Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 380/2009 de 17 de Enero de 2013

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a diecisiete de enero de dos mil trece.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de laSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional y bajo el número 380/2009, se tramita a instancia de la entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, representada por la Procuradora Dª CONSUELO RODRIGUEZ CHACON, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 12 de marzo de 2009, relativo alIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2005, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 9.140.942,12 euros, por lo que supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 11 de noviembre de 2009 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que, admitiendo el presente escrito en tiempo y forma, tenga por formalizada demanda contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2009 por la que se desestima la reclamación seguida a instancia de mi representado con número de referencia 00/3614/2007, y, admitiéndola, previos los trámites legales preceptivos, dicte en su día Sentencia en la que declare nulo, anule o revoque y deje sin efecto el acto administrativo objeto de recurso y los demás actos de que éste trae causa, y declare ajustada a Derecho y procedente la rectificación de las declaraciones-autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades solicitada en la medida en que resulten afectadas por la rectificación de la declaración-liquidación del ejercicio 2001/2002».

SEGUNDO.De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con expresa imposición de las costas a la demandante».

TERCERO.Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 16/09/2010. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 26/09/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 20/09/2012

CUARTO.En fecha 04/09/2012 por la representación procesal de la entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, se presentó escrito interponiendo recurso de reposición contra providencia de fecha 26/09/2012, dándose traslado por diligencia de ordenación de fecha 11/09/2012 al ABOGADO DEL ESTADO para alegaciones, presentando escrito en fecha 17/09/2012 oponiéndose al recurso interpuesto.

QUINTO.Por auto de fecha 19/09/2012 se acordó la suspensión del señalamiento efectuado para el día 20/09/2012, siendo señalado nuevamente por providencia de fecha 19/12/2012 para votación y fallo el día 10/01/2013, en que efectivamente se deliberó y votó.

SEXTO.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra.Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de marzo de 2009, que desestima la reclamación económico administrativa seguida bajo el número 00/03614/2007 interpuesta contra el Acuerdo dictado el 27 de septiembre de 2007 por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005/2006 (1 de julio de 2005 a 30 de junio de 2006).

SEGUNDO.La adecuada solución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

El 25 de enero de 2007 la entidad hoy recurrente presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 (1 de julio de 2005-30 de junio de 2006), presentando el 2 de febrero de 2007 escrito solicitando la rectificación de la declaración anterior y de los ejercicios que en su caso pudiesen verse afectados, manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Que el 11 de marzo de 2005, la entidad REAL MADRID, CLUB DE FUTBOL, había solicitado, mediante la presentación del correspondiente escrito, la rectificación del ajuste negativo en base imponible consignado en su declaración-liquidación, presentada el 27 de enero de 2003, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 (1 de julio de 2001-30 de junio de 2002), de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, fundamentando su pretensión en el hecho de que en la autoliquidación presentada, había practicado un ajuste extracontable negativo por importe de 219.157.211,04 euros, correspondiente a la cantidad que, de la ganancia total obtenida en dicho periodo, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 de la entonces vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , debía acogerse al régimen de diferimiento por reinversión, obligándose con ello, a reinvertir, en el plazo estipulado en el mencionado precepto, la cantidad de 219.909.689,47 euros.

Así, entendía la interesada, que no obstante haber practicado dicho ajuste, a la fecha de vencimiento del plazo para realizar la reinversión (14 de diciembre de 2004), la entidad verificó que la inversiones realizadas fueron superiores a las previstas, de tal forma que la reinversión en participaciones y elementos de inmovilizado material e inmaterial ascendió a un importe total de 256.599.000 euros, por lo que solicitaba entonces la rectificación del ajuste negativo en base imponible, así como de la base imponible negativa generada en el ejercicio y de las bases imponibles compensadas en el mismo.

Con ello, solicitaba que el ajuste negativo extracontable por la aplicación del régimen recogido en el artículo 21 de la LIS , ascendiera a 225.720.979,51 euros, en lugar de la cantidad previamente declarada (219.157.211,04 euros).

Asimismo, señalaba que como consecuencia de la rectificación anterior, en el ejercicio 2001-2002, no se compensaba base imponible negativa alguna de ejercicios anteriores pendientes de aplicación, generándose, adicionalmente, una base imponible negativa en el ejercicio objeto de la rectificación por importe de 22.075.788,34 euros.

Por último señalaba entonces que, a la fecha de presentación de la solicitud, al haberse presentado ya las autoliquidaciones referentes a los ejercicios 2002-2003 y 2003-2004, sin atender a la rectificación solicitada, en el supuesto en que se admita la misma, se procedería asimismo a tener por rectificadas las bases imponibles pendientes de compensación previstas en las últimas declaraciones presentadas.

En fecha 22 de julio de 2005, el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, había acordado desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada por REAL MADRID CLUB DE FUTBOL para el ejercicio 2001 (1 de julio de 2001-30 de junio de 2002).

La cuestión principal que se planteó entonces la Oficina gestora fue la de 'si la entidad, que presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001, con fecha 27 de enero de 2003, manteniendo la opción ejercitada en su momento por una parte del beneficio fiscal que no fue acogida al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, puede con posterioridad modificar dicha opción y acogerse, de forma extemporánea, al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios'.

A este respecto, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas entendió que 'si bien la normativa del impuesto guarda silencio a este concreto respecto, puede llegarse a la conclusión de que la opción ejercitada por quien efectuó la declaración del impuesto es irrevocable una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración del impuesto y ello, por los siguientes motivos':

'En primer lugar, la irrevocabilidad se deriva de la propia naturaleza de la opción, dado que constituye inequívocamente una declaración de voluntad y, por tanto, no rectificable salvo prescripción expresa en contrario.

En segundo lugar, la naturaleza de la facultad de elección en el caso de las opciones tributarias corre pareja a la que va insita en las obligaciones alternativas reguladas en los artículos 1131 y siguientes del Código Civil . La individualización de la prestación debida una vez ejercitada la facultad de opción por el deudor produce el nacimiento de una obligación jurídica única y simple. Realizada la elección, ésta se convierte en irrevocable, tal y como mantiene la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 22 de junio de 1989 ).

En tercer lugar, cabe decir que, de forma generalizada, las resoluciones administrativas y jurisdiccionales han venido considerando que las opciones tributarias ejercitadas devienen inatacables como consecuencia del juego de los principios de seguridad jurídica y de los actos propios, también en los supuestos en que no existía una mención expresa en la norma en relación con la irrevocabilidad como los múltiples supuestos planteados en relación con la opción por tributación individual al amparo de la Ley 20/1989, de modificación de la Ley 44/1978 reguladora del antiguo IRPF'.

Por otra parte, la resolución entendía asimismo que: 'sobre la base del estudio específico del supuesto que nos ocupa, puede esgrimirse un argumento de índole estrictamente procedimental, dado que no cabe entender aplicable la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990 , porque no nos encontramos ante la rectificación de una declaración, sino ante una modificación de la opción inicialmente ejercitada ( Sentencia TSJ Cataluña de 15 de junio de 2001 ').

'Por otro lado, quien pretende diferir las rentas después de haber procedido a autoliquidar el Impuesto imputando dichas rentas, mediante una rectificación de la opción inicial, puede, sin asumir riesgo alguno y pudiendo planificar ex post, elegir el plan de imputaciones de rentas diferidas y (por ejemplo) poder compensar así pérdidas surgidas en los periodos posteriores y no conocidas en el ejercicio inicial, etc.'

Finalmente, el acuerdo determinaba que 'Por tanto, puede afirmarse que no cabe la revocación de la opción ejercitada en su día mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación del Impuesto'.

La resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada, fue notificada a la obligada tributaria en fecha 14 de septiembre de 2005.

Disconforme con el acuerdo anteriormente mencionado, en fecha 11 de octubre de 2005 la interesada interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central la reclamación económico-administrativa registrada con el núm. 3538/2005. Puesto de manifiesto el expediente y presentadas las alegaciones por parte de la interesada, la reclamación económico-administrativa fue desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha 28 de junio de 2007, siendo el fallo notificado en fecha 2 de julio de 2007. En definitiva, el Tribunal confirmaba entonces el acuerdo dictado por la Unidad Central de Grandes Empresas por el que se denegaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por la interesada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 (1 de julio de 2001-30 de junio de 2002).

Dicha reclamación fue impugnada en vía contencioso-administrativa, siguiéndose ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional el recurso num. 546/2007, en el que recayó Sentencia desestimatoria en fecha 9 de febrero de 2009 .

De otro lado, en fecha 2 de febrero de 2007, la entidad presentó escrito solicitando la rectificación de la declaración relativa al ejercicio 2005 (1 de julio de 2005 a 30 de junio de 2006), basándose exclusivamente en la rectificación solicitada en relación con la autoliquidación correspondiente a la declaración del ejercicio 2001 y en lo que dicha rectificación hubiera afectado a la declaración-liquidación del ejercicio 2005, en cuanto a la cuantía de la integración en la base imponible del periodo de las plusvalías acogidas al diferimiento.

Dicha solicitud resultó desestimada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fecha 27 de septiembre de 2007, siendo notificada en fecha 9 de octubre de 2007.

Contra el referido acuerdo, la entidad presentó la reclamación económico-administrativa registrada con el núm. 3614/07. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones en el que insistía en los argumentos vertidos en relación con la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 (1 de julio 2001-30 de junio 2002), volviendo a plantear el derecho del obligado tributario a modificar una opción tributaria cuando no hay, como ocurre en el presente caso, una mención expresa en la normativa del Impuesto.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 12 de marzo de 2009, ahora combatida, acordó la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta y la confirmación del acuerdo impugnado.

TERCERO.La cuestión nodular a la que se contrae el presente recurso se centra en determina la conformidad a Derecho de la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobe Sociedades correspondiente al ejercicio 2005/2006, acordada por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en resolución de 27 de septiembre de 2007, y que ha sido confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución 12 de marzo de 2009, ahora combatida.

Hay que partir de que la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005/2006 presentada por la actora trae causa, tal y como admite, de la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2001/2002, consistente en la realización de un ajuste negativo a la base imponible por reinversión de un importe de 256.599.000,00 euros, en lugar del realizado de 219.157.211,04 euros, de tal forma que la admisión de dicho ajuste implicaría una modificación en las bases imponibles negativas pendientes de compensar en dicho ejercicio y en los posteriores en cuanto a la integración de plusvalías procedentes del ejercicio 2001/2002 acogidas al régimen de diferimiento regulado en el art. 21 de la Ley 43/1995 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Toda vez que la rectificación aquí analizada trae causa de la solicitada en relación con el ejercicio 2001/2002, solicita la parte actora que 'se tenga por íntegramente reproducido nuestro escrito de demanda formulado en el recurso contencioso- administrativo 547/2007 seguido ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con la mencionada solicitud, la cual fue desestimada mediante Resolución de 28 de junio de 2007 recaída en la reclamación económico-administrativa seguida bajo el número de referencia 00/03538/2005, resolución que es la que constituyó el objeto del citado recurso nº 547/2007', añade que 'si bien adelantamos ya desde este momento que en ningún caso se ha cuestionado que mi mandante no haya realizado la reinversión adicional que originó su solicitud de reinversión, sino que la no aceptación por parte de la Administración de la misma se queda en un plano puramente teórico y formalista al mantener que nos encontramos ante una opción tributaria inamovible', y expone, a continuación, 'las razones por las que, en opinión de esta parte, resulta procedente la rectificación de la declaración liquidación del ejercicio 2001/2002 y, en consecuencia, la de las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios afectados por aquélla que ocupa el presente recurso'.

Alega la recurrente los siguientes motivos:

1.Cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y, por tanto, la finalidad del incentivo fiscal. Siendo ello así, aún cuando admitiésemos que el hecho de no haber consignado en su día en la memoria del ejercicio 2000/2001 el importe que ahora pretende rectificarse constituye un defecto formal -lo que se niega rotundamente- resultaría en todo caso improcedente que se denegase la rectificación instada.

2.El efecto constitutivo del beneficio del diferimiento al cumplimiento del requisito de inclusión de determinada información en la memoria de las cuentas anuales previsto en el artículo 38 del RD 534/1997 , no está contemplado en la Ley ni su finalidad es distinta de la de proporcionar a la Administración información para la comprobación del tributo, por lo que no cabe darle la trascendencia que pretende el TEAC cuando le lleva a denegar el beneficio discutido.

3.La posición mantenida por el TEAC supone excluir la posibilidad de rectificar cualquier dato relativo al beneficio del diferimiento, siendo así que la doctrina administrativa y judicial aplicable al caso de autos admiten la rectificación de las autoliquidaciones.

4.La tesis mantenida por la Administración resulta desvirtuada por los actos administrativos dictados por la Oficina Nacional de Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación seguidas al Club en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, pues se le ha reconocido al mismo la posibilidad de acoger plusvalías obtenidas en los años objeto de comprobación al beneficio del diferimiento por reinversión sin haber optado previamente en sus declaraciones-autoliquidaciones. Todo ello supone una vulneración de la doctrina de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza legítima.

CUARTO.El Tribunal Supremo ha dictado Sentencia, en fecha 2 de noviembre de 2012, resolviendo en sentido desestimatorio el recurso de casación núm. 008/0002966/2009 interpuesto por la actora, REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, contra la Sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 9 de febrero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo num. 546/2007 , deducido respecto de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de junio de 2007, relativa a solicitud de rectificación de autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001/2002, a cuyos razonamientos jurídicos procede remitirse, por razones de identidad de doctrina y de seguridad jurídica, en la que se declara:

«CUARTO.- Dando por reproducidos el contenido elartículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedadesy el significado del régimen de diferimiento por reinversión, tenemos que partir de que la entidad recurrente, en 27 de enero de 2003, presentó la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2001/2002 (1 de julio de 2001 al 30 de junio de 2002), haciendo uso del diferimiento por reinversión y practicando un ajuste extracontable negativo, por importe de 219.157.211,04 €, pese a que el beneficio extraordinario obtenido por la venta de dos parcelas en la antigua Ciudad Deportiva, fue de 373.972.893,08 €.

De esta forma, la conducta de la entidad recurrente se ajusta en este extremo al criterio que esta Sala ha expresado con posterioridad, y en concreto en lasSentencias de 5 de julio de 2011 (recurso de casación 3217/2007) yde 20 de abril de 2012 (recurso de casación número 636/2008), en las que se dice:

'El régimen de diferimento delartículo 21 de la ley 43/1995, cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre , no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores.'

Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.'

Centrado nuestro punto de partida, el problema que debemos resolver es si la decisión contenida en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001/2002, respecto del diferimiento por reinversión, puede ser o no modificado con posterioridad, extremo éste en el que la resolución del TEAC y la sentencia hacen hincapié en que la rectificación se intentó transcurridos más de dos años desde la primera decisión.

Pues bien, desde luego que hasta la publicación de laLey 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que, por cierto, entró en vigor después de formular la entidad recurrente su declaración del ejercicio 2001/2002, no se dispuso (artículo 119.3) que 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en período reglamentario de declaración'.

Sin embargo, aun cuando con anterioridad no existiera una norma general como la transcrita, si existían normas especiales en que se reconocían opciones de forma expresa, estableciendo incluso la irrevocabilidad de las mismas, al menos temporalmente.

Así, elpárrafo segundo del artículo 69.2 de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al referirse a la declaración conjunta o separada, dispuso que 'La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.'Y en el Impuesto de Sociedades, elartículo 38 de la Ley 43/1995, estableció en el caso de pagos fraccionados, la posibilidad de optar por llevarlos a cabo en función de la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviere vencido o con referencia al resultado del propio ejercicio y, por tanto, sin tener en cuenta el anterior dato histórico, si bien para aplicar éste último criterio la opcióndebía llevarse a cabo en la declaración censal, en el mes de febrero de cada año y con vinculación para todo el ejercicio.

Y naturalmente nada obsta a que la opción y, en su caso, la no posibilidad de su modificación, pueda ser establecida implícitamente en el ordenamiento jurídico o se derive de principios informadores del mismo.

Precisamente por ello, en ausencia de norma específica, esta Sala cuenta ya con una doctrina en materia de diferimiento por reinversión, surgida en relación a supuestos anteriores a la Ley 58/2003, General Tributaria, y que no es la patrocinada por la representación procesal de la entidad recurrente.

En efecto, en laSentencia de 5 de julio de 2011 (recurso de casación número 397/2011) se resolvió la cuestión planteada por una entidad que, tras presentar en 25 de julio de 2000, declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1999, con ingreso, formuló declaración complementaria en 26 de julio de 2.002, con un resultado 'a devolver', acompañando escrito donde solicitaba la rectificación de la primera declaración y la devolución de la cantidad indebidamente ingresada. La diferencia entre la declaración inicial y la complementaria tenía su origen, por un lado, en el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de dos fincas en el ejercicio 1999 que se integró en su totalidad en la declaración inicial y que en la declaración complementaria no se recogió en la base imponible, al acogerse la entidad al diferimiento por reinversión, previsto en elartículo 21 de al Ley 43/1995; y, por otro, en la corrección que realizaba la entidad del importe de la deducción que en concepto de 'deducción por empresas exportadoras' se había acreditado, quedando reducida tras la rectificación, en la cantidad que se indicaba y que quedaba pendiente de aplicación a otros ejercicios.

Pues bien, esta Sala, en la Sentencia de referencia, desestimó la pretensión casacional de la allí recurrente, basada en la infracción delartículo 155 de la Ley General Tributaria, si bien que en aquella se hizo referencia al Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos argumentando en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Sexto):

'No mejor suerte ha de correr el segundo, en el que se denuncia la infracción por la sentencia impugnada delartículo 155 de la ley 230/1963y su desarrollo reglamentario, en cuanto desconoce, al establecer que no cabe la aplicación a posteriori del beneficio fiscal, la posibilidad de los contribuyentes de instar la devolución de los ingresos indebidos que hubieran realizado, rectificando sus autoliquidaciones inicialmente presentadas que hubieran perjudicado sus intereses legítimos, ya que no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada.

Como señalaba la Oficina Nacional de Inspección, en el acuerdo que denegó la rectificación pretendida, puede esgrimirse un argumento de índole estrictamente procedimental, 'dado que difícilmente podría satisfacer la pretensión de quien pretende revocar la opción por la integración en base imponible declarada en su día y sustituirla por la de diferimiento, toda vez que ese cambio de opción supondría que se reconociera al contribuyente un 'crédito fiscal' por el importe ingresado en su día, ingreso que, en modo alguno, puede tener la consideración de ingreso indebido, a tenor de lo que dispone el R. D. 1163/1990, de 21 de Septiembre '.

En todo caso, pues, ya en esta Sentencia se puso de relieve que no era posible tratar de ampararse en el Real Decreto 1163/1990, para lo que se denomina 'revocación de la opción' o 'cambio de opción'. Es más, en el Fundamento de Derecho anterior, la Sentencia afirma de forma rotunda que 'no cabe desconocer que el goce del beneficio necesitaba de un acto de voluntad del sujeto pasivo, en cuanto tenía que expresar como quería aplicarlo , bien por el sistema de los siete años, o bien por el método de amortización (artículos 21.3 de la Ley y 34 del Real Decreto 537/1997). La elección de una u otra opción se debía realizar en el primer periodo impositivo en que procediera la integración de la renta en la base imponible, y elegida una opción, ésta no podía cambiarse en periodos impositivos posteriores. Si el sujeto pasivo no había optado, la renta diferida debía integrarse en la base imponible de acuerdo con la opción de los siete años.'

Con posterioridad a laSentencia indicada, en la de 6 de febrero de 2012 (recurso de casación número 1928/2008), se ha dicho:

'...Pero, además, se ha de tener en cuenta que, en el presente caso, la mencionada compañía, en la autoliquidación que presentó en julio de 1999, decidió imputar íntegramente en la base imponible del ejercicio 1998 la totalidad de la plusvalía obtenida por la transmisión de su participación en la entidad Ondagua, S.A. Fue durante el procedimiento de inspección ya iniciado, según se hizo constar en diligencia de 27 de marzo de 2003, cuando el sujeto pasivo solicitó de la Inspección la modificación de la opción inicialmente declarada, para acogerse al mecanismo del diferimiento por reinversión del artículo 21 de impuesto. Como hemos dicho ennuestra sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09, FJ 3º), esa mudanza no sería admisible con la vigenteLey 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), pues su artículo 119.3expresamente dispone que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Pero tampoco ese cambio sería admisible bajo la vigencia de la Ley homónima de 1963 [ Ley 230/1963, de 28 de diciembre BOE de 31 de diciembre)], porque, al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, como hemos dejado dicho en la recientesentencia de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07, FJ 6º). El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados. Además, se ha de reparar en que, desde la perspectiva estrictamente procedimental, difícilmente podría satisfacerse la pretensión de quien pretende revocar la opción por la integración en la base imponible declarada en su momento y sustituirla por la del diferimiento, toda vez que ese cambio de opción supondría reconocer al contribuyente un 'crédito fiscal' por el importe ingresado en su día, ingreso que, en modo alguno, puede tener la consideración de ingreso indebido a tenor del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre).'

Y por último, en laSentencia de esta Sala de 20 de abril de 2012 (recurso de casación número 636/2008), se ha ratificado el criterio expuesto con anterioridad, transcribiendo el contenido de laSentencia antes señalada de 5 de julio de 2011.

En fin, fuera ya del ámbito del diferimiento por reinversión, en laSentencia de 14 de noviembre de 2011 (recurso de casación 2921/2011), en relación con la opción existe en IVA entre la compensación y la devolución (artículos99 y 115 de su Ley reguladora de 27 de diciembre de 1992), período 2002, hemos dicho:

'Con la vigenteLey General Tributaria de 2003 es indiscutible que «CRT» no podía cambiar por devolución la opción por compensación que había adoptado, puesto que, como bien indica el abogado del Estado, su artículo 119.3expresamente dispone: «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Tampoco puede considerarse procedente dicho cambio con la regulación previa, porque al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, como hemos dejado dicho en la recientesentencia de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07, FJ 6º). El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados'.

Bajo estos precedentes judiciales, y por aplicación del principio de unidad de doctrina, la decisión de esta Sala no puede ser otra que la de desestimación del motivo, sin perjuicio de lo cual, y por responder a otra de las alegaciones contenidas en el recurso de casación, ha de ponerse de manifiesto que ya en laSentencia de 7 de mayo de 2002 (recurso 501/1997), se dijo (Fundamento de Derecho Tercero):

'La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara, y calcula la obligación tributaria, que normalmente ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria, pensemos en el supuesto más frecuente que es la presentación de las declaraciones del IRPF en las Oficinas de los Bancos o Cajas de Ahorro en las que se hace el ingreso correspondiente.'

No se nos oculta que la entidad recurrente, que no podía conocer la jurisprudencia a que acaba de hacerse referencia en la fecha de presentación del escrito de interposición, aduce la singularidad de su caso, pues optó por el régimen de diferimiento y en la solicitud de rectificación de la autoliquidación tan solo se ampliaba el alcance del beneficio fiscal.

Sin embargo, la solución no puede ser diferente porque la doctrina de esta Sala es la de que 'que no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada' (Sentencia de 5 de julio de 2011), con la que, además, se infringen principios de seguridad jurídica y confianza legítima y doctrina de los propios actos (Sentencias de 6 de febreroy20 de abril de 2012), todo lo cual resulta aplicable en uno y otro caso. Por tanto, aplicamos la misma solución, ciertamente, pero en función también de los mismos criterios de calificación y principios que han venido nutriendo nuestras decisiones hasta el momento presente.

Junto a la doctrina antes expuesta, debemos acoger también el argumento de la Sala de instancia, en el sentido de que si fuera otra la decisión podría hacerse de peor condición a quien ejercitó la opción por el diferimiento en su momento, asumiendo las cargas que ello comporta, frente a quien no lo hizo, sin asumir riesgo alguno.

Por lo demás, no podemos compartir el criterio de la representación procesal de la entidad recurrente, que partiendo 'hechos devenidos con posterioridad' que ponen de relieve unos cálculos erróneos, trae a colación la teoría de la 'alteración de la base del negocio', la cual no tiene cabida para alterar elementos de la relación jurídico tributaria regulados por la ley.

Ciertamente que se invoca laSentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 1996, en la que se habla de 'base del negocio', pero ello, como soporte fáctico en el que se asentó la decisión de una sociedad de someterse al entonces régimen de trasparencia fiscal voluntaria, durante el período 1984-1986, por lo que la Sentencia de referencia niega que la Administración, en cumplimiento de la Ley 38/1985, de 27 de diciembre (que suprimió el régimen de transparencia fiscal voluntaria), pueda alterar la aplicación del régimen al ejercicio de 1986.

Si se hubiera transcrito íntegramente el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de referencia no habría podido sostenerse el argumento, pues en el mismo se dice:

'La Ley 48/1985, de 27 diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el régimen de transparencia fiscal voluntaria u opcional, derogando elapartado 3 del artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 septiembrey elapartado 2, del artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre.

La Disposición Final, apartado 3.º determinó que «Lo dispuesto en esta Ley entrará en vigor: (...) 3.º Las restantes modificaciones recogidas en esta Ley, para los ejercicios que se inicien con posterioridad al 31 diciembre 1985, a partir de 1 enero 1986».

La cuestión planteada en este recurso de apelación es si la entrada en vigor de esta Ley 48/1985, el 1 enero 1986, implica o no que la recurrente «Asturiana de Vinos, SA», pierda el derecho al régimen de transparencia voluntaria, por el ejercicio 1986, que le restaba del trienio 1984 a 1986, por el que había optado.

No existe ninguna Disposición Transitoria que contemple y regule esta clara situación intertemporal, pues la Disposición Transitoria única que hay en la Ley 48/1985, se refiere a la determinación del coste de adquisición y titularidad de los partícipes en el capital de sociedades que hubieran estado acogidas al régimen de transparencia fiscal voluntaria, a efectos de su ulterior enajenación, eludiendo totalmente la cuestión planteada en este recurso de apelación.

Es claro que «Asturiana de Vinos, SA», adquirió por virtud del ejercicio de la opción prevista en elartículo 12.3 de la Ley 44/1978, de 8 septiembrereguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas yartículo 19.2 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dentro del llamado régimen de transparencia fiscal voluntaria, el derecho a disfrutar durante los ejercicios 1984, 1985 y 1986 de la exención total del Impuesto sobre Sociedades, a cambio, por supuesto de la correspondiente imputación de renta a los socios o accionistas.

La decisión adoptada por «Asturiana de Vinos, SA» de acogerse a la transparencia fiscal se fundamentó en la ponderación de dos factores contrapuestos, de una parte la menor carga fiscal de la sociedad, por la exención del Impuesto sobre Sociedades derivada del régimen de transparencia fiscal, y de otro la mayor carga fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios, como consecuencia de la imputación de los beneficios no distribuidos, amén de otras circunstancias concomitantes.

La ponderación de estos factores la llevó a cabo la entidad mercantil «Asturiana de Vinos, SA», teniendo presentes determinadas variables aleatorias, como eran los resultados económicos previsibles de la sociedad, las rentas de todas clases esperadas por los socios, dentro, y esto es esencial, del período trienal 1984/1986, pues ha de admitirse la posibilidad de que la cargafiscal neta pudiera ser distinta en unos y otros ejercicios, pero lo que importaba era el efecto neto en el trienio. Por ello, la «base del negocio», entendiendo por tal el soporte fáctico previsible de la opción o decisión voluntaria por el régimen de transparencia fiscal, eran todos los factores económico-fiscales del trienio 1984-1986, de manera que si se excluye del régimen de transparencia voluntaria el ejercicio 1986, como pretende la Administración Tributaria, se está confiriendo una clara retroactividad a la Ley 48/1985, de 27 diciembre, porque se está alterando el régimen jurídico-tributario subyacente en la opción por el régimen de la transparencia fiscal voluntaria, que adoptó «Asturiana de Vinos, SA».

Es innegable, por tanto, que la supresión del régimen de transparencia fiscal voluntaria para el ejercicio 1986, al amparo de la Ley 48/1985, de 27 diciembre, implica una aplicación retroactiva de la misma, en la medida que vulnera derechos adquiridos al régimen fiscal referido, luego conforme dispone elartículo 2.3 del Código Civil, aplicable con carácter general y por expresa remisión delartículo 9.2 de la Ley General Tributariaacerca de que «las leyes no tendrán efectos retroactivos si no dispusieron lo contrario», como la Ley 48/1985, mencionada, no contiene ninguna norma específica, expresa y concreta que ampare la pretendida eficacia retroactiva de la misma, ha de concluirse que «Asturiana de Vinos, SA», tiene derecho a continuar durante el ejercicio 1986, con el régimen de transparencia fiscal voluntaria, hasta agotar, por tanto, el trienio 1984/1986, por el que se le concedió, dentro de dicho régimen, la exención total por Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda al término del mismo, ejercitar la prórroga prevista en las normas derogadas, porque ésta, no es un derecho adquirido, sino una expectativa, pendiente de que subsistan, cuando se cumpla el plazo, las normas que la permitían, que obviamente no es el caso de autos.

A igual conclusión se llega aplicando laDisposición Transitoria Primera del Código Civil, pues el derecho a la exención ha nacido según la legislación anterior (Ley 44/1978), de hechos realizados bajo su régimen, como fue la opción ejercida, aunque la Ley 48/1985, posterior no reconozca el régimen anterior.'

Todo lo anteriormente razonado nos lleva a la desestimación del motivo formulado.

QUINTO.- En relación con el segundo motivo, la pugna en cuanto a la interpretación extensiva o restrictiva y a la utilización o no de la analogía, queda sin sentido, a la luz de los principios que rigen las sentencias de esta Sala a que antes hemos hecho referencia, si bien debemos poner de manifiesto que la sentencia impugnada no reprocha la utilización de la analogía ni se ampara en elartículo 23 de la Ley General Tributaria, precepto éste que no aparece citado en ella. Por el contrario, lo que hace la sentencia es afirmar que las normas que regulan el beneficio fiscal al que nos venimos refiriendo han de ser interpretadas de forma restrictiva (potius dixit quam voluit) y no extensiva (minus dixit quam voluit). De esta forma, la sentencia se queda en el campo de la interpretación y no pasa al de la integración del ordenamiento jurídico.

Más trascendente resulta que, la sentencia expone como una razón más para la desestimación de la pretensión anulatoria de la demanda, el incumplimiento de los requisitos delartículo 38 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, argumentando que el beneficio fiscal al que nos venimos refiriendo no es de aplicación automática, sino que es la Junta General de accionistas, y en este caso la Asamblea General Ordinaria de socios (artículo 31 de los estatutos de la entidad recurrente), la que, mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta, ha de decidir sobre la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión.

Pues bien el criterio de la sentencia recurrida debe ser mantenido con arreglo a nuestra jurisprudencia.

En efecto, ya en laSentencia de 5 de julio de 2011 (recurso de casación 3217/2007), antes referida, partiendo de que el beneficio fiscal delartículo 21 de la Ley 43/1995, supone un reconocimiento de una opción al sujeto pasivo, se afirmó (Fundamento de Derecho Quinto):

'Siendo todo ello así, queda justificada la obligación formal de los sujetos pasivos que hubieran optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, que regula elartículo 38 del Reglamento del Impuesto, de mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, los datos relativos al importe de la renta acogida a la reinversión, el método de integración por el que se haya optado, descripción de los elementos materiales en los que se materializó la reinversión, importe de la renta positiva incorporada en la base imponible e importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, precepto que no resulta novedoso, pues viene a concordar con la normativa contable.'

Este criterio se ratificó en laSentencia de 20 de abril de 2012 (recurso de casación 636/08), también antes invocada, que transcribió y aplicó la doctrina indicada.

Y por último, en laSentencia de 6 de febrero de 2012, a que también hemos hecho referencia, ante planteamiento análogo al del presente recurso contencioso-administrativo, hemos dicho de forma más extensa:

'Principiaremos nuestro análisis por la segunda de las quejas, recordando que laLey 43/1995 establece una estrecha vinculación entre la contabilidad mercantil de las sociedades y su fiscalidad, fijando la base imponible en función del resultado contable (artículo 10.3). Por ello, en principio no pueden resultar irrelevantes, superfluas o innecesarias las referencias a las obligaciones y a los documentos contables, que se contienen tanto la Ley del impuesto como en sus normas de desarrollo. Entre esos documentos se encuentra la memoria, que es un componente más de las cuentas anuales y que, si bien no deriva directamente de los libros de contabilidad, proporciona información de diverso calado. Elartículo 200 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado en 1989 y vigente hasta el 1 de septiembre de 2010, sólo contempla una regulación de mínimos, sin embargo dispone que la memoria complementa, amplía y comenta el contenido de los otros documentos que integran las cuentas anuales (artículo 199).

Cierto es que elartículo 21 de la Ley 43/1995, en el que se regulaba la reinversión de beneficios extraordinarios hasta la modificación llevada a cabo por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE 31 de diciembre), en relación con en el diferimiento de esa reinversión sólo se remitía expresamente a la potestad reglamentaria en su apartado segundo, para los casos en que resultase necesaria la aprobación de concretos planes por concurrir específicas circunstancias que así lo justificaran. Sin embargo, no es menos cierto que, establecidos los presupuestos de la relación jurídico-tributaria en la ley, la posterior colaboración del titular de la potestad reglamentaria frecuentemente se revela necesaria, para completar su desarrollo y coadyuvar a su aplicación. En la materia que nos ocupa, la tarea se llevó a cabo a través del Real Decreto 537/199 , haciendo uso de la expresa habilitación recogida en ladisposición final décima de la Ley 43/1995.

La colaboración ley-reglamento en el ámbito tributario ha sido ampliamente reconocida por el Tribunal Constitucional, de tal manera que el alcance del principio de legalidad en materia tributaria no puede ser entendido en el sentido de que hay en esta materia una reserva de ley absoluta, criterio que se vislumbra en el planteamiento de la compañía recurrente. Así, en lasentencia 19/1987, de 17 de febreroafirmó que elartículo 31.1 de la Constitución«establece una reserva general de Ley en el orden tributario, sobre la cual este Tribunal ha tenido ocasión de hacer antes de ahora importantes puntualizaciones. Hemos dicho, en efecto, que, cuando [...] proclama, en lo que aquí interesa, que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto -pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley- sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (SS 6/1983 de 4 febrero,37/1981 de 16 noviembrey179/1985 de 19 diciembre). Como ocurre con otras de las reservas de ley presentes en la Constitución, el sentido de la aquí establecida no es otro que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, pero si el de que mediante tales remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador (sentencia 83/1984, de 24 de julio)» (FJ 4º).

En esta misma línea, lasentencia 185/1995, de 14 de diciembre, recordó que «la reserva de ley en materia tributaria exige que 'la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo' debe llevarse a cabo mediante una ley (SSTC 37/1981,6/1983,179/1985,19/1987). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que 'sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley' y siempre que la colaboración se produzca 'en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad' (entre otras,SSTC 37/1981,6/1983,79/1985,60/1986,19/1987,99/1987). El alcance de la colaboración estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas (SSTC 37/1981y19/1987)» (FJ 5º).

Elartículo 21 de la Ley 43/1995, donde se establecen los presupuestos y los requisitos para disfrutar del diferimiento por la reinversión de beneficios extraordinarios, no impide que sea el Reglamento la norma que disponga las precisas garantías y los medios de control para asegurar que se cumple la Ley y para que la Administración controle que así ha sido. Con tal cobertura, elartículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997exige a los sujetos pasivos que pretendan aplicar el beneficio que hagan constar en la memoria de las cuentas anuales, mientras quede renta por incorporar a la base imponible, los siguientes datos: (a) el importe de la renta que se acoge a la ventaja fiscal; (b) el método de integración de esa renta en la base imponible; (c) la descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión; (d) el importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los periodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones; y (e) el de la que queda por incorporar, con precisión, también, de los periodos en los que se producirá su incorporación.

Tales exigencias, de índole formal, no resultan excesivas ni superfluas; tampoco limitan o restringen las previsiones legales, simplemente puntualizan los requerimientos contables necesarios para que la Administración pueda efectuar el oportuno control y que el sujeto pasivo no exceda de los límites previstos en el artículo 21 de la Ley.

Como hemos dicho, la previsión legislativa de que la base imponible se determine por el resultado contable habilita al titular de la potestad reglamentaria para precisar y matizar el cumplimiento escrupuloso de las normas mercantiles relativas a la llevanza de la contabilidad, en la medida que condicionan y determinan la obligación tributaria.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

SEXTO.- El tercer motivo está basado en la doctrina de los propios actos y del principio de confianza legítima.

En efecto, la parte recurrente alega la formalización de tres actas en 30 de enero de 2002, correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, en las que la Inspección reconoció la minoración de la base imponible declarada en su día como consecuencia de los beneficios extraordinarios por la venta de jugadores, 'al acogerse el Club al beneficio fiscal del diferimiento por reinversión establecido en elartículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cumpliendo las condiciones establecidas al efecto', sin que la alegación de las expresadas circunstancias haya sido contradicha por la parte recurrida.

Así las cosas, el alcance del principio de confianza legítima fue expuesto en laSentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (recurso de casación 2357/07),reproduciendo lo declarado en la de 15 de abril de 2002:

'El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr.SSTS de 10 de mayo,13y24 de julio de 1999y4 de junio de 2001). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles'.

Pues bien, el principio de confianza legítima, basado en un antiguo criterio de la Inspección de Hacienda, pero que, efectivamente, quedó expresado en las Actas reseñadas, podría ser invocado, sin duda alguna, para combatir el criterio de la sentencia de que el momento en que debe ejercitarse la opción es el de la declaración del Impuesto de Sociedades.

Pero ocurre que tal circunstancia carece de trascendencia porque en el presente caso fue la entidad recurrente la que optó por hacer efectiva la opción al presentar la autoliquidación del Impuesto de Sociedades.

En cambio, no parece que la actuación inspectora invocada pudiera generar creencia alguna acerca del carácter inmodificable de la opción una vez formulada.

Pero es que a mayor abundamiento, suponiendo el mejor de los casos para la entidad recurrente, esto es, que el principio de confianza legítima protegiera frente a los dos aspectos indicados, lo que resulta insuperable es el incumplimiento de los requisitos exigidos por elartículo 38 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, que es uno de los pilares en que se basa la sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Por lo expuesto, este último motivo tampoco puede estimarse.

SEPTIMO.- La desestimación de los motivos formulados comporta la del recurso de casación...».

Dados los términos de dicha Sentencia y su directa aplicación al supuesto ahora enjuiciado, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, yCONFIRMARla resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.