del obligado, procedentes de otras empresas vinculadas, cuya calificación jurídica no había podido realizarse, sin la comprobación fiscal de estas empresas, a lo que sin duda contribuyó que no coincidía la contabilidad legalizada y la aportada por el obligado tributario, y la no aportación de estas informaciones, pese a ser requeridas. Esta forma de actuar de la Inspección no sólo no constituye fraude de ley, sino que respeta lo dispuesto en el artículo 101. 4 LGT, en relación con el artículo 190.2. c) del R.D. 1065/2007. Por tanto, no se puede reprochar a la Inspección que hubiera podido comprobar e investigar la totalidad de los elementos de la obligación tributaria del obligado por el IS, de los ejercicios 2006 y 2007, y que por ello debió practicar una liquidación definitiva; y menos atribuirlo a ocultas intenciones para no tener que reconstruir la situación contable del obligado; o bien para poder concluir la regularización que nos ocupa, la del pretendido préstamo a la entidad vinculada Grupo Inmobiliario G-48. S.L.
Desconocemos cómo concluyó las actuaciones de comprobación sobre otras empresa vinculadas, como en el caso del reconocimiento de deuda de la Urbanizadora Costa de Águilas, S.L., documentada en un documento privado de la misma fecha que el del Grupo Inmobiliario G-48, -que toma como ejemplo la demanda, para afirmar la conducta fraudulenta de la Inspección-, porque no es objeto de esta regularización; pero de la información que suministra la demanda no se puede afirmar que la regularización objeto de este proceso fuera fraudulenta, por el hecho de no haber regularizado (si ello hubiera sido así, finalmente) las relaciones de la entidad recurrente con Urbanizadora Costa de Águilas y otras empresas que se relacionaron con ella, que fueron objeto de algún tipo de requerimiento de información en las actuaciones que nos ocupan.
En fin, nada tiene que ver esto con la íntegra regularización de la situación tributaria, ni con las sentencias del Tribunal Supremo, y de esta Audiencia Nacional, que cita la demanda, en apoyo de este argumento del fraude de ley.
1. En el planteamiento inicial hemos dicho que, salvada la prescripción, y las irregularidades del procedimiento inspector, la cuestión de fondo a dilucidar consiste en determinar si la entidad recurrente ha acreditado o no que el ingreso de la suma responde a la devolución del préstamo en el que se apoya su pretensión; si lo hubiera acreditado, decaería la calificación ( artículo 13 LGT) efectuada por la Inspección.
2. Las circunstancias concurrentes, -relevantes para la decisión-, que se desprenden de lo actuado, y son necesarias para comprender la cuestión litigiosa, son las siguientes:
La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de promoción inmobiliaria de edificaciones, clasificada en el epígrafe 8332 del IAE, si bien en el ejercicio 2006 no ejerció actividad.
La situación de contabilidad y registros obligatorios presenta anomalías, derivadas de los hechos descritos en el punto 3 del acta, -y se reproducen en la resolución sancionadora, como se verá-, por más que la demanda las rechace con múltiples argumentos, algunos de los cuales ya los hemos analizado.
La entidad recurrente tuvo ingresos en sus cuentas bancarias, procedentes del Grupo Inmobiliario G-48, S.L., por importe de 10.084.964,24 euros; pagos en favor del Grupo Inmobiliario G-48 S.L. por importe de 983.500,00 euros; y registrado en los libros de contabilidad legalizados un derecho de crédito frente a la empresa Grupo Inmobiliario G-48, S.L., por importe de 780.559,00, con origen de una transferencia bancaria recibida el 4 de enero de 2005. En definitiva, estos movimientos originaron un ingreso neto por importe de 8.320.905,24 euros en las cuentas bancarias de la entidad recurrente, durante el año 2006, procedente del Grupo Inmobiliario G-48. S.L.
3. Durante las actuaciones, el obligado argumentó que dichos ingresos bancarios se deben a la devolución de un crédito concedido a Grupo Inmobiliario G-48, S.L., registrado en la cuenta 55100002, que figura en fecha 1//2006, en la contabilidad aportada el 4/10/2011, con un saldo de 8.320.905,24 euros.
Aportó también un documento privado, de fecha 1/1/2006, por el que esta última entidad reconoce adeudar al obligado tributario 9.101.464,24 euros, con el carácter de reconocimiento constitutivo, quedando la acreedora (la entidad recurrente) liberada de la obligación de probar la existencia de su relación causal, convirtiéndose el mero reconocimiento en causa de la obligación. La obligación contraída debía extinguirse el 31/12/2007. El importe de esta deuda es la suma del saldo, a 1/1/2006, de la cuenta 40000020 (780.559,00 euros), y de la cuenta 55100002 (8.320.905,24 euros).
4. La Inspección comprobó que la contabilidad aportada el 4/10/2011 no coincide con la contabilidad oficial presentada en el Registro Mercantil, y declarada en la autoliquidación presentada en su día por el IS, en la que no figuraba a 1/1/2006 ningún derecho de crédito contra Grupo Inmobiliario G-48, S.L., por el importe en cuestión.
5. La Inspección comprobó que en las cuentas bancarias de la Entidad recurrente, en los años 2004 y 2005, sólo se identificó la transferencia a favor del Grupo Inmobiliario G-48, S.L. por importe de 781.000 (ya mencionada), no existiendo ningún otro movimiento que acredite la existencia de la deuda reconocida por el Grupo Inmobiliario G-48, S.L.
6. En los libros de contabilidad presentados en el registro mercantil por Grupo Inmobiliario G48, S.L., no consta registrada una deuda por el importe de más de 9 millones de euros, ni se menciona en la memoria.
7. La empresa Grupo Inmobiliario G-48, S.L. está participada en un 99,96% por Grupo Gestión 111 S.L., y tiene como administrador en el año 2006 a D. Tomás, hijo de D. Valentín, administrador del Grupo Gestión 111. Ambas sociedades tienen el mismo domicilio fiscal y social.
8. Grupo Inmobiliario G-48, S.L. tributó en 2006 en régimen fiscal de sociedad patrimonial y obtuvo unas ganancias patrimoniales de 17.168.287,18 euros, con un beneficio contable de 14.593.044,10 euros, procedente de la venta de unos terrenos a la empresa Promociones Aguiver, S.L.
9. Expuestos estos antecedentes estamos ya en condiciones de afirmar que la resolución recurrida, la liquidación y la confirmación del TEAC se ajustaron a derecho, siendo correcta la calificación efectuada y careciendo del más mínimo fundamento la impugnación, y menos aún la justificación de la existencia de una deuda como contrapartida al ingreso detectado por la Inspección, que no puede tener otra calificación ( artículo 13 LGT) que la de renta como retribución derivada de participación en fondos propios de la empresa Grupo Inmobiliario G-48, de la que Grupo Gestión 111, y los Srs. Valentín y Tomás) eran dueños cuasi absolutos, y desde luego, las administraban y dirigían totalmente. Y la consecuencia no puede ser otra que la que se produjo, la integración en la base imponible del IS (artículo 10 TRLIS), y como resultado una cuota tributaria de 1.453.457,50 euros.
10. Carece de rigor jurídico, y no va acompañada de ningún aval probatorio, afirmar genéricamente que la calificación es inadecuada, desproporcionada, alejada de la realidad jurídica de los hechos y sin haber considerado la perspectiva económica de los mismos, sin que nuestra sentencia de 6 de marzo de 2014 (recurso núm. 121/2011) aborde una cuestión como la que aquí se plantea, aunque se refiera a las potestad de calificación, pero lo hace desde una perspectiva que nada tiene que ver con el debate esencialmente probatorio que aquí y ahora nos ocupa. Y menos aún condiciona el ejercicio de esta potestad, -que, no olvidemos, está justificada por la no acreditación por parte de la entidad recurrente del ingreso en cuestión-, que no se actuara contra la empresa prestataria (según la demanda), y distribuidora del dividendo (según la calificación), porque esto ya lo ha explicado la resolución del TEAC, aunque a la demanda no le parezca correcto; o bien contra otras empresas, cuyas operaciones con el obligado tributario también fueron objeto de comprobación.
Se desestima.
La Sanción se impuso por el hecho tipificado en el artículo 200. 1 LGT.
1. Se sorprende la demanda (y nosotros también) que no se le sancionara por la infracción prevista en el artículo 191.1, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del ejercicio 2006; pero esto no vicia de nulidad la sanción efectivamente impuesta, como tampoco que no sancionara por las mismas deficiencias o falsedades contables el ejercicio 2007, que también llama la atención a la entidad recurrente. Probablemente de esta aparente contradicción, que no se ha explicado ni por el TEAC, ni por la Abogacía del Estado, dimane la también sorprendente calificación de la resolución sancionadora como 'infracción sin perjuicio económico'; pero estas circunstancias, reiteramos, no suponen que la sanción efectivamente impuesta adolezca de ser contraria a derecho.
2. El material probatorio del que resultan los elementos, objetivos y subjetivos, constitutivos de la infracción se extrajo del acuerdo de liquidación, que puso fin a las actuaciones de comprobación e investigación ( artículo 210.2 LGT, 2003); en definitiva, los hechos sancionados son las anomalías contables derivadas de los hechos expuestos en el acta A02 72246414.
De ese material probatorio hablan los fundamentos anteriores y resumidamente es el siguiente: los datos declarados por el obligado por el IS de los ejercicios 2006 y 2007 son coincidentes con los que figuran en las cuentas oficiales depositadas en el Registro Mercantil; en el año 2006, esta contabilidad oficial no refleja la realidad de la actividad financiera del mismo, ya sus cuentas bancarias registran abonos y cargo millonarios, con origen y destino en otras empresas del Grupo, mientras que de sus declaraciones se desprende que no ejerce actividad, y su cifra de negocios es 0; para poder justificar los movimientos de sus cuentas bancarias producidos en 2006, aportó (el 4/10/2011) una contabilidad de estos años, en la que se incorporó un gran número de cuentas (sumadas arrojan en el debe y en el haber un total de más de 21 millones de euros) que no figuraban ni n los libros oficiales depositados, ni en sus declaraciones del IS.
En lo demás, nos remitimos a los hechos probados descritos en el antecedente de hecho tercero de la resolución sancionadora, que no han resultado desvirtuados por las alegaciones de la demanda, y que pueden resumirse diciendo que:
3. En el análisis de los elementos objetivos de la infracción, la antijuricidad y la tipicidad, la resolución sancionadora concluye que de tal material probatorio se pone de manifiesto (hecho probado)
4. Nuevamente la demanda tacha de incoherente esta tipificación, por el hecho de no haber sancionado el perjuicio económico derivado de la liquidación, por dejar de ingresar, -en esto consideramos que tiene razón la demanda, aunque vaya en perjuicio propio-, pero el perjuicio económico es irrelevante para la definición del tipo; y no haber sancionado la infracción prevista en el artículo 203 LGT, por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, -que también le sorprende a la demanda-, cuando la resolución se refiere a estos medios obstaculizadores, lo que, aunque resulte incomprensible, no por ello vicia de nulidad la sanción impuesta, que cumple todas las condiciones, objetivas y subjetivas de la infracción.
5. Y de ellos (los hechos probados) deduce los elementos objetivos de la infracción, tipificada y descrita en el artículo 200.1 LGT, no siendo necesario explicar por qué, porque se contiene explícitamente en la resolución sancionadora. Nada, por tanto que oponer a la descripción del tipo de la infracción y a la subsunción de los hechos probados en el mismo, que no ha merecido casi ningún comentario de la demanda, más allá de las constantes contradicciones e incoherencias que aprecia, alguna de las cuales compartimos, pero son irrelevantes..
6. Además de señalar las contradicciones en las que incurriría la resolución sancionadora, que constituyen el elemento nuclear de la demanda, también se refiere, aunque sea mucho más someramente a la falta de motivación de la culpabilidad, pudiendo deducirse de sus alegaciones, además, conceptos tales como la interpretación razonable de la norma.
7. Con carácter general hay que advertir (en esto tiene la razón la demanda) que la resolución sancionadora, al hablar de la culpabilidad del sujeto, califica la conducta al mismo tiempo como negligente y dolosa, lo que es conceptualmente imposible; o es lo uno o es lo otro, pero esto, si acaso, podría constituir un exceso de motivación de la culpabilidad, -no una falta de motivación, como de ello deduce la demanda-, innecesario, por supuesto: bastará con que la conducta sea culposa, es decir, negligente para que sea sancionable.
Nosotros afirmamos, una vez estudiada la argumentación de la sanción (correcta y profusa, quizás en exceso) una culpabilidad dolosa cuando, como en este caso, se omiten asientos contables, etc, y su contabilización posterior ha obligado (dice la resolución) al contribuyente
8. En cuanto al elemento subjetivo, es decir, la culpabilidad, la resolución sancionadora no sólo motiva esta cuestión en el fundamento dedicado 'ex profeso' a ello, sino que, aunque referido a la antijuricidad, ya se anticipa un juicio de valor y se explica, se motiva, elementos que están ineludiblemente anudados a la culpabilidad. A ellos nos acabamos de referir.
Y plasmando la jurisprudencia y la doctrina existente sobre la materia, que nosotros no reiteramos porque es de sobra conocida por las partes contendientes, y sobre ello no se ha planteado duda, desciende al caso concreto para afirmar, entre otras muchas cosas:
9.Siendo exigible, como lo es (reiteramos que no es preciso traer a colación la ingente cita de sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional), que concurra en la conducta del sujeto infractor la culpabilidad, a título de dolo o de culpa (mera negligencia), y la necesidad de que la resolución sancionadora motive este elemento subjetivo, realice el juicio de culpabilidad, consideramos, por todo lo dicho por ella, -cuyos argumentos compartimos-, perfectamente motivada la concurrencia de la culpabilidad.
Se desestima el motivo.
SEXTO
Subsidiariamente a todo lo anterior, la demanda entiende que debió aplicarse no sólo el artículo 30.1, sino también el artículo 30.2, del TRLIS de 2004, según el cual 'la deducción a que se refiere el apartado anterior (el artículo 30.1 efectivamente aplicado por la liquidación), será del 100%, cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año...'. Sostiene que, de haberse aplicado esta norma, la cuota del impuesto debió ser cero euros.
Ni que decir tiene que esta alegación subsidiaria debió hacerse valer ante la Administración tributaria, y, en su caso, ante el TEAC, porque aunque sea lícito esgrimirlo ahora ante nosotros, sin haber dado la oportunidad de pronunciarse a la Administración Tributaria, se corre el riesgo, -en nuestro caso, real-, de no haber acreditado todos los elementos que posibilitan la aplicación del apartado 2 del artículo 30, no bastando con afirmar que los requisitos concurren, pues lo único que nos es cierto es el porcentaje de participación, pero no el aspecto temporal, que no ha sido puesto de relieve en ninguna de las resoluciones, ni se ha acreditado por parte de la demanda.
Se desestima.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que
En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Desestimar el recurso número 349/2017, interpuesto por la procuradora Sra. Castro Rodríguez, en nombre y representación de la entidad Grupo Gestión 111, S.L., contra las resoluciones impugnadas, identificadas en el encabezamiento, por ser ajustadas a derecho, imponiendo a la parte actora las costas del recurso.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.