Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000361/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02897/2018
Demandante:VARIAN MEDICAL SYSTEMS IBERICA, S.L.
Procurador:MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ DE CARVAJAL
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a trece de octubre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 361/2018, se tramita a instancia de VARIAN MEDICAL SYSTEMS IBERICA, S.L, representada por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González de Carvajal y asistida por la Letrada D.ª María Antonia Azpeitia Gamazo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de febrero de 2018 (R.G.: 1520/15), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, y cuantía de 739.389,14 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 16 de mayo de 2018 se interpuso recurso contencioso-administrativo por la parte actora contra la actividad administrativa indicada en el encabezamiento de esta resolución.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 5 de octubre de 2018.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 19 de noviembre de 2018.
CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para votación y fallo el día 6 de octubre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fe de fecha 8 de febrero de 2018 (R.G.: 1520/15), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la entidad recurrente frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2014, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Prescripción del derecho a liquidar.
(ii) Improcedencia del ajuste valorativo realizado por la Inspección de los tributos al encontrarse los resultados de la actividad de la compañía dentro del rango de mercado.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. La entidad recurrente es la filial española de la compañía multinacional Varian Medical Systems y lleva a cabo en España dos tipos de actividades: distribución (que comprende las de marketing y ventas) y la de servicios postventa (reparación y mantenimiento de los equipos a lo largo de su vida útil.
2. Los equipos vendidos los obtiene, en los ejercicios concernidos por las actuaciones inspectoras, a través de operaciones de compra a entidades vinculadas: Varian Medical Systems Inc., Varian Medical Systems UK Ltd., Varian Medical Systems International AG y Varian Medical Systems HAAN GmbH.
3. Los precios de transferencia se han determinado por el método del margen neto del conjunto de las operaciones.
4. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 9 de febrero de 2010, mediante la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance general referido, entre otros conceptos, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 (período desde el 1 de octubre de 2005 al 30 de septiembre de 2006) y 2006 (período desde el 1 de octubre de 2006 al 30 de septiembre de 2007).
5. Las actuaciones inspectoras culminaron con la incoación de acta de disconformidad, de fecha 28 de junio de 2006 y notificada ese mismo día. Acta que dio lugar al Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, de fecha 17 de noviembre de 2011, que fue notificado el 21 de noviembre de 2011.
6. La deuda tributaria resultante del citado Acuerdo ascendía a las siguientes cantidades:
2005 2006 2007
Cuota 253.787,79 352.822,75 606.610,54
Intereses 75.648,20 57.130,40 132.778,60
Total 329.435,99 409.953,15 739.389,14
7. La Inspección aceptó el método del margen neto del conjunto de las operaciones, pero efectuó correcciones en su aplicación al entender que los márgenes calculados no remuneraban todas las funciones desarrolladas por el contribuyente. Así:
-Corrigió las muestras de comparables empleadas por el contribuyente. Concretamente, eliminó a la empresa AI MASKIN JAEGER AG por no cumplir los requisitos de comparabilidad (tamaño, similitud de los productos, rendimientos y funciones).
-Limita la comparación a los datos del último año de las empresas de la muestra por entender que, al haber atendido el contribuyente a los de los 3 últimos ejercicios, se diluía la tendencia ascendente del mercado. Esto sucede porque los márgenes de los 2 primeros años eran inferiores a los del tercero.
-Modifica el rango de márgenes de los comparables mediante la aplicación de un método de inferencia estadística. Una vez determinado el nuevo rango, se seleccionó el margen más elevado de los incluidos en el mismo (6,45%) porque con los precios fijados por las partes en las facturas, antes de la aplicación de las correcciones derivadas de la política de precios de transferencia, los márgenes netos que obtendría el contribuyente serían incluso superiores al límite superior de los márgenes contenidos en el intervalo de confianza calculado por la Inspección.
8. Las correcciones practicadas por la Inspección hicieron que el margen neto pasase a ser del 6,45% en los 2 años analizados en tanto que el contribuyente había aplicado unos márgenes del 2,86% en 2005 y del 2,75% en 2006.
9. El aumento del margen supuso la disminución del coste de compras de mercancías realizadas a las entidades vinculadas fabricantes en la cantidad de 725.108 euros en el ejercicio 2005 (1 de octubre de 2005 a 30 de septiembre de 2006) y en la cantidad de 1.008.065 euros en el ejercicio 2006 (1 de octubre de 2006 a 30 de septiembre de 2007).
10. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la entidad recurrente presentó el 20 de diciembre de 2011 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que desestimó por Resolución de fecha 26 de noviembre de 2014.
11. Disconforme con la citada resolución, la recurrente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, siendo la resolución desestimatoria dictada respecto del mismo la que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la prescripción del derecho a liquidar
TERCERO. -El primer motivo de impugnación aduce la existencia de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.
En síntesis, sostiene la demanda en este punto, por una parte, que la reanudación de las actuaciones inspectoras acordada al amparo del art. 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), no se hizo de forma adecuada por lo que no puede atribuirse a las mismas el efecto de interrumpir la prescripción y, por otra parte, que en el momento en que se notificó el Acuerdo de liquidación ya había tenido lugar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.
La Administración demandada, en cambio, sostiene que la reanudación de las actuaciones inspectoras acordada resulta conforme a Derecho.
Pues bien, hemos de comenzar el análisis de este motivo de impugnación citando el art. 150.2 de la LGT que, en la redacción aplicable ratione temporis, disponía lo siguiente:
'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras'.
Disposición legal que, en lo concerniente a la reanudación formal de las actuaciones inspectoras, ha sido interpretada por la jurisprudencia en el sentido que a continuación se expresará.
La sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2016 (recurso nº 1591/2015), por ejemplo, afirma al respecto:
'SEGUNDO. -El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributariadispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que «el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse». No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2013:6008): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:1079), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:2669), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2015:1034) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º; ECLI:ES:TS :2016:2213 ).
En definitiva, el recurso de casación debe ser desestimado'.
En la misma línea, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2017 (recurso nº 231/2016), afirma:
'Ha de estarse, pues, a estos pronunciamientos, siendo evidente que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia de contraste. En el caso concreto que enjuiciamos comprobamos que anulado el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras a veinticuatro meses, se procede a realizar el cómputo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, a la que se añade las dilaciones e interrupciones imputables al inspeccionado, que se señala en 10 de agosto de 2010; la Diligencia de 14 de septiembre de 2010, la primera que se produce después del transcurso máximo de duración de las actuaciones inspectoras, es una diligencia más que se produce en el seno del procedimiento que se estaba desarrollando, no tiene como finalidad la de reanudación de actuaciones inspectoras, puesto que resulta evidente que la Inspección considera que se estaba produciendo las actuaciones inspectoras dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, pues, recordemos, que en aquel momento el acuerdo de ampliación no había sido anulado, estamos ante una diligencia que no refleja más que 'la mera continuación de las actuaciones' inspectoras, que en aquel momento se consideraban temporáneas, pero que a la postre se estaban desarrollando fuera del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, por tanto no media actuación formal a dicho fin, a la continuación de las actuaciones inspectora; sin que el contenido de dicha Diligencia de 14 de septiembre de 2010 pueda mover a error alguno, no ya porque si el Inspector actuante consideraba que actuaba dentro de plazo resulta absurdo un acto formal de reanudación, sino porque atendiendo a su tenor comprobamos que es una diligencia más en el desarrollo normal del procedimiento, en la que se hace constar hora, fecha y lugar en la que se levanta, los datos generales que se reflejan en cada una de las diligencias levantadas, sin que la referencia a 'en el día de la fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación tras la notificación, el 1/7/2010 de la ampliación de actuaciones de 24/6/2010' venga dirigida a reparar unas actuaciones realizadas fuera de plazo, sino que es una diligencia más dentro del procedimiento, al punto que la referencia a la continuación es común con el resto de diligencias, como su simple lectura constata, es mera formula para enlazar la diligencia que se levanta con la anterior, pero en absoluto estamos en presencia de un acto formal cuya finalidad es la reanudación de unas actuaciones cuyo plazo máximo se consumó. Todo lo cual debe llevarnos a casar la sentencia de instancia y estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en este punto y referido en exclusividad al tercer trimestre del 2006, que se considera prescrito al haber sobrepasado la Administración el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y no haberse interrumpido el plazo de prescripción la Diligencia de 14 de septiembre de 2010'.
Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2018 (recurso nº 176/2017), declara la siguiente doctrina:
'PRIMERO.-La cuestión suscitada en el presente recurso ha sido resuelta por la jurisprudencia de esta Sala, siendo ejemplo de la misma la sentencia de fecha 21 de junio de 2016 y las en ella citadas y otras posteriores, como la de 1 de septiembre de 2017.
En la sentencia de fecha 21 de junio de 2016 decíamos lo siguiente:
«PRIMERO .- La Administración General del Estado combate, a través de un único motivo de casación, la sentencia dictada el 26 de marzo de 2015 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 191/2012 , que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.2.a), párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 2003 , declaró prescrito el derecho de la Inspección de los Tributos a liquidar el impuesto sobre sociedades de BIH, correspondiente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por haberse excedido en el plazo de duración de las actuaciones debido a que el acuerdo de ampliación por otros doce meses se adoptó y notificó una vez que había ya expirado el plazo inicial de que disponía para culminar las actuaciones.
La Administración reconoce los hechos que determinan el pronunciamiento que combate y admite que, con arreglo a los mismos, ha prescrito su derecho a liquidar el ejercicio 2003, pero, con fundamento en el artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la Ley General Tributaria, aduce que los otros dos periodos concernidos (2004 y 2005) no prescribieron porque, después de haberse incumplido el plazo, se practicaron otras actuaciones que interrumpieron la prescripción.
El planteamiento del abogado del Estado está condenado al fracaso, pues responde a un entendimiento equivocado del mencionado precepto legal y de la jurisprudencia que lo interpreta.
SEGUNDO .- El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributariadispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que «el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse». No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011, FJ 4º;): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4 º;), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4 º;), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 º;) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º;).
En definitiva, el recurso de casación debe ser desestimado».
Por seguridad jurídica hemos de ratificar la doctrina contenida en esta sentencia y los fundamentos de la misma.
En efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción aquí aplicable ratione temporis, no puede en modo alguno entenderse cumplida mediante una 'mera actuación sin más', sino que requiere una 'decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente requerido', es evidente que la diligencia del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne tal condición.
Según consta en autos, la diligencia de 5 de septiembre de 2012 -por más que refleje en su parte inicial que el procedimiento se refiere a IVA e IS de los ejercicios 2007 y 2010 y retenciones a cuenta- se limita a constatar la aportación de determinada documentación que fue requerida al contribuyente en dos diligencias anteriores (de 8 de junio y 5 de julio de ese mismo año) y a recoger la autorización del interesado para entrar en su domicilio fiscal.
A nuestro juicio, esa actuación no da cumplimiento suficiente a la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, no ya porque no manifieste expresamente que 'reanuda las actuaciones' sino, fundamentalmente, porque se limita a continuar con el procedimiento y no contiene la precisa información que aquel precepto establece; dicho de otro modo, no informa al contribuyente sobre los 'conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse', exigencia que -desde luego- no se llena de manera satisfactoria con la pura referencia general, en el encabezamiento de la diligencia, a los ejercicios y a los tributos objeto de comprobación e inspección, expresión mucho más genérica que la relativa a los 'conceptos' reseñados en la norma.
En consecuencia, debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no 'cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente' interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.
En la medida en que la diligencia de 5 de septiembre de 2012 no cumple con la repetida exigencia y carece, por tanto, de efectos interruptivos de la prescripción, ha de prosperar el recurso de casación y la pretensión deducida por la parte demandante en la instancia pues, teniendo en cuenta la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA, períodos de mayo a diciembre de 2008 y de enero a mayo de 2009, lo que determina, además, la nulidad de las sanciones correspondientes a tales períodos por falta de tipicidad de las infracciones que se habrían cometido'.
Pues bien, a la luz de lo expuesto, el debate se centra en determinar si la Diligencia nº 7, de 25 de marzo de 2011, constituyó una ' decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido', como viene a sostener la Administración demandada en el escrito de contestación o si, por el contrario, fue simplemente una diligencia más que, por ende, no cumplió las exigencias previstas en el art. 150.2 de la LGT ni sirvió para interrumpir la prescripción, como viene a defender la entidad recurrente en su escrito de demanda.
Pues bien, a la vista del contenido de la citada Diligencia nº 7, concluye la Sala que asiste la razón a la parte recurrente.
El contenido de dicha diligencia no revela, a juicio de la Sala, una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido.
Lejos de poner de manifiesto dicha diligencia ' una clara voluntad de reanudar el procedimiento' la misma se limita a expresar una mera continuación de las actuaciones inspectoras hasta ese momento desarrolladas, es decir, se limita a continuar el procedimiento.
Por tanto, no puede reconocerse a dicha diligencia el cumplimiento de las exigencias previstas en el art. 150.2 de la LGT, tal y como este precepto ha sido interpretado por la jurisprudencia anteriormente expuesta, ni por ende el efecto interruptivo de la prescripción que se le asigna en el Acuerdo de liquidación (pág. 12 de 47).
La consecuencia de la estimación de este motivo, sin embargo, no tiene la trascendencia que se le atribuye en la demanda.
En efecto, la recurrente sostiene que ello debe comportar la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.
Sin embargo, estima la Sala que solo puede prosperar el motivo de impugnación en cuanto a la prescripción del ejercicio 2005.
Ello es así por cuanto, como se recoge en el Acuerdo de liquidación, ' el obligado tributario tiene los ejercicios económicos partidos, comprendiendo desde el día 1 de octubre de un año hasta el 30 de septiembre del año siguiente. Por consiguiente, la comprobación en este caso ha tenido lugar sobre los períodos impositivos comprendidos entre el 1-10-2005 a 30-9-2006 y 1-10-2006 a 30-9-2007' -pág. 1 de 47-.
A tenor de lo expuesto anteriormente sobre la falta de eficacia interruptiva de la prescripción de la Diligencia de 25 de marzo de 2011 y si tenemos en cuenta que el Acuerdo de liquidación de que dimana la resolución impugnada se notificó al contribuyente el 21 de noviembre de 2011, hemos de concluir que en dicha fecha ya había prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 (período del 1 de octubre de 2005 al 30 de septiembre de 2006) pues tal circunstancia se había producido el día 25 de abril de 2011 (por aplicación del art. 136.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en adelante, TRLIS- y de los arts. 66.a) y 67.1 de la LGT).
No sucede lo mismo, en cambio, con el ejercicio 2006 (período del 1 de octubre de 2006 al 30 de septiembre de 2007): el Acuerdo de liquidación se notificó al contribuyente, en este caso, antes de que prescribiera el derecho de la Administración a liquidar (siendo las fechas concernidas en este caso el 21 de noviembre de 2011 y el 25 de abril de 2012, respectivamente).
En consecuencia, el motivo de impugnación se estima parcialmente en el sentido expuesto.
Sobre la improcedencia del ajuste valorativo realizado por la Inspección de los tributos
CUARTO. -El debate, en este caso, se centra en las distintas cuestiones que sintéticamente se expresan en la pág. 10 de la demanda y que, por razones de claridad expositiva, pasamos a citar literalmente:
'I. No cabe realizar ajuste valorativo al situarse los resultados de la actividad de distribución dentro del rango de mercado o plena competencia.
II. Subsidiariamente, aún no procediendo el ajuste valorativo realizado por la inspección, se aprecia una clara falta de motivación y falta de consideración de las recomendaciones y mejores prácticas en materia de precios de transferencia:
a. Falta de estudio contradictorio. El Actuario acepta el estudio del Contribuyente, lo que resulta incongruente con propugnar un resultado distinto.
b. Rango de mercado fiable: la Administración expande arbitrariamente el rango haciendo caso omiso a las indicaciones sobre medidas estadísticas de tendencia central.
c. Periodo de comparación no tiene ningún sentido emplear un solo año para confeccionar el rango de mercado.
d. Selección de un punto del rango de mercado. La segmentación financiera de la actividad de distribución respalda la determinación del margen operativo de las actividades de distribución efectuada por el contribuyente.
Situados en el primero de los niveles de análisis citados, la tesis fundamental de la recurrente, sintéticamente expuesta, se expresa en las págs. 14 y 15 de la demanda en los siguientes términos:
'En todo caso, el fundamento básico para anular el ajuste de regularización practicado por la Inspección se encuentra en el mencionado párrafo 3.60 de las Directrices de la OCDE. Pero, como bien se puede observar, el párrafo 3.60 es categórico. Para llegar a estar en la tesitura de practicar un potencial ajuste de precios de transferencia, las condiciones relevantes de la operación vinculada tienen que estar fuera del rango de plena competencia. En caso que esto no ocurriera, no hay caso para realizar ajuste alguno. En otras palabras y aplicado al caso de la representada, aplicando el párrafo 3.60 al supuesto objeto de controversia en este expediente concluimos con total claridad que, de acuerdo con las Directrices de la OCDE, dado que el margen operativo de la función de distribución declarado por VMS (el 2,86% en 2005-2006 y el 2,75% en 2006-2007), se encuentra dentro del rango de plena competencia (ya sea el rango intercuartílico del obligado tributario, que oscila entre el 1,06% y el 5,25%, ya sea el de la Inspección que oscila entre el 1,55% y el 6,45%), no será necesario realizar ajuste alguno'.
La Administración demanda, en esencia y en línea con lo declarado al respecto en la resolución impugnada, opone a lo anterior que (i) los márgenes obtenidos por el contribuyente, del 2,86% en 2005 y del 2,75% en 2006, no pueden aceptarse al existir discrepancias de orden técnico que impiden considerar el rango obtenido por aquel como un verdadero rango de mercado; (ii) en cambio, sí resulta válido el margen calculado por la Inspección y conforme al cual, con una probabilidad del 95%, el rango intercuartílico de los márgenes netos es del 1,55% al 6,45%; y (iii) y, dentro del mismo, resulta igualmente correcta la elección del valor más elevado de dicho margen, es decir, el 6,45%, como margen neto que el contribuyente habría obtenido en una situación de plena competencia.
Expuestas en sus notas esenciales las posiciones de las partes a propósito de este motivo de impugnación hemos de comenzar señalando la disposición legal aplicable ratione temporis, que es el art. 16 del TRLIS en su redacción original, del que nos interesa destacar sus apartados primero y tercero, conforme a los cuales:
'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado.
Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
...
3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
1.º Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
2.º Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas'.
Decimos esto en la medida en que, aunque se cita en las págs. 10 y 11 de la demanda el texto reformado introducido en dicha norma por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medias para la prevención del fraude fiscal, dicha norma no resulta aplicable si tenemos en cuenta, por una parte, la previsión de su art. 1º ('Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se introducen las siguientes modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo'), por otra, que la citada Ley entró en vigor el 1 de diciembre de 2006 y, finalmente, que el período impositivo del 2006, único que no resulta afectado por la prescripción declarada en el fundamento jurídico precedente, comenzó el 1 de octubre de 2006.
Por tanto, ha de traerse a colación la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017 (recurso nº 1029/2016), a tenor del cual:
'OCTAVO.-Por lo que se refiere a las Directrices OCDE que se citan como infringidas en el motivo, esta Sala ya ha declarado que no son fuentes normativas ni por ende son invocables en casación. Además, la remisión que el artículo 16TRLIS contiene a aquéllas como reglas inspiradoras de la aplicación se introdujo en la Ley 36/2006 , que no es aplicable ratione temporis a este caso.
En efecto, como hemos dicho recientemente ( sentencia de 19 de octubre de 2016, pronunciada en el recurso de casación nº 2558/2015 ), el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción permite la denuncia de vicios in iudicando en que hubiera podido incurrir la sentencia impugnada, al señalar que '1. El recurso de casación habrá de fundarse en alguno o algunos de los siguientes motivos: ...d) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate' .
La infracción que se invoque en casación, por tanto, debe venir referida precisamente a las normas del ordenamiento jurídico, esto es, a las fuentes formales que lo integran y que enuncia el artículo 1.1 del Código Civil, al establecer que '...las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho'. Dentro del concepto material de ley que expresa el precepto cabe incluir las distintas manifestaciones, jerárquicamente ordenadas, de la potestad normativa (Constitución, Tratados internacionales, ley orgánica, ley ordinaria, reglamentos, etc.), pero no es posible fundamentar un motivo casacional en la infracción de las mencionadas Directrices de la OCDE, dada su ausencia de valor normativo, es decir, de fuente jurídica vinculante para los Tribunales de justicia que cabe predicar de éstas, y que este Tribunal Supremo ya había declarado con anterioridad (así, la Sentencia de 18 de julio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 3779/2009 ), en que se consideran tales directrices como meras recomendaciones a los Estados y, en otro lugar de dicha sentencia, les asigna un valor interpretativo. Tal función, la de interpretar las normas jurídicas, es la que deriva, por lo demás, del propio papel que les asigna la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en que se dice lo siguiente:
'...Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.
En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.
El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene...'.
Resulta conclusión necesaria de lo anteriormente expuesto que, si tales directrices no forman parte de nuestro ordenamiento jurídico, su hipotética infracción no puede denunciarse en casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA.
Aun aceptando, pues, esa función interpretativa, que el legislador recoge, su falta de caracterización como normas del ordenamiento jurídico, a efectos de que pueda válidamente basarse un motivo casacional en su infracción por parte de la Sentencia, impide toda otra consideración al respecto.
No obstante ello, cabe añadir que las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, tal como son recogidas en la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, entrañan un mandato dirigido a la Administración tributaria que, en el seno de las actuaciones de comprobación -así lo dice expresamente la ley- debe atemperarse a los criterios técnicos y pautas orientadoras que en aquéllas se recogen, pero no comprometen a los Tribunales de justicia, a la hora de resolver los procesos judiciales de que sean competentes, a valorar las pruebas procesales con plena supeditación a tales Directrices, que no condicionan ni matizan sus facultades de libre apreciación de la prueba.
Por lo demás, el artículo primero de la Ley 36/2006 , bajo la intitulación de Modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone de forma taxativa que '...Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de esta Ley - al día siguiente de su publicación el 30 de noviembre de 2006, disposición final quinta- , se introducen las siguientes modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:...', entre las que se encuentra la reforma del régimen de los precios de transferencia u operaciones vinculadas, que afecta a la inspiración, con carácter interpretativo y, por ende, complementario, en las Directrices OCDE.
Por tanto, las innovaciones que introdujo el TRLIS a través de la Ley 36/2006 únicamente son aplicables, por expreso mandato legal, a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, fecha posterior a la del periodo aquí concernido, sin que sea admisible su utilización retroactiva, por prohibición legal expresa -concorde, por lo demás, con la regla general de irretroactividad que establece, en caso de falta de disposición, el artículo 2.3 del Código Civil, según el cual '3. Las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario'-.
Al margen de lo anterior, es materialmente desacertada la invocación de los apartados 1.12 y concordantes de las Directrices, que remiten abstractamente a criterios y pautas técnicas para la determinación del principio de libre concurrencia, pues ya hemos razonado ampliamente sobre la observancia de tal principio en la sentencia dictada en el proceso de que dimana esta casación'.
No obstante lo anterior, lo cierto es que las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia (en adelante, Directrices de la OCDE) sirven de fundamento al Acuerdo de liquidación y así viene a reconocerse expresamente.
En efecto, tras declarar en la pág. 26 de 47 que 'los Actuarios han considerado adecuado la utilización del método seleccionado por el sujeto pasivo, MMNT, a partir de ahora, Método del margen neto del conjunto de operaciones', seguidamente se afirma que ' En su aplicación seguimos, de la manera más fiel posible, las normas contenidas en Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE sobre Directrices en materia de precios de transferencia para las empresas multinacionales y las Administraciones fiscales, no olvidando que, por una parte, el Comité es el órgano principal de la OCDE en materia de políticas fiscales y que, por otra parte, sus directrices son recomendaciones'.
Pues bien, a tenor de las alegaciones de las partes y dado que el fundamento de la regularización practicada por la Inspección de los tributos descansa prima facieen el método seleccionado por el propio contribuyente, según lo que resulta de las Directrices de la OCDE, hemos de comprobar la regularidad del ajuste valorativo así fundamentado.
Y en esta operación hemos de partir, como señala la demanda, de una cuestión de hecho esencial para el devenir de este análisis.
Tal cuestión de hecho se expresa, en sus premisas, en la pág. 26 de 47 del Acuerdo de liquidación en los siguientes términos:
'La Inspección considera que se ha producido una menor tributación en España como consecuencia de una inadecuada o incorrecta aplicación por parte del sujeto pasivo del método del margen neto transa (MMNT), al determinar un margen neto de beneficios o margen operativo inferior al de mercado.
Considera que se han introducido numerosas e importantes desviaciones en el método con la consiguiente vulneración de su esencia misma: la obtención de valor del margen neto de beneficios en un mercado formado por empresas comparables.
Esa inadecuada o incorrecta aplicación del método afecta tanto al aspecto metodológico estricto como al técnico de determinación de valores. Por ello, en aplicación de la prerrogativa que le otorga el articulo 16.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Administración procede a determinar el precio de mercado mediante una más correcta, a su juicio, aplicación del método, basada en el seguimiento de las directrices establecidas por el informe del Comité fiscal de la OCDE'.
Y en su conclusión, entre otros, en la pág. 39 de 47:
'es decir, el intervalo de confianza 95% sería de 1,55% a 6,45%, con una media ponderada de 4%.
Con ello está terminando el rango de márgenes operativos a precios de mercado de la media ponderada de distribuidores comparables no controlados que ordenaba el Acuerdo de Distribución en su Sección 7ª apartado 4.a'.
O en la misma página, cuando se afirma:
'De lo expuesto anteriormente se deduce que el margen de beneficio neto de cualquier empresa perteneciente a la población estudiada se encontraría, en un grado de confianza del 95% entre un 1,55% y un 6,45% de las ventas, en torno a una media ponderada del 4% en función de las características y situación propias de ella'.
Recordemos brevemente, a estos efectos, que el ajuste aplicado en el ejercicio 2006 del Impuesto sobre Sociedades por el propio contribuyente consistió básicamente, según se recoge por ejemplo en la pág. 41 de 47 del Acuerdo de liquidación, en lo siguiente:
'En dicho ejercicio se realizó un ajuste para obtener un beneficio en la actividad de distribución del 2,75 por ciento del volumen de ventas'.
Lo anterior es verdaderamente relevante a los efectos de la decisión del presente motivo.
Y lo es en virtud de lo que establecen las Directrices de la OCDE que, insistimos, es el fundamento técnico último en que descansa la regularización practicada por la Inspección.
En efecto, como se establece en el párrafo 1.48 de las Directrices de la OCDE de 1995 (y en similares términos el párrafo 3.60 de las Directrices de la OCDE en la versión de 2010), ' si las condiciones relevantes de las operaciones vinculadas (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia no deberá realizarse ajuste alguno'.
Pues bien, en atención a lo expuesto, coincide la Sala con la demanda en cuanto afirma, en su pág. 15, que ' de acuerdo con las Directrices de la OCDE, dado que el margen operativo de la función de distribución declarado por VMS (el 2,86% en 2005-2006 y el 2,75% en 2006-2007), se encuentra dentro del rango de plena competencia (ya sea el rango intercuartílico del obligado tributario, que oscila entre el 1,06% y el 5,25%, ya sea el de la Inspección que oscila entre el 1,55% y el 6,45%), no será necesario realizar ajuste alguno'.
No encontramos en el Acuerdo de liquidación, ni en la resolución impugnada ni, por último, en la contestación a la demanda ningún tipo de justificación argumental a la discrepancia observada entre, por una parte, el claro tenor de las Directrices de la OCDE a que hemos hecho alusión y, por otra parte, el hecho de que la Administración afirme basarse en las mismas para proceder a la regularización de la situación tributaria del contribuyente en los extremos aquí concernidos.
Cualesquiera que sean los defectos de orden técnico o metodológico en que haya incurrido el contribuyente en la aplicación del método de valoración (como, por ejemplo, los que se detallan en las págs. 26 de 47 y siguientes del Acuerdo de liquidación), falta en el presente caso una premisa esencial para que la Administración pueda realizar válidamente los ajustes correspondientes al amparo de las Directrices de la OCDE, en las que afirma basarse de un modo explícito al aludir al fundamento de la regularización, y es justamente la de que las condiciones relevantes de la operación vinculada se encuentren fuera del rango de plena competencia determinado por la Administración tributaria.
El valor declarado por la sociedad recurrente, como ha quedado expuesto, se encontraba dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración tributaria, ergo,no procedía realizar ajuste alguno.
Todas las demás cuestiones que se plantean en los escritos de las partes a propósito de este segundo motivo de impugnación resultan condicionadas por la respuesta anterior.
En la medida en que no concurre la premisa señalada, toda la restante argumentación en que se basa la Administración para defender la legalidad de la regularización practicada en el Acuerdo de liquidación queda automáticamente privada de fundamento.
En definitiva, por las razones expuestas, el fundamento técnico seguido por la Administración tributaria para regularizar la situación del contribuyente, en los extremos aquí enjuiciados, no resulta conforme a Derecho.
El motivo se estima, sin que sea necesario por ello entrar a examinar las restantes cuestiones suscitadas por las partes en sus respectivos escritos pues su estimación o desestimación en ningún caso serviría para alterar el resultado expuesto.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
QUINTO.Procede, por tanto, la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2018 (R.G.: 1520/15, así como del Acuerdo de liquidación de que trae causa, por no ser ajustados a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.
Costas procesales
SEXTO-En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto se dicta el siguiente
Fallo
Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 361/2018, interpuesto por la representación de VARIAN MEDICAL SYSTEMS IBERICA, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de febrero de 2018 (R.G.: 1520/15) y, en consecuencia:
1º.- Anulamos la citada Resolución y el Acuerdo de liquidación de que trae causa, por no ser ajustados a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.
2º.- Se imponen las costas a la Administración demandada.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
