Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000365/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02971/2018
Demandante:SAMATO, S.A. e INMOBILIARIA MAR, S.L
Procurador:Dª MARIA DE LA PALOMA ORTIZ-CAÑAVATE LEVENFELD
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintitrés de septiembre de dos mil veintiuno.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido SAMATO, S.A.e INMOBILIARIA MAR, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª MARIA DE LA PALOMA ORTIZ-CAÑAVATE LEVENFELD, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2018, relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2002, siendo la cuantía del presente recurso de 1.675.286,25 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por SAMATO, S.A. e INMOBILIARIA MAR, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª MARIA DE LA PALOMA ORTIZ-CAÑAVATE LEVENFELD, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2018, solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que se estime el recurso y se declare contraria a Derecho la Resolución impugnada, y, consecuentemente se anulen los Acuerdos de Liquidación de los que trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintidós de septiembre de dos mil veintiuno.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2018 que desestima la reclamación interpuesta por el hoy recurrente.
Los antecedentes del presente recurso son:
1.- En fecha 20 de julio de 2012, se emitió comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria.
2.- Las actuaciones se extendían al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 siendo su alcance parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.
3.- Previamente a las presentes actuaciones inspectoras, se habían realizado otras por el mismo concepto tributario y la misma limitación de su alcance.
Dichas actuaciones se iniciaron mediante comunicación de fecha 15/12/2006, notificada el 21/12/2006 y concluyeron con acta de disconformidad de fecha 08/11/2007 y un Acuerdo de liquidación de fecha 29/01/2008, notificado el 30/01/2008. Posteriormente se dictó un Acuerdo de rectificación de errores materiales en fecha 03/03/2008 que fue notificado el 07/03/2008. Estas liquidaciones, fueron recurridas por los obligados tributarios (en concreto la reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo de liquidación practicado a SAMATO SA se interpuso en fecha 26-02-2008 y la interpuesta contra el Acuerdo de rectificación de errores materiales lo fue en fecha 03/04/2008. En las regularizaciones se consideró que las operaciones que se tratarán a continuación eran simuladas. Mediante resolución de 12 de enero de 2012, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña acordó estimar las reclamaciones presentadas por los obligados tributarios, anulando los Acuerdos impugnados.
4.- El 27 de junio de 2013, se dicta liquidación provisional que se encuentra en el origen del presente recurso, encontrando la regularización su fundamento en la apreciación de fraude de ley.
Cuestiones planteadas en la demanda:
Se sostiene en la demanda que; puesto que con carácter previo al procedimiento de fraude de ley se había iniciado otro sobre el mismo concepto y período que finalizó con la regularización por existencia de simulación, y anulados estos acuerdos por el TEAR; cuando la inspección inicia nuevo procedimiento de comprobación con el mismo objeto, iniciando en este caso un procedimiento de fraude de ley, entiende la reclamante que esta posibilidad de nueva regularización solo sería posible si en un procedimiento posterior se llegase a descubrir por la Administración tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que se deriven de actuaciones distintas ( artículos 140 y 148.3 de la LGT).
SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en la demanda han sido examinadas y resueltas en nuestra sentencia de 17 de mayo de 2018, dictada en el recurso 368/2018, y, tratándose de asuntos muy semejantes, debemos seguir los razonamientos contenidos en ella:
'A.- La demanda se centra en sostener que no le resulta posible a la Administración dictar un nuevo acto de liquidación corrigiendo la defectuosa calificación - simulación- efectuada en su día. Y cita jurisprudencia que, en su opinión, respalda su criterio. La posibilidad de realizar una nueva regularización, en su opinión, ha precluido.
La sentencia que cita para fundamentar su demanda es la STS de 3 de febrero de 2016 (Rec. 4140/2014 ), que analiza un supuesto en el que realizada una comprobación limitada - art 140LGT-; se inicia un procedimiento de inspección sobre el mismo concepto regularizado en la comprobación limitada.
Pero esta doctrina no es de aplicación al caso de autos. En efecto, la misma se refiere a supuestos en los que la Administración regulariza una situación, no impugnándose la misma y pretende, posteriormente, cambiar de criterio y realizar una regularización distinta, contraviniendo aquella que no fue impugnada. En tales casos, con razón, el Alto Tribunal sostiene que esto sólo es posible cuando ' se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'. Añadiendo que 'es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización..., con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada'.
B.- Ahora bien, el caso de autos es distinto, pues estamos ante una actuación limitada impugnada que fue anulada por el TEAR y de lo que se trata es de saber si la Administración tiene una segunda oportunidad para practicar la liquidación, siguiendo el criterio indicado por la Resolución del TEAR -doble tiro- o si por el contrario ha precluido su posibilidad de regularizar -tiro único-.
C.- Esta cuestión, sin duda controvertida, ha sido resuelta por nuestro TS de forma reiterada y en sentido contrario a lo pretendido por la recurrente.
En efecto, ya la STS de 26 de marzo de 2012 (Rec. 5827/2009 ), claramente razonaba que el ' hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla o, a declarar su nulidad, si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando 'firmeza' las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables.
Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad no haya prescrito. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico_administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo. Y en este punto se ha de tener en cuenta nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa de este Tribunal Supremo a reconocer tales efectos a los actos nulos de pleno derecho'.
Esta doctrina fue reiterada por la STS de 19 de noviembre de 2012 (Rec. 1215/2011 ), vuelva a insistir en la doctrina al fijar, en recurso de casación por infracción de ley que: ' La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia' -esta sentencia contiene votos particulares, pero el criterio de la mayoría ratifica la interpretación seguida por la STS de 26 de marzo de 2012 (Rec. 5827/2009 )-.
Será la STS de 29 de septiembre de 2014 (Rec. 1014/2013 ), la que, de nuevo insista en el criterio anterior y ratifique el criterio de la Sala. Esta sentencia es, en nuestra opinión, especialmente relevante, pues constituye clara muestra del intenso debate sostenido por la Sala que se manifiesta en la existencia de votos particulares.
Pero, de nuevo, el criterio de la mayoría es claro. Así, se afirma que 'como sostiene la compañía recurrente, no cabe la retroacción de actuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas, materiales o de fondo. Ahora bien [la entidad recurrente]...confunde la imposibilidad de que se vuelva hacia atrás en el procedimiento para recorrerlo de nuevo con la prohibición de que, anulado un acto administrativo de liquidación tributaria, no pueda ser sustituido por otro. Esta constatación nos introduce en la segunda de las incógnitas a las que hacíamos referencia, que también ha sido ya despejada por nuestra jurisprudencia.
Añadiendo la Sala que 'Según hemos indicado en la citada STS de 26 de marzo de 2012 (Rec. 5872/2009 ) estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11) y en la de 15 de septiembre de 2014 (Rec 3948/12), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico_administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no traen de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro STS de 14 de junio de 2012 (Rec. 2413/2010, 6386/2009 , 6219/2009 y 5043/2009). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [ STS de 11 de febrero de 2010 (1707/2003 ), 20 de enero de 2011 (Rec. 120/05) y 24 de mayo de 2012 (Rec. 6449/2009).
No estorba recordar que la solución se ofrece distinta cuando el acto tributario sea sancionador, pues en tal caso la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las STS de 22 de marzo de 2010 (Rec. 997/2006 ), 7 de abril de 2014 (Rec. 3714/2011 ) y 11 de abril de 2014 (Rec. 164/2013 ).
No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional'.
Razona, por último, el Alto Tribunal que: 'No obstante, y con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dichos en la repetida STS de 26 de marzo de 2012 (Rec. 5827/2009 ), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación.... y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario...Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho...Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental....'.
C.- Por lo tanto, para nuestro Alto Tribunal, en un supuesto como el enjuiciado, la Administración puede dictar una nueva liquidación cuando ha sido anulada la anterior, tanto por razones de fondo como de forma, corrigiendo el defecto que llevó a la anulación del acto, si bien con una serie de límites de forma que precluirá la posibilidad de dictar una nueva liquidación:
-Cuando opere la prescripción, siendo importante recordar que la nulidad de pleno derecho priva de eficacia interruptiva.
-Cuando nos movamos en el ámbito sancionador por aplicación del principio ne bis in ídem.
-Cuando la liquidación incurra en el mismo vicio jurídico.
-Cuando se infrinja el principio de reformatio in peius.
-Cuando se declare la inexistencia o extinción de la sobrevenida de la obligación tributaria.
Es importante destacar que, tal y como se ha articulado el litigio, la demanda debe desestimarse, pues la recurrente no alega que concurra ninguna de dichas excepciones, lo único que sostiene es que no es posible que la Administración dicte un nuevo acto de liquidación -segundo tiro- lo que, como hemos visto, si es posible.
Por lo demás, esta doctrina ha sido reiterada con posterioridad por nuestro Alto Tribunal, entre otras, en la STS de 19 de mayo de 2020 (Rec. 5693/2017 ). (...)'
Los razonamientos contenidos en la anterior sentencia son plenamente aplicables al presente recurso, por lo que, tal como resuelve la sentencia a la que nos referimos, debemos desestimar el presente recurso.
TERCERO: Procede imposición costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por SAMATO, S.A.e INMOBILIARIA MAR, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª MARIA DE LA PALOMA ORTIZ-CAÑAVATE LEVENFELD, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2018, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
