Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000360/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04598/2016
Demandante:KURUMA SPORT S.A.U
Procurador:ROCIO SEMPERE MENESES
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a trece de septiembre de dos mil diecinueve.
Visto el presente recurso contencioso-administrativo, nº 360/2016, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por KURUMA SPORT S.A.U, representada por la Procuradora Sra. Rocío Sampere Meneses, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 2 de marzo de 2.016 ( R.G 2540/2013) que desestima la reclamación económico-administrativa n.º 2540/13 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de 29 de abril de 2.013 por importe de 256.481,98 euros, y en el que la Administración demandada ha actuado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente el Magistrado de la Sección don JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA.
Antecedentes
PRIMERO: Por KURUMA SPORT S.A.U, representada por la Procuradora Sra. Rocío Sampere Meneses se interpuso recurso contencioso-administrativo en fecha 10 de junio de 2.016 ante esta Sala contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 13 de enero de 2.016 ( R.G 6113/2013) que desestima la reclamación económico-administrativa n.º 2540/13 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de 29 de abril de 2.013 por importe de 256.481,98 euros por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2.007.
SEGUNDO: A continuación se admitió a trámite el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.
TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda en la que se interesó la anulación de la resolución impugnada y del acuerdo liquidatorio.
Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó interesando la confirmación del acto impugnado.
CUARTO: Continuado el proceso por sus trámites, evacuaron las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación con el resultado que obra en autos. Y a continuación se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 12 de septiembre de 2016.
QUINTO-La cuantía del presente procedimiento se fijó en 256.481,98 euros.
Fundamentos
PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 13 de enero de 2.016 ( R.G 6113/2013) que desestima la reclamación económico-administrativa n.º 2540/13 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de 29 de abril de 2.013 por importe de 256.481,98 euros por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2.007.
SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó mediante comunicación electrónica puesta a disposición en el buzón electrónico del obligado tributario con fecha 13/03/2012.
Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, respecto del Impuesto sobre Sociedades, período 2008, limitándose a 'Analizar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del Régimen Especial en la operación de escisión realizada en el 2008.'
Mediante comunicación de ampliación de actuaciones de fecha 18 de abril de 2012, notificada el 19 de abril de 2012 a través del sistema de Dirección Electrónica Habilitada se puso en conocimiento del obligado tributario la ampliación de las actuaciones inspectoras al ejercicio 2007, por el mismo concepto tributario.
La sociedad KURUMA SPORT SA figura de alta en los epígrafes 654.1 Comercio al por menor de vehículos terrestres, aeronaves y embarcaciones y de maquinaria, accesorios y piezas de recambio; 691.2 Reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos; y 754.2 Depósitos y almacenes de vehículos del IAE.
La sociedad KURUMA SPORT SA elaboró un proyecto de Escisión Parcial el 27 de septiembre de 2007, por el cual esta entidad se escinde parcialmente, segregando parte de su patrimonio a la sociedad beneficiaria de nueva creación TALLOCALES SL (NIF: B85304822). El proyecto se depositó en el Registro Mercantil el 27 de septiembre de 2007 y fue calificado e inscrito en la hoja de la sociedad el 3 de octubre de 2007. El Proyecto referido en el apartado anterior fue aprobado en Junta General Extraordinaria de socios, de carácter universal, el 23 de noviembre de 2007, acuerdo que fue elevado a Público mediante Escritura de Escisión Parcial de 28 de noviembre de 2007, ante el Notario del Ilustre Colegio de Madrid Don Luis Núñez Boluda. El Registrador Mercantil rechazó la inscripción de la Escritura de la Escisión, solicitada el 26 de diciembre de 2007, inscripción que finalmente no se produjo hasta el 30 de enero de 2008, una vez subsanados todos los defectos y solicitada de nuevo la inscripción el 25 de enero de 2008.
La Escisión Parcial se acogió al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, que implica que el traspaso de los activos a la sociedad beneficiaria se realizará por su valor neto contable. Kuruma Sports SA realizó una escisión parcial en el ejercicio 2007 traspasando parte de su patrimonio social a favor de la entidad mercantil beneficiaria TALLOCALES SL, acogiéndose al régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS, de modo que los activos escindidos se dan de baja en la contabilidad por su valor neto contable en lugar de tributar por la plusvalía entre el valor de mercado y el valor neto contable.
Con fecha 6 de septiembre de 2012 se remitió al Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT solicitud de valoración del inmueble sito en Madrid, calle del General Álvarez de Castro número 16, transmitido por KURUMA SPORT SA a TALLOCALES SL (NIF: B85304822) por medio de Escisión parcial, y que se explota en régimen de arrendamiento. El Informe de valoración de dicho inmueble se recibió en esta Dependencia de Inspección el 14 de noviembre de 2012.
Puesto de manifiesto el expediente a partir del 15/11/2012, el obligado tributario presentó alegaciones previas al acta el 26/11/2012 que fueron desestimadas por la Inspección. Con fecha 29/11/2012 se constituyó la Inspección de Hacienda del Estado para documentar los resultados de la actuación inspectora en relación con el obligado tributario, que suscribe el acta n.º A072174743, sin prestar conformidad a la regularización propuesta. Con fecha 18-12. 2012 el obligado tributario presentó alegaciones posteriores al acta de fecha 29.11.2012, dictándose el acuerdo de liquidación de fecha 29.4.2013 de la Dependencia Regional de Inspección por el que se considera que no es de aplicación el régimen de diferimiento, de modo que resulta una plusvalía que da origen a una deuda de 256.481,98 euros ( 206.899,81 euros de cuota y 49.582,17 euros por intereses de demora).
La actora interpuso reclamación económico-administrativa n.º 2540/2013 frente a tal acuerdo, en fecha 10.5.2013, que fue desestimada por el TEAC por resolución de fecha 2.3.2016, objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-La parte recurrente impugna la resolución del TEAC, alegando la procedencia de dicho régimen especial de diferimiento en caso de escisión societaria, reiterando las alegaciones expuestas en la vía económico-administrativa.
Conviene recordar lo que ya se indicaba en la SAN de 31.1.2017, recurso 128/2014 cuando decíamos que
'El capítulo VIII del Título VII del real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), regula el denominado 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea'.
Como se razona en la p. 14 del Acuerdo de liquidación, la operación de escisión total realizada y que antes hemos descrito, se adecúa a lo establecido en el art. 82.1.1.a) de la Ley, conforme al cual: 'Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad'.
Por lo tanto, en principio, resultaría de aplicación establecido en los arts. 82 y ss. del TRLIS. Ahora bien, el art. 96.2 del TRLIS dispone que: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en losa rtículos 88y8 9de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos'.
Conviene reparar en que lo que permite aplicar la norma es que el 'principal objetivo' buscado por la operación, en éste caso de escisión, sea 'el fraude o la evasión fiscal'. No excluye la norma que junto a dicho objetivo puedan también concurrir motivos económicos. Debe realizarse por ello una valoración conjunta de la operación realizada y analizar en cada caso si, efectivamente, la finalidad buscada ha sido esencial o principalmente fiscal.
Como razona la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 2804/2015 ) 'la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal' -en este sentido la norma dice que el régimen especial 'no se aplicará cuando a operación no se efectúe por motivos económicos válidos'-, pero ello no implica que pese a concurrir algún motivo económico, la finalidad esencial buscada con la operación de escisión pueda ser la elusión fiscal. En este sentido, la STJUE de 10 de noviembre de 2011 (Asunto Foggia C-126/10 ) que 'el concepto de 'motivos económicos válidos'....va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal '. Añadiendo que ' puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada'. Y que 'para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma '. Sin que nada se oponga a que ' una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos '. No obstante, acto seguido el TJUE matiza que 'si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a) , de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal '. Por ello, concluye que ' nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos'.
En suma, sin negar que puedan concurrir motivos económicos en la operación de escisión, lo que debemos hacer es analizar si de las argumentaciones dadas por la Administración puede deducirse, valorando la operación en su conjunto, que la finalidad ha sido esencialmente fiscal. De aquí la importancia que tiene, como razonamos en nuestra SAN (2ª) de 13 de octubre de 2016 (Rec. 123/2011 ), que la Administración razone y haga explícita la ventaja fiscal que se obtiene con la fusión o escisión. De forma tal que Si como razona la STJUE de 20 de mayo de 2010 (Asunto Zwijnwnburg C-352/08 ), realizamos un examen global de lo realizado, partiendo de que la ventaja fiscal descrita por la administración no tiene el alcance sostenido, no puede afirmarse que el objetivo principal de la operación sea fiscal - STJUE de 10 de noviembre de 2011 (Asunto Foggia C- 126/10 )-, no será posible aplicar al art. 96.2 del TRLIS. Si llegamos, por el contrario, a la solución opuesta, habrá de aplicarse el régimen establecido en los arts. 82 y ss. del TRLIS.
Nuestro Tribunal Supremo, también sigue esta línea interpretativa. Y así, en la STS de 28 de junio de 2012 (Rec. 1259/2009 ) nos enseña que 'a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Doctrina reiterada en las más reciente STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2408/2014 ), en la que nuestro Tribunal exige el análisis concreto de cada operación, indicando que 'cuando se trata de analizar operaciones societarias con el objetivo de comprobar si pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, y, por ello, de determinar si existen motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'. Y en la STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2017/2013 ) insiste en que a la 'hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Y añade, en relación con la carga de la prueba que 'en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados'.
En la SAN de 29.5.2014, recurso 299/2011 , se indicaba también:
'Presupuesto que la cuestión controvertida gira en torno a una operación de escisión, el artículo 83.2 del Real Decreto Legislativo mencionado define dicha operación como aquella por la cual: 'una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que forman ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones', añadiéndose -en el número cuarto de dicho artículo- que 'se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'...
'Como hemos señalado en anteriores sentencias (por todas, la de 15 de diciembre de 2011, dictada en el recurso núm. 31/2009 ), la noción de rama de actividad prevista en la norma fiscal es sustancialmente coincidente con el concepto jurídico de unidad económica que, a los efectos mercantiles de la validez, eficacia y publicidad de la escisión parcial parcial, regula el artículo 253.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA, en adelante), a cuyo tenor: '1. En el caso de escisión parcial, la parte del patrimonio social que se divida o segregue deberá formar una unidad económica...', siendo así que, en el caso presente, no explica la Inspección si la operación mercantil de escisión no superó el trance de calificación registral, que incluye una valoración de si hay o no 'unidad económica' a los efectos de su inscripción mercantil; o, aun suponiendo que el concepto fiscal fuera más restrictivo que el mercantil, se nos omite cuál sería la razón jurídica por la cual la escisión con segregación de una unidad económica, susceptible de ser inscrita en el Registro mercantil, no sería en este caso apta para constituir rama de actividad definida en el artículo 83 de la ley del impuesto...'
Por consiguiente, para que opere el régimen de diferimiento en caso de escisión es preciso la transmisión de una rama de actividad, conforme exige el art.83.2 del TRLIS, y que reúna las características de preexistencia y autonomía al momento en que opera la escisión ( STS de 29.10.2009, recurso 7162/2004 , 21.6.2010 . recurso 5045/2005, 5.4.2011, recurso 3255/2006, y 6.6.2013, recurso 2218/2011, 22.12.2014, recurso 812/2013, 17.3.2016, recurso 2581/2014 20.7.2016, recurso 5175/2011, por todas). En el mismo sentido, se ha expresado esta Sala en sentencias como la de 31.3.2011, recurso 280/2008 .
CUARTO.- Para negar la existencia de motivo económico válido justificativo del diferimiento tributario derivado de la escisión parcial, señala la resolución recurrida que tal operación carecía de lógica empresarial, pues la verdadera intención de la operación no era otra que su finalidad fiscal.
Las razones aludidas por el TEAC y el acuerdo de liquidación han de ser traídas a colación al presente momento, teniendo en cuenta que la transmisión del mencionado inmueble no responde a la transmisión de una verdadera rama de actividad, siendo así que no cabe hablar de una actividad económica en la que concurren los requisitos previstos en el art.27 de la Ley 35/2006 , al carecer la nueva sociedad de empleado con contrato indefinido y local exclusivo para el ejercicio de dicha actividad, lo que la actora, por otro lado, no ha desvirtuado, sin que ello pueda atribuirse al local sito en la calle General Álvarez de Castro nº1, como tampoco puede tenerse por trabajador al administrador de dicha sociedad, que la actora admite que se halla en el régimen especial de autónomos.
No es invocable, en este sentido, el hecho de que haya habido un canje de participaciones, pues ello es connatural al procedimiento de escisión, como tampoco que la transmisión haya sido en bloque, o se hayan atribuido con arreglo a una regla de proporcionalidad, con reducción de capital. Por otro lado, hay que tener en cuenta, como bien indica la resolución impugnada, que la sociedad ya disponía de dicho bien explotado en arrendamiento sin necesidad de contar con un especial sistema de gestión, por lo que no es válido el argumento de que se pretenda diferenciar la gestión automovilística de la inmobiliaria. Además de ello la sociedad beneficiaria tiene un número de teléfono y fax que es el mismo que el de la sociedad escindida, que continúa figurando como arrendadora de varios inmuebles, sin que se haya apreciado mejora de la gestión alguna, como tampoco ninguna otra operación inmobiliaria.
En consecuencia, no concurren los motivos económicamente válidos invocados conforme al art.96.2 del TRLIS.
Por consiguiente, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución impugnada y el acuerdo liquidatorio del que deriva.
QUINTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa , al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo deben ser impuestas a la parte recurrente.
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación
Fallo
La Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, ha decidido:
1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativointerpuesto por KURUMA SPORT S.A.U, representada por la Procuradora Sra. Rocío Sampere Meneses contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en autos y expresada en el fundamento de derecho primero, la cual se confirma por ser conforme a derecho, así como la liquidación de la que deriva.
2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de la costas procesales.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La presente sentencia es susceptible derecurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , justificando el interés casacional objetivo que presenta [ art. 86.1, en relación con el art. 88, de la Ley Jurisdiccional , modificados por la disposición final 3.1 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio , en vigor desde el 22 de julio de 2016].
PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.
