Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 361/2008 de 22 de Septiembre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de septiembre de dos mil once.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 361/08 , que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda ) ha promovido la Procuradora Doña Cristina Velasco Echávarri, en nombre y representación de la entidad mercantil GALERÍAS PRINCIPADO, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. Únicamente la liquidación impugnada por dicha sociedad en su calidad de sucesora universal de la mercantil EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. supera, atendido el importe de la cuota, la cantidad de 150.000 euros, no así la otra liquidación objeto de recurso, dirigida a la aquí demandante como contribuyente. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso Contencioso-Administrativo, mediante escrito presentado el 26 de septiembre de 2008 , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones deducidas por aquélla, de una parte, contra el acuerdo de liquidación de 12 de febrero de 2007 relativo al impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, ascendente a 470.184,63 euros , que se le exige en su condición de sucesora universal de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A.; y, de otra parte, contra la liquidación de 3 de noviembre de 2006 , también del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2001, por importe de 41.065,07 euros, exigido a la propia empresa como contribuyente. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 7 de octubre de 2008, en la que igualmente se reclamó el expediente Administrativo.

SEGUNDO .- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 21 de enero de 2009 en el que , tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso , con la consiguiente anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

TERCERO .- El abogado del estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 5 de marzo de 2009, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplica la desestimación del recurso Contencioso- administrativo , por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO .- Recibido el proceso a prueba, se practicaron las diligencias probatorias admitidas por la Sala , efectuadas con el resultado que obra en autos.

QUINTO .- Dado traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, fueron evacuadas mediante la presentación de sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO .- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de septiembre de 2011 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO .- En la tramitación del presente recurso Contencioso-Administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción , incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 11 de septiembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones deducidas por aquélla, de una parte, contra el acuerdo de liquidación de 12 de febrero de 2007 relativo al Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 2001, exigido en su condición de sucesora universal de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A.; y, de otra parte, contra la liquidación de 3 de noviembre de 2006 , también por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 , por importe de 41.065,07 euros, reclamado a la propia empresa como contribuyente.

SEGUNDO .- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) El 18 de septiembre de 2006 se formalizó por la Dependencia de Inspección en Asturias de la Agencia Tributaria el acta de disconformidad nº 71214553, por el concepto y periodo indicados, extendida a la reclamante como sucesora de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras , ésta había presentado declaración con una base imponible de 64.198,12 euros y cuota a ingresar de 3.460,94 euros. De la regularización practicada resulta:

1) Por escritura de 26 de diciembre de 2001 se formaliza la fusión por absorción de GALERÍAS PRINCIPADO, S.A. a EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. y PRINCIPADO GARCÍA MONJE, S.L., de las que la primera posee el 100 por 100 de las acciones. La fusión fue inscrita el 5 de abril de 2002 y la operación se acogió al régimen especial de neutralidad regulado en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las sociedades absorbidas proceden a su disolución sin liquidación , siendo la actividad de la absorbente la de venta de textil al por menor.

2) PRINCIPADO GARCÍA MONJE, S.L., en el momento de la fusión, está inactiva aunque realiza algunos pagos para saldar deudas pendientes y se había desgajado como rama de actividad de la absorbente. Tenía bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que GALERIAS PRINCIPADO compensa parcialmente en el ejercicio 2001.

3) EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. ha cesado en su actividad y en la actualidad percibe rentas de derivadas del arrendamiento de un inmueble, tributando en el régimen de transparencia fiscal. El citado inmueble objeto del arrendamiento es incorporado como consecuencia de la fusión por un valor de 130.000.000 pesetas (781.315 ,74 euros) a efectos contables, ya que a efectos fiscales conserva los valores que tenía en la sociedad absorbida debido a la aplicación del régimen especial de fusiones, siendo su amortización acumulada de 528.498 pesetas (3.176,34 euros). Según la valoración efectuada por la Administración, tiene un valor de mercado de 1.229.011 ,60 euros. 4) Según la Inspección, la operación de fusión carece de motivo económico válido, por lo que no es de aplicación el régimen especial de fusiones.

La liquidación propuesta, que incorpora a la base imponible, de acuerdo con el artículo 15.2 y 3 de la Ley del Impuesto, el incremento producido por la diferencia entre el valor de mercado del bien transmitido y su valor contable, es definitiva y la deuda tributaria ascendió a 500.902,69 euros, de los que 410.945 ,12 euros corresponden a la cuota y 89.957,57 euros a intereses de demora. No se aprecian indicios de la comisión de infracciones tributarias. El acta no fue firmada por el contribuyente.

b) El informe de la Inspección es de 18 de septiembre de 2006. El 19 de septiembre se entrega a GALERÍAS PRINCIPADO el acta y el informe ampliatorio como sucesora de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. El 6 de octubre de 2006 se recibieron las alegaciones -en dicha calidad- basadas en la nulidad del acta por falta de motivación y falsedades contenidas, y la procedencia de la aplicación del régimen especial de fusiones. El Inspector Jefe dictó liquidación, por importe de 500.733,81 euros, confirmando la cuota pero rectificando los intereses de demora, que se fijan en 89.788 ,69 euros. Dicha liquidación es notificada el 8 de noviembre de 2006.

c) Mediante escrito de 15 de noviembre de 2006, el interesado promueve tasación pericial contradictoria para la valoración del inmueble objeto de arrendamiento por EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. Habiendo disconformidad entre los avalúos, se designó un tercer perito, que valoró el inmueble transmitido en 1.143.700 euros.

El 12 de febrero de 2007 se dicta nueva liquidación, que incorpora el valor fijado, de la que resulta una deuda de 470.184 ,63 euros, de los que 381.086,16 corresponden a la cuota y 89.098,47 euros a intereses de demora.

d) El 6 de marzo de 2007 se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativa Central. La reclamante formuló alegaciones en que se indicaba que: 1) Es de aplicación el régimen especial de fusiones, debiéndose vincular tal régimen a la Directiva Comunitaria origen de la citada normativa de fusiones de la que se deduce, según el reclamante, que los Estados no son libres de aplicar o no el régimen especial de fusiones y que la legislación interna no puede establecer cláusulas más severas que las previstas en la Directiva. 2) Que no existe fraude o evasión fiscal y concurre un motivo económicamente válido , pues la entidad absorbente ya era propietaria del 100 por 100 de las acciones de la absorbida y , en consecuencia, no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble, sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente , con la consiguiente reducción de costes; y 3) Se solicita subsidiariamente que se aplique el artículo 15.11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y deducir la depreciación monetaria de la plusvalía.

El 9 de mayo de 2007 se solicita la acumulación de la reclamación interpuesta con la deducida ante el Tribunal Regional de Asturias, bajo nº 33/1497/2006 y que se deriva del acta formalizada a GALERÍAS PRINCIPADO por sí misma, respecto del ejercicio 2001 del Impuesto sobre Sociedades. Además, como la absorbida era sociedad en transparencia fiscal, la base imponible que prevalezca en la reclamación que aquí se sigue es la que debe imputarse a la absorbente. Asimismo se amplían las alegaciones iniciales indicando que la otra entidad absorbida, PRINCIPADO GARCÍA MONJE, incurría en la causa de disolución derivada de la existencia de pérdidas que dejaban el patrimonio reducido a menos de la mitad del capital social. La Administración cifra la ventaja fiscal de la absorción de esta entidad en el Derecho a compensar las pérdidas que esta sociedad tenía acumuladas , pero de no haberse producido la fusión GALERÍAS PRINCIPADO estaba obligada a liquidar la sociedad.

Con carácter subsidiario, entiende que el valor del inmueble adquirido a EXPLOTACIONES DE JUEGOS , S.A. como consecuencia de la fusión, de no aplicarse el régimen especial, es el convenido por las partes, en aplicación del artículo 99.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

e) El 12 de julio de 2007 se dispone por el Abogado del Estado-Secretario del T.E.A.C. la acumulación de las dos reclamaciones mencionadas , de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 .

f) Respecto a la reclamación R.G. 2212-07, se pone de manifiesto lo siguiente:

El 18 de septiembre de 2006 se formalizó el acta de disconformidad nº 71214666 a la entidad GALERÍAS PRINCIPADO, S.A. por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001. En el acta se indica que dicha sociedad había presentado la declaración con una base imponible de 111.757 ,68 euros y una cuota a ingresar de 1.367,96 euros. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se ponen de manifiesto las circunstancias a las que anteriormente se ha hecho referencia, a saber:

1.- Por escritura de fecha 26 de diciembre de 2001, autorizada por el notario D. Julio Orón Bonilla, se produce una fusión por absorción a la que se ha hecho ya anterior y suficiente mención, la cual se acogió al régimen especial de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades . En el momento de la fusión las sociedades absorbidas proceden a su disolución sin liquidación.

2.- PRINCIPADO GARCÍA MONJE se había desgajado en su día de la sociedad comprobada, como rama de actividad , ejerciendo la de ventas de textil al por menor; en el momento de la fusión está inactiva, si bien realiza algún pago para saldar deudas pendientes. La sociedad tenía antes de la fusión bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En 2001, GALERÍAS PRINCIPADO, S.A. se compensa parcialmente las bases imponibles negativas de aquélla.

3.- EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A. ha cesado hace años en la actividad para la que fue creada y en el momento de la fusión obtiene ingresos procedentes del arrendamiento de un inmueble , siendo ésta su única actividad, tributando en régimen de transparencia fiscal. En el balance de fusión de EXPLOTACIONES DE JUEGOS , S.A. el activo de la sociedad consisten en el inmueble arrendado contabilizado en 9.666.031 pesetas (58.094 ,01 euros), siendo su amortización acumulada de 528.498 pesetas. GALERÍAS PRINCIPADO lo incorpora a su contabilidad en 130.000.000 pesetas (781.315,73 euros), pero sólo a efectos contables ya que, a efectos fiscales, de acuerdo con el Régimen Especial de fusiones regulado en la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , conserva los valores que tenía en la sociedad absorbida. La valoración de la Administración , ya reflejada, es de 1.229.011,60 euros.

4.- Las operaciones de fusión efectuadas no cumplen con los requisitos para acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, absorciones y canje de valores regulado en la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, al carecer, a juicio de la Inspección, de motivo económico válido de acuerdo , con el artículo 110.2 de la LIS .

La liquidación es definitiva y la deuda tributaria asciende a 64.480,76 euros, de los que 52.900,61 euros corresponden a la cuota y 11.580,15 euros a los intereses de demora. De igual forma que en el acta anterior, el sujeto pasivo no firma el acta y no recoge su copia junto con el informe inspector.

g) El 19 de septiembre de 2006 se da traslado a la empresa del acta y del informe de disconformidad. Tras las alegaciones del reclamante , el Inspector Jefe dicta liquidación por importe de 41.065,07 euros de las que 33.701 ,51 euros corresponden a la cuota y 7.363,56 euros a intereses de demora , tras corregir dos errores apreciados en el acta y puestos de manifiesto por el interesado en su escrito de alegaciones.

h) El 23 de noviembre de 2006 se interpuso, ante el Tribunal Regional de Asturias, reclamación contra el expresado acuerdo de liquidación. El 9 de mayo de 2007 se formulan alegaciones indicando: 1) Que procede la aplicación del régimen especial de fusiones, al existir un motivo económico válido e inexistencia de ventajas fiscales; 2) Que no procede el valor de mercado fijado por la Administración y que , en todo caso, deben aplicarse los coeficientes de actualización de inmuebles.

i) Por Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2008, que en este proceso es objeto de impugnación, se desestimaron ambas reclamaciones acumuladas , confirmando en consecuencia las liquidaciones recurridas.

TERCERO .- Expuestas esas imprescindibles consideraciones previas , deben analizarse uno a uno los motivos de fondo suscitados en la demanda en relación con el cumplimiento de los requisitos para disfrutar del beneficio de neutralidad con diferimiento, derivado de la aplicación del régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII (arts. 97 a 110 LIS ).

Como esta Sala y Sección 2ª ya ha tenido ocasión de declarar repetidamente (cabe citar , al respecto, entre otras varias, las recientes Sentencias de 16 de febrero de 2011 -recurso nº 320/08 - y 9 de marzo de 2011 -recurso 110/2008 -), la esencial razón de fondo del litigio viene referida a la aplicación al caso de la norma antifraude que , procedente de la Directiva de fusiones - Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones , aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros- se incorporó a nuestro Derecho nacional, en lo que al asunto debatido respecta, en que está afectado el ejercicio 2001, en el régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (arts. 97 a 110 ).

Esta Sala ha tenido oportunidad, en numerosas Sentencias , de analizar la concurrencia de los requisitos relativos a la aplicación del mencionado precepto y , en particular, de la cuestión suscitada acerca de la inaplicabilidad ratione temporis, a los ejercicios anteriores a 2001 -que no es el caso debatido-, de la versión del mencionado artículo 110.2 de la LIS, cuya redacción se introdujo por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que modificó el precepto y cuya entrada en vigor no tuvo lugar hasta el 1 de enero de 2001 , por lo que resultaría aplicable al ejercicio aquí litigioso, que es el de 1998-. La versión originaria del mencionado artículo 110.2 se expresaba en estos términos, literalmente transcritos: "2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

En cambio, la redacción dada al precepto en la Ley 14/2000 era la siguiente:

"...2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación , sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos....".

El criterio de la Sala, plasmado en numerosas Sentencias , es que la modificación se limitó a añadir un requisito estructural, el de que la operación se efectúe por motivos económicos válidos, que antes no se contenía en la letra del precepto, pero virtualmente se requería conforme a su espíritu, pues no en vano es el requisito a que se refiere el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE , a la que se ha hecho antes alusión. El cambio, pues, no es tan significativo como se pudiera pensar, pues la estructura del precepto, más que a los requisitos sustantivos para excluir del régimen especial determinadas operaciones, ponía el acento en la cuestión procedimental de la carga de la prueba, en el sentido de que sólo era posible esa exclusión cuando "se probara...", actividad que parecía referirse a la Administración como sujeto obligado a esa prueba y, por tanto , a padecer la falta de acreditación. La reforma operada en la Ley 14/2000, tal como acertadamente se sostiene en la demanda, se limita a ejemplificar supuestos, no enunciados agotadoramente, sino numerus apertus, en que la ley excluye la procedencia del régimen especial de neutralidad con diferimiento, empleando una fórmula análoga a la que expresa la Directiva, en que cabe presumir que la reacción del ordenamiento comunitario lo es ante los supuestos de predominio de los fines de fraude o evasión fiscal , coincidentes con aquéllos en que no consten motivos económicos válidos, aunque con la consecuencia añadida de que la carga de justificar la presencia de tales motivos podía entenderse que correspondía ahora, dada la estructura del precepto, al sujeto pasivo del Impuesto que pretendiera acogerse al régimen de neutralidad.

Ahora bien, por lo que más adelante se verá, que el art. 110.2 LIS, sea en su versión originaria o , aun no siéndolo, en la introducida por la Ley 14/2000, integre una norma de carácter interpretativo -que es lo que la Sala considera-, constituye en este asunto un elemento irrelevante, porque, podemos adelantarlo, la parte recurrente ha probado , más que sobradamente , la existencia de motivos económicos válidos en la operación, aun no incumbiéndole, con la intensidad exacerbada que le exige en este caso la Inspección , la carga de probar la realidad de ese motivo económico válido.

Por lo que se refiere al fondo del asunto, pues, el punto fundamental es el referido a la negación por la Inspección del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por considerar que en la operación de fusión por absorción acometida , que ahora examinamos, no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido , ya que la tesis de la Inspección es que dicha operación societaria, en realidad, sirvió a los fines de compensar fiscalmente las bases imponibles negativas a que se ha hecho anterior mención y a cuyo disfrute no habría tenido Derecho de no instrumentarse para ello la operación de fusión por absorción; de otro lado, la Administración pone el acento -queremos deducir tras la lectura del informe ampliatorio al acta y de la Resolución del TEAC- en la situación de inactividad empresarial de la absorbida EXPLOTACIONES DE JUEGOS , S.A., que a su juicio desmiente toda posible concurrencia de motivos de reestructuración económica, únicos que pueden amparar, según la interpretación de la Inspección , el acogimiento de la operación al régimen de diferimiento.

Tal es la cuestión que debe ser abordada. A este respecto, es de recordar que esta Sala, a la hora de examinar el alcance interpretativo del art. 110 LIS, precepto aplicado por la Inspección para negar el beneficio de la neutralidad fiscal de la operación de fusión llevada a cabo, se ha pronunciado en los siguientes términos (Vid. al respecto, entre otras, la Sentencia de esta Sala de 13 de noviembre de 2008, dictada en el recurso nº 254/06 ) , así como en las muy recientes de 9 y 22 de diciembre de 2010 ( recursos nº 474/07 y 259/07 ): "3.- La Directiva 90/434/CEE, del Consejo, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los Derechos de imposición de los Estados miembros.

Dentro del Título I ["Disposiciones Generales"] , el art. 1 disponía: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión , de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros».

"Y dentro del Título V ["Disposiciones finales"] , el artículo 11 venía a establecer que:

«1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación , ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad»".

"La Directiva 2005/19 / CE , de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005 ], vino a modificar, entre otros, el art. 1, así como el apartado 1 del art. 11 .

El art. 1 quedó sustituido por el texto siguiente: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión , de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE) , reguladas en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003 , relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE)»".

"Y el apartado 1 del art. 11 quedó sustituido por el texto siguiente: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III , IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos , de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación , ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión»".

"La Ley 29/1991 , de 16 de diciembre, procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Dentro del Capítulo VIII ["Aplicación del Régimen Fiscal"], del Título I ["Fusiones , escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores"], el art. 16 disponía: «1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo , la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º. 2 . Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el Derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora»".

"La Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades , vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ["Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"], del Título VIII ["Regímenes tributarios especiales"], el art. 110 ["Aplicación del régimen fiscal"], vino a disponer: «1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal , se perderá el Derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos»".

"La Ley 14/2000, de 29 diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995. De forma que los apartados 1 y 2 del art. 110 quedaron redactados de la siguiente forma: «1. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 98 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c) En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o , en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE . En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación , sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos»".

"4.- Esta Sala se ha pronunciado sobre la aplicación de las normas rectoras del régimen especial de tributación de que se trata.

4.1.- Así , en relación con la Ley 29/1991, señaló que "la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 16.2, citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos" [ SAN (2ª) 26/02/2004, Rec. 1115/01 ]. Y que "el principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión , escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que, como es sabido, materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario, esto es , que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación (...)", y que "la consecuencia de la aplicación del artículo 16.1 de la reiterada Ley 29/91 no es otra que la pérdida de un beneficio fiscal (término equiparable al de ventaja), toda vez que el régimen normal de tributación es el que se manifiesta con el diferimiento , en los términos establecidos, básicamente, en el artículo 4 de la expresada Ley, esto es, la no inclusión en la base imponible del impuesto sobre Sociedades de las operaciones a que se refiere el artículo 1. En lo sustancial, este régimen es coincidente con el establecido en la Ley 43/1995, a pesar de que la fórmula legal aquí empleada es más clara y rotunda , la de facultad de opción , pero esta facultad o beneficio se refiere aquí, igualmente, a la no incorporación a la base imponible de las rentas puestas de manifiesto en el canje de valores , a tenor de lo establecido en el artículo 101 de la Ley " [ SAN (2ª) 02/02/2006, Rec. 11/03 ]".

"4.2.- En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el art. 110.2 en su redacción original, ha establecido lo siguiente [ SAN (2ª) 07/05/2007, Rec. 313/04 ]:

«QUINTO.- La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capítulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones , aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991 , que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434 (...) Debe señalarse que, a juicio de la Sala, la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal , al amparo de lo establecido en su art. 110.2, citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole , sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11, la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la comunidad Europea ( TJCE), en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48 ) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos. A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el art. 16.2 de la Ley 29/1981 ) que ahora examinamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación , sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal". A estos efectos, también aduce la parte que se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1998 este precepto modificado de la Ley , cuando lo cierto es que el mismo no entró en vigor hasta el 1 de enero de 2001. Dicha pretensión ha de ser asimismo rechazada , pues la Resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, rechaza expresamente la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien se añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 a que se ha hecho referencia, y aludiendo solamente a la nueva redacción del art. 110.2 como criterio interpretativo válido»".

"«SEXTO.- En definitiva, la cuestión nodular en el presente litigio, se centra en determinar si la operación de fusión se hizo con la finalidad primordial de conseguir una evasión fiscal o por el contrario dicha operación de fusión por absorción responde a una motivación económica real, como pretende la parte. En primer término , debe señalarse que como nos encontramos ante la aplicación de una norma que tiene un contenido de bonificación o beneficio fiscal , debe entenderse vigente lo previsto en el art. 23 de la LGT en vigor en el momento de los hechos, precepto que contiene igualmente el actual art. 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (...) A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas , de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización. Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003 , que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que , individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes , distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios". Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal , se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que "cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal , la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de Impuestos , no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva , existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el Derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal". Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley , como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria , por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es , debe , ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de Resolución de reclamaciones, quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que , como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica - ST.S. de 30 de noviembre de 1985 -, así como que si bien la presunción de legalidad del acto Administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, S.S.T.S. de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 »".

"A la Sentencia anotada cuyos criterios aparecen reiterados en la dictada por la misma sección 2ª con fecha de 20/09/2007, Rec. 518/04 - se remite también la dictada por esta Sala (Secc. 7ª) con fecha de 09/07/2007 (Rec. 220/06)".

"5.- Las consideraciones expuestas en la expresada Sentencia de 07/05/2007 [ SAN (2ª), Rec. 313/04 ) conducen a rechazar que , dada la redacción original del art. 110.2 de la Ley 43/1995, vigente al producirse la operación societaria controvertida, la resolución inmediatamente impugnada, al acudir como criterio de interpretación del mencionado precepto al art. 11 de la Directiva 90/434, pretenda aplicar retroactivamente la redacción del mismo precepto sobrevenida tras la promulgación de la Ley 14/2000 ".

"A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la Sentencia del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [Kofoed , Asunto C-321/2005 ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:

«30. El Tribunal de Justicia ha tenido también la oportunidad de precisar que de la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva 90/434 se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión , de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales (véase la Sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Rec. pg. I-4161, apartado 36)".

"31. Por tanto, no cabe calificar de «compensación en dinero» a efectos del artículo 2 , letra d), de la Directiva 90/434, una prestación pecuniaria atribuida por una sociedad dominante a los socios de una sociedad dominada, por el mero hecho de que existe un determinado vínculo temporal, o de otro tipo, con la operación de adquisición, o un posible ánimo de fraude. Por el contrario, es necesario examinar en cada supuesto de hecho , habida cuenta del conjunto de circunstancias, si la prestación de que se trata reviste carácter de contraprestación obligatoria en la operación de adquisición".

"32. Esta interpretación se ve corroborada por el objetivo de la Directiva 90/434, que consiste en eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades, por una parte, al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente y, por otra, al evitar que operaciones que impliquen plusvalías muy importantes realizadas con ocasión de un canje de participaciones sean sustraídas al Impuesto simplemente porque se enmarcan dentro de una reestructuración (...)".

"37. Con arreglo al artículo 11 , apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular , como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa , entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación , puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la Sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartados 38 y 39)".

"38. De este modo, el artículo 11, apartado 1 , letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de Derecho está prohibido. Los Justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse , en este sentido, las Sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97 , Rec. pg. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. pg. I-1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, C-456/04 , Rec. pg. I-3395, apartados 19 y 20, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 , Rec. pg. I-7995, apartado 35)".

"39. En el litigio principal , es cierto que , como ha destacado la Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones, existen ciertos indicios que podrían justificar una aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 ".

"40. No obstante, es preciso plantearse, con carácter preliminar , si , a falta de una disposición nacional específica que adapte el Derecho danés al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, este precepto puede aplicarse, en cualquier caso, al litigio principal ".

"41. A este respecto, procede recordar que , según los artículos 10 CE y 249 CE, cada uno de los Estados miembros destinatarios de una Directiva tiene la obligación de adoptar en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la Directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (véanse, en particular, las Sentencias de 10 de marzo de 2005 , Comisión/Alemania, C-531/03 , no publicada en la Recopilación, apartado 16 , y de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, C-456/03, Rec. pg. I-5335 , apartado 50)".

"42. Además, el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares. Por lo tanto , el Estado no puede invocar las directivas en cuanto tales frente a los particulares (véanse , en particular, las Sentencias de 11 de junio de 1987 , Pretore di Salò/X, 14/86, Rec. pg. 2545, apartados 19 y 20; de 8 de octubre de 1987 , Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Rec. pg. 3969, apartados 9 y 13; de 26 de septiembre de 1996 , Arcaro, C-168/95, Rec. pg. I- 4705, apartados 36 y 37, y de 3 de mayo de 2005 , Berlusconi y otros , C-387/02, C-391/02 y C-403/02, Rec. pg. I-3565, apartados 73 y 74)".

"43. Sin embargo, procede subrayar, en primer lugar, que según el propio tenor del artículo 249 CE , párrafo tercero, los Estados miembros pueden elegir la forma y medios de ejecutar las directivas que permitan garantizar del mejor modo el resultado que éstas persiguen (véase, en este sentido, la Sentencia de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51)".

"44. Por tanto, siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del Derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus Derechos y obligaciones , la adaptación del Derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. Asimismo, como ha destacado la Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, para el cumplimiento de una directiva puede bastar, en función de su contenido, en determinados casos, un contexto jurídico general , de modo que no sea necesario reproducir las disposiciones de la directiva de manera formal y expresa en las disposiciones nacionales específicas (véanse las Sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51, y de 6 de abril de 2006 , Comisión/Austria, C-428/04, Rec. pg. I-3325, apartado 99)".

"45. En segundo lugar, procede recordar que todas las autoridades de un Estado miembro, al aplicar el Derecho nacional, están obligadas a interpretarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas. Ahora bien , aunque es cierto que el requisito de interpretación conforme no puede llevar a que una directiva cree, por sí misma e independientemente de una Ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones, se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse , en este sentido, las Sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen, apartados 12 a 14, y Arcaro, apartados 41 y 42)".

"46. En el litigio principal, como ha destacado la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe , en Derecho danés, una disposición o un principio general según el cual el abuso de Derecho esté prohibido u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, y, por ello , justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la Sentencia de 19 de enero de 1982 , Becker, 8/81, Rec. pg. 53 , apartado 34)".

"47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas»".

CUARTO .- En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe en principio a la sociedad absorbente, a la que se regulariza , la acreditación de que la operación se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental , por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal "el fraude o evasión fiscal", sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos , sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes , de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde un punto de vista conceptual, es que la fusión por absorción que ahora nos ocupa hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.

Sin embargo, esencialmente a partir de las dos Sentencias de esta misma Sala y Sección que se han citado (de 16 de febrero y 9 de marzo del presente año) la carga de la prueba de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad que pretende acogerse al beneficio del diferimiento, tal como en este caso le exige la Inspección , en el sentido de que haya de recaer una prueba plena sobre la existencia del motivo económico válido (de libre apreciación, por lo demás, por la Administración tributaria) y que, en ocasiones, podría llevarnos a la inJusticia de exigir al contribuyente una especie de diabolica probatio . Así , como se ha dicho, la propia naturaleza de la operación emprendida , los motivos hechos constar en la correspondiente escritura y manifEstados a la Administración en cumplimiento de la carga formal del art. 110.1 LIS , la identidad de los activos sobre los que recae, la existencia de empresas inactivas, la consecuente necesidad de ahorrar costes y el hecho de que se trate de una fusión simplificada en que una sociedad que ya poseía el 100 por 100 de los títulos de las dos empresas objeto de absorción asume de forma directa los activos de éstas y, en suma, una pluralidad de elementos de convicción, nos llevan a la conclusión de que la operación examinada no tuvo como objeto primordial el fraude o evasión fiscal, antes bien , concurrieron en su celebración motivos claramente económicos , que la demanda detalla adecuadamente, con expresión de circunstancias, alternativas societarias y argumentos en pro de su tesis, que sólo encuentra en la contestación a la demanda una repetición de lo que constituye en este asunto el fundamento de la decisión administrativa, que es que la fórmula empleada es fiscalmente más beneficiosa que la disolución de las empresas con pérdidas y que, por no existir actividad mercantil, no cabe hablar de reestructuración empresarial, único fundamento que , a juicio del TEAC, permite hablar de motivos económicos válidos cuando se trata de la justificación de operaciones societarias.

Las razones por virtud de las cuales esta Sala considera que asiste la razón a la demandante y que, por tanto, procede la aplicación a la operación litigiosa del régimen especial de los arts. 97 y siguientes de la LIS son las siguientes:

1) Existe una preocupante tendencia, en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal a las que se llega mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido.

2) En este asunto , da la impresión de que la Inspección no se habría visto satisfecha con ninguna de las explicaciones ofrecidas por la sociedad recurrente a lo largo del procedimiento inspector, de la vía revisora obligatoria previa y de este proceso. La negativa a admitir la concurrencia de motivos económicos válidos en este asunto llega hasta la extravagancia , pues el TEAC, en cuanto a este motivo , se limita al establecimiento de una especie de presunción iuris et de iure de fraude que no sólo no tiene apoyatura legal, tal como es formulada, sino que resiste cualquier intento de explicación, razonamiento o prueba intentada por el contribuyente. Ejemplo notable de esta posición jurídica maximalista es la abundante cita de lo que podríamos considerar autodoctrina (no se alude a ninguna Sentencia de los Tribunales de Justicia , que integran la verdadera jurisprudencia, sino se cita el criterio reiterado del propio TEAC, pese al carácter inmanente de que adolece y a que no es una fuente del Derecho). Por ello, se viene a declarar , como línea argumental vertebral de la Resolución (vid. folio 15 de la Resolución) que "...en estos casos , cuando la causa que motiva la operación es obtener meramente una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial de fusiones , donde lo que se pretende es conseguir la neutralidad fiscal de las operaciones de fusión, existiendo en apoyo de la citada tesis numerosas consultas de la Dirección General de los Tributos...".

Entre los folios 13 y 15 de la Resolución del TEAC impugnada se realizan estas dos afirmaciones: a) que el ahorro de costes empresariales no puede ser considerado un motivo económico válido (folio 14); y que "...es doctrina reiterada por este Tribunal que, para considerar la existencia de un motivo de reestructuración económica, la actividad empresarial es exigible a la entidad fusionada...".

Es revelador , en esas citas, una cierta identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que , si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente a la utilizada por el sujeto pasivo, en lugar de la operación societaria, en este caso de fusión por absorción, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y , menos aún , para privarle de sus consecuencias propias, incluidas las estatuidas en el terreno fiscal.

3) En modo alguno llega a señalar la Inspección que los negocios jurídicos que comprenden la operación de fusión por absorción llevada a cabo, documentada en escritura pública bajo fe notarial -funcionario que no adujo objeción alguna que nos sea conocida sobre la procedencia del negocio jurídico- e inscrita en el Registro Mercantil -sujeta, pues, también, a la potestad de calificación del registrador- que tales negocios, decíamos , fueran anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no existiera en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado. Siendo ello así, mal se puede sostener que la idea o propósito predominante sea la finalidad de fraude o evasión fiscal sin analizar los motivos aducidos extensamente por la parte recurrente.

No obstante ello, la presunción de fraude que se viene a objetar como cláusula que permite la entrada en juego de la norma limitativa del art. 110.2 de la LIS, se hace coincidir, tanto en el acuerdo de liquidación como en la tesis del TEAC , con el hecho de que se haya empleado en este caso una forma jurídica determinada en menoscabo de otras que se juzgan más procedentes al caso y que, en la opinión de la Administración, habrían llevado a una Superior tributación.

Pero de esa existencia de alternativas jurídicas y económicas no se advierte, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos. De concurrir tal anomalía, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados , lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos; o bien al procedimiento especial de conflicto en la interpretación de la norma fraude de ley (art. 15 LGT de 2003), teniendo en cuenta que el propósito perseguido , según la Inspección, habría sido la elusión de una norma imperativa (la norma prohibitiva de la traslación de los créditos fiscales de la sociedad absorbida a la absorbente), amparándose en una institución jurídica pensada para otra finalidad distinta (el régimen de neutralidad de los arts. 97 y siguientes).

De ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado entraña un fraude de ley, como parece sugerirse, aunque sin excesivo énfasis ni esfuerzo dialéctico, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende , la nulidad de un acto de liquidación que ha prescindido total y absolutamente de esa exigible vía procedimental (art. 217.1.e ) de la L.G.T. de 2003, en relación con el art. 153.1.c) de la LGT de 1963 y el art. 62.1.e) de la Ley 30/1992 ).

No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la existencia o posibilidad de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y , de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública.

4) Se viene a sostener, por tanto, una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude -incluso, de extenderse fuera del terreno objetivamente acotado por el régimen especial de fusiones, escisiones , etc., el propio concepto de fraude de ley-, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad (art. 1255 del Código Civil ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles , en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.

Bajo esa teoría de la Administración, que no compartimos, un negocio jurídico lícito , válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida, pero más gravosa para el contribuyente. Así, el TEAC (véase , al respecto, lo que se expresa en el folio 15) indica que "ante la situación de desequilibrio patrimonial lo procedente hubiera sido realizar una operación de capital para reducir pérdidas , sin necesidad de acudir a una absorción", tesis que se ilustra con invocación de otra Resolución del propio TEAC en que se dice lo siguiente, extractadamente transcrito: "Ahora bien, como señala la Inspección , el Régimen especial de fusiones y escisiones no está pensado para operaciones que persigan la inyección de fondos de una entidad en otra, son para favorecer, como se ha visto, la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación".

Por tanto , la Administración, con manifiesta extralimitación de sus funciones, se dedica a ofrecer alternativas negociales que excluyan la fusión por absorción llevada a cabo como vía de instrumentar la reorganización del conjunto empresarial, con tal que, en su resultado, supongan una carga tributaria mayor para el interesado. Se viene, con tan insólita postura que, pese a su claro alejamiento de cualquier remota idea de fraude , ha resistido incólume a lo largo del procedimiento inspector, de la vía económico- administrativa y de este proceso, a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa, conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste , por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la administración, los recaudatorios , debe entenderse , pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico (arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los Derechos de los administrados.

5) Partiendo de esa posición maximalista, es inútil todo intento de explicación acerca de la concurrencia de los motivos económicos válidos presentes en la operación y que la Administración desecha de plano, al no encajar en su teoría sui generis acerca del fraude, en la que encuentra acomodo añadido en el hecho de que no requiere de prueba alguna acerca de la ilicitud o fraude de la operación llevada a cabo, pues cualquier motivo económico será per se inválido, necesariamente , a los efectos del art. 110.2 LIS , cuando se halle una alternativa que, no siendo en puridad de mayor licitud o validez, determine un gravamen superior.

6) Frente a tales excesos interpretativos, que sitúan el manejo de una cláusula antifraude que, por su propia naturaleza, debería ser excepcional, la parte recurrente ha razonado exhaustivamente, en su demanda , acerca de los motivos económicos determinantes de la fusión por absorción efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, para el reconocimiento del Derecho a la neutralidad fiscal no es preciso la acreditación plena, absoluta y exhaustiva de los motivos subyacentes en la fusión , sino que, por el contrario , basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos económicos válidos, sin que sea precisa una prueba plena , para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude.

En otras palabras, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende , oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS, alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos del art. 1.255 C.C .

Con tal que el negocio aspire , razonablemente , a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere , debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio , además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y Superior , desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente , un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que , por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil, con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario").

7) En todo caso , no ha quedado desvirtuado el conjunto alegatorio y probatorio aportado por la parte recurrente, en su exposición sobre este motivo (folios 10 a 25 de la demanda), en relación con la validez de los motivos económicos que han presidido la operación de fusión por absorción que ahora se examina y que esta Sala comparte plenamente, siendo de destacar, a este respecto, que, de una parte, la contestación a la demanda no aborda con la exigible extensión los detalles de este motivo de nulidad articulado de contrario; y , de otra, que la existencia de motivos económicos válidos es una conclusión a que llega el perito judicial en su dictamen, siguiendo para obtenerla un método que la Sala acepta como pertinente al caso y que debe ser aceptado en cuanto a la existencia de motivos económicos válidos, aspecto éste de la realidad económica que, pese a desembocar en una consecuencia jurídica y entrañar, él mismo , un concepto propiamente jurídico, si bien indeterminado a priori en la totalidad de sus aspectos esenciales, puede ser perfectamente objeto de pericia, tal como se ha razonado por esta Sala en las Sentencias de 16 de febrero y 9 de marzo de 2011, sin que el hecho de que , en la exposición de su dictamen, el perito deslice valoraciones u opiniones de carácter o transcendencia jurídica -lo que, por lo demás, es prácticamente inevitable en esta clase de pruebas, atendido su objeto- empañen lo más mínimo la fuerza de las conclusiones del dictamen y, en cuanto a su relevancia procesal, su directo e intrínseco valor probatorio.

En definitiva, el dictamen pericial no sólo no es impertinente en este caso y en otros semejantes sino que, antes al contrario , resulta esclarecedor para la comprensión del negocio llevado a cabo desde la óptica en que un informe de esta naturaleza científica y técnica puede sernos útil, esto es, aportándonos conocimientos especializados acerca de las necesidades empresariales, las estrategias perseguidas con los actos realizados y, en suma, completando los limitados conocimientos judiciales -salvo en lo jurídico, bajo el principio iura novit curia - con aportaciones de otra índole que permitan una mejor asimilación del negocio realizado desde la estricta perspectiva económica, que es la que interesa resaltar y donde una prueba pericial resulta necesaria y conveniente.

Tales afirmaciones del perito que ha emitido su dictamen a presencia judicial la Sala las considera convincentes , al punto de servir de fundamento a la nulidad de los actos enjuiciados, máxime cuando el desarrollo del dictamen lleva al Sr. Agustín, socio director de la entidad que emitió el informe pericial, en el acto de su emisión -algunas de cuyas conclusiones más destacadas se reflejan en el escrito de conclusiones de la parte actora sin ser objeto de refutación específica en las formuladas por el abogado del Estado- le lleva al perito, decíamos, a afirmar que, desde un punto de vista del mero ahorro fiscal , situado en la hipótesis el perito de aconsejar a GALERÍAS PRINCIPADO el modus operandi más rentable habida cuenta de las circunstancias concurrentes, y en concreto, a optar entre las alternativas de la fusión o una disolución y liquidación, el perito no duda a la hora de responder que: "...sin duda, una disolución y liquidación...", opinión que es corroborada en la pregunta siguiente, en que interrogado el perito acerca de "...cuál cree que fue la finalidad que movió a GALERIAS PRINCIPADO S.A. y a PRINCIPADO GARCÍA MONJE , S.L. , a realizar esta operación de fusión, responde el perito: "tal como hemos comentado, para mí la finalidad que buscaban era racionalizar o juntar en una única estructura societaria las de dos sociedades que se dedican únicamente a una misma actividad , que era la de arrendamiento de inmuebles, la tenencia de bienes. No tiene ningún sentido tener distintas sociedades que se dediquen a una actividad, y además como esa de arrendamiento o tenencia de bienes, puesto que lo único que tienes es más temas de gestión, más temas contables y más temas de carácter sobre todo organizativo. Con lo cual, en mi opinión, lo que buscaban era reorganizarlo todo en una sola estructura societaria , pues si hubieran buscado una ventaja fiscal es evidente que la solución le hubiera dado una ventaja fiscal pero mucho más grande".

Esta tesis final está en plena concordancia con la propia postura de la Inspección, que no se refiere en momento alguno a la ilicitud , invalidez o irregularidad jurídica de la operación examinada, sino que pone el acento en la ausencia de motivos económicos válidos y tal ausencia, a su vez, en la existencia de otras alternativas de negocio jurídico que la Inspección juzga debieron ser aplicadas al caso , aunque en su motivación sólo justifica esa preferencia en la idea de que habrían conducido, como hemos afirmado repetidamente, a una mayor tributación, que es precisamente la circunstancia que el perito , interrogado sobre ello, niega rotundamente, sin que el escrito de conclusiones del Abogado del Estado, en trance de valorar la prueba pericial, refute enérgicamente sus conclusiones, pues se limita a constatar que se trata de una simple opinión del perito, algo que, sin que lo contradigamos , no deja de constituir la esencia misma de la prueba pericial cuando tal opinión se funde en conocimientos científicos o técnicos especializados de los que carece el órgano judicial y para cuya ilustración se arbitra la prueba (art. 335.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), practicada en este caso con todas las garantías procesales.

La conclusión a que llega el dictamen pericial es perfectamente conciliable con la tesis actora que sitúa claramente la validez y notoriedad del motivo económico inspirador de la fusión por absorción en la circunstancia decisiva de que la entidad absorbente ya era propietaria del 100 por 100 de las acciones de las dos absorbidas y, en consecuencia, no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble, sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente , con la consiguiente reducción de costes.

En otras palabras, no sólo que la operación de fusión se dirige a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias (algo que , de suyo , entraña un motivo justificativo de la operación a efectos de su tratamiento fiscal), sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia, pues del mismo modo en que, jurídicamente, nadie está obligado a permanecer en la indivisión , ninguna sociedad tiene deber jurídico alguno de mantener la titularidad del 100 por 100 de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio , antes poseído de forma indirecta.

DÉCIMO .- El éxito de la pretensión principal, relativo al reconocimiento del Derecho a acoger la operación de fusión por absorción al régimen especial establecido en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 hace innecesario abordar el enjuiciamiento de las pretensiones subsidiariamente formuladas, tanto en lo relativo a la valoración del inmueble (y, dentro de esa cuestión, a la invocada prevalencia del valor establecido en el art. 99.2 de la citada Ley, esto es, al convenido entre las partes, sobre el fijado en la tasación pericial contradictoria); como en lo que respecta a la aplicabilidad al caso de los coeficientes de actualización del valor de los inmuebles , (art. 15.11 LIS ), pretensiones ambas que, precisamente por su carácter subsidiario, sólo eran susceptibles de análisis presuponiendo el fracaso de la pretensión principal, que no se ha producido.

DECIMOPRIMERO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas , por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Cristina Velasco Echávarri, en nombre y representación de la entidad mercantil GALERÍAS PRINCIPADO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 11 de septiembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones deducidas por aquélla , de una parte, contra el acuerdo de liquidación de 12 de febrero de 2007 relativo al impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, ascendente a 470.184,63 euros, que se le exige en su condición de sucesora universal de EXPLOTACIONES DE JUEGOS, S.A.; y, de otra parte , contra el acuerdo de liquidación de 3 de noviembre de 2006, también por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 , por importe de 41.065,07 euros, exigido a la propia empresa como contribuyente, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada Resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de los acuerdos de liquidación en ella impugnados, con todos los efectos legales inherentes a la mencionada declaración de nulidad , sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales , junto con el expediente administrativo , en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y plublica ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente en la misma. ILmo. SR. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.