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09/11/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 381/2016 de 27 de Septiembre de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Septiembre de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022018100420
Núm. Ecli: ES:AN:2018:3670
Núm. Roj: SAN 3670:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintisiete de septiembre de dos mil dieciocho.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO.- El 11 de julio de 2011, el Jefe del Equipo de Inspección NUM003 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Catalunya de la AEAT emite comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación a cargo de GÜTERMANN HOLDING, S.L al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 a 2009, señalando que las actuaciones tendrían carácter parcial limitándose a comprobar la deducibilidad de los gastos financieros declarados. La referida comunicación consta efectivamente notificada el 13 de julio de 2011.
SEGUNDO.- El 2 de julio de 2012, la propia Dependencia Regional de Inspección emite una comunicación, dirigida al sujeto pasivo, en la que se le informa que '(...) con fecha 29 de junio de 2012 e! Delegado Especial de la AEAT de Catalunya ha acordado el inicio de un procedimiento especial de fraude de ley en el cual (...) es interesada'. La notificación de dicha comunicación consta efectuada el 4 de julio de 2012.
En el referido acuerdo de 29 de junio de 2012 del Delegado Especial en Catalunya de la AEAT se señala que, en el marco de las actuaciones inspectoras iniciadas el 13 de julio de 2011, se han puesto de manifiesto determinadas circunstancias relevantes:
- Que el obligado tributario presentó, en los ejercicios objeto de la comprobación (2006 a 2009) sus autoliquidaciones por el IS optando por tributar en el régimen de consolidación fiscal (número de grupo 124/04 compuesto por GÜTERMANN HOLDING, S.L (B63343917) como sociedad dominante y por GÜTERMANN S.A.U (A08026528) como sociedad dominada);
- Que el 3 de diciembre de 2003 el sujeto pasivo había otorgado escritura de ampliación de capital con prima de emisión ante el Notario de Barcelona D. Tomás Jiménez Duart (número 5.680 de su protocolo). Dicha ampliación ascendió a 596.990 € de nominal, cuantificándose la prima de emisión en 5.286.310 €, siendo íntegramente suscrita por GÜTERMANN AG mediante la aportación del 100% de los títulos de la norteamericana GÜTERMANN, INC (valorados en 3.313.100 €) y del 99,20% de los títulos de GÜTERMANN POLYGAL MEXICANA, SA de CV (valorados en 2.570.200 €);
- Que el11 de diciembre de 2003, GÜTERMANN HOLDING, SL procedió a adquirir el 99,72% de las acciones de GÜTERMANN, S.A.U transmitidas por GÜTERMANN. AG por un total de 18.471.278 €, formalizándose la operación en la escritura pública otorgada ante el Notario de Barcelona D. Tomás Jiménez Duart (número 5.742 de su protocolo). Entre las condiciones de la operación, se había estipulado que el precio quedaba aplazado (fecha límite el 31 de diciembre de 2008) fijándose el tipo de interés equivalente al Euribor a seis meses más dos puntos.
De los datos y documentos aportados en el curso de las actuaciones, se ha constatado que, en pago de dicha operación, el sujeto pasivo satisfizo 2.200.000 € el 29 de julio de 2005 y 1.000.000 € el 12 de diciembre de 2008, firmándose el 3 de enero de 2009 un contrato de préstamo por la cantidad aplazada pendiente estableciéndose su vencimiento el 31 de diciembre de 2009;
Con causa en el aplazamiento del pago del importe de la referida compra de acciones, GÜTERMANN AG emite las siguientes facturas en concepto de intereses:
FECHA Nº FRA IMPORTE
30/06/2006 748680 377.493,65 €
20/12/2006 749916 427.121,05 €
26/06/2007 751544 474.307,75 €
28/12/2007 752860 514.172,38 €
19/06/2008 754368 541.833,56 €
31/12/2008 755683 576.308,01 €
26/06/2009 757165 448.975,57 €
31/12/2009 758602 329.096,04 €
- Que el 28 de diciembre de 2004 GÜTERMANN HOLDING. S.L adquirió el restante 0.28% de GÜTERMANN S.A.U de la mercantil RIGIDAL, AG por un precio de 51.060 € satisfecho al contado.
Una vez expuestas dichas circunstancias, el acuerdo refleja los aspectos esenciales de las autoliquidaciones del IS presentadas por el sujeto pasivo en los ejercicios 2006 y siguientes en régimen de 'consolidación fiscal', destacando que en todos los ejercicios, para determinar la Base Imponible consolidada se practica, a la suma de las Bases Imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo, un ajuste negativo (Ajustes DID) por el reparto de dividendos de la sociedad participada (GÜTERMANN, S.A.U), reflejando que
Con base en todo ello, el acuerdo del Delegado Especial recoge que, dado que la existencia de GÜTERMANN HOLDING, S.L nada cambia ni nada aporta en relación con la organización del grupo a nivel mundial pues las tres sociedades que le pertenecen (GÜTERMANN, S.AU, GÜTERMANN INC y GÜTERMANN POLYGAL MEXICANA, SA de CV) son dependientes, a su vez, de la cabecera mundial GÜTERMANN AG (que antes ostentaba directamente el 100% de todas ellas y ahora las controla a través de GÜTERMANN HOLDING, S.L) sin que haya entrado nuevo capital o nuevos socios, las operaciones societarias realizadas por GÜTERMANN HOLDING, S.L (su constitución en noviembre de 2003, la ampliación de capital de diciembre de 2003 y la adquisición de los títulos de GÜTERMANN S.A.U) tienen un efecto impropio con relación a la finalidad que aparentemente se persigue que no es otra que la de racionalizar o mejorar la estructura del grupo. En definitiva, se entiende que dichas operaciones '(...) no tienen como objeto la ampliación de mercados ni la creación de valor, tampoco se financian inversiones nuevas realizadas en España' concluyendo que se trata de 'un simple cambio en la titularidad formal sin modificación de la situación de dominio que, antes y después de las operaciones descritas, ejerce la matriz alemana del grupo GÜTERMANN AG', remarcando, además, que tampoco existe una función empresarial significativa en GÜTERMANN HOLDING, S.L, la cual carece de activos empresariales siendo sus gastos básicos los de personal (que ya soportaba GÜTERMANN S.A.U) y los correspondientes a los intereses de los préstamos recibidos de la matriz.
A mayor abundamiento, el acuerdo dispone que, desde un punto de vista económico - financiero,
Por todo ello, considerando que el régimen de 'consolidación fiscal' tiene como finalidad básica evitar la duplicidad fiscal sobre unos mismos rendimientos pero nunca lograr la anulación o disminución de las bases imponibles positivas obtenidas por una entidad en el marco de su actividad empresarial, el acuerdo concluye que
El 30 de julio de 2012, GÜTERMANN HOLDING, S.L presenta escrito de alegaciones contra el referido acuerdo de inicio del procedimiento especial de fraude de ley, tratando de justificar que su constitución en 2003, y el resto de operaciones realizadas desde entonces, se enmarcó en un proceso de reestructuración internacional del grupo buscando un doble objetivo: por un lado, aprovechar las sinergias existentes entre el mercado español y el americano y, por otro, establecer un equilibrio financiero uniforme en todo el grupo mediante la asunción, por parte del nuevo grupo español, de deuda del conjunto del grupo internacional al objeto de obtener la suficiente financiación para poder desarrollar nuevas inversiones. En definitiva, pretende acreditar que la reestructuración obedeció a motivos económicos ajenos a los fiscales por lo que las operaciones realizadas no supusieron abuso de derecho alguno. Asimismo, alude a que el ejercicio en el que se realizaron las operaciones objeto de análisis está ya prescrito quedando, por ello, vedada su comprobación a la Administración Tributaria.
El 20 de diciembre de 2012, el Delegado Especial de la AEAT de Cataluny adopta resolución por la que acuerda confirmar que las operaciones referidas
a) Que el plazo de prescripción que recoge la Ley General Tributaria se refiere al derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria, pero no alude a la posibilidad de comprobar negocios, actos o contratos realizados en ejercicios anteriores que proyecten sus efectos sobre ejercicios no prescritos, por lo que es un artículo que no resulta de aplicación a los procedimientos de fraude de ley. En apoyo de su criterio, cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2012;
b) Que, en lo que se refiere a los motivos por los que se realizaron las operaciones en 2003, se confirma que todas ellas logran un efecto impropio en relación a la finalidad que aparentemente se perseguía al realizarlas.
El acuerdo consta notificado el 21 de diciembre de 2012, interponiendo contra él GÜTERMANN HOLDING, S.L, el 18 de enero de 2013, reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Central (RG NUM000).
Recibida la notificación de la puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante presenta, el 26 de julio de 2013, su escrito de alegaciones, comenzando por relatar los hechos acaecidos e insistiendo en los argumentos que ya planteó en el marco del procedimiento de declaración de fraude de ley; que estaba prescrito el derecho de la Administración a comprobar e investigar unas operaciones de reestructuración empresarial realizadas en 2003 y que en todo caso, se trató de operaciones plenamente justificadas con motivos económicos válidos.
TERCERO.- El 8 de febrero de 2013 se firma en Disconformidad el ACTA A02 - NUM004 en el que el actuario encargado de las actuaciones inspectoras seguidas a cargo del sujeto pasivo recoge la propuesta de regularización que estima procedente en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009.
A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en el propio Acta se recoge que no deben computarse 88 dias por haberse producido dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración Tributaria y 167 días por haberse producido una interrupción justificada al haberse solicitado un informe a la Administración Tributaria alemana.
La propuesta de regularización encuentra su fundamento en la previa consideración como actos en fraude de ley de las operaciones realizadas por la entidad en los años 2003 y 2004, entre las que se encuentra la obtención de un préstamo de GÜTERMANN AG derivado del otorgamiento de un aplazamiento en el pago de! precio de la compra de los títulos de GÜTERMANN, S.A.U, lo que determina la inadmisibilidad del carácter de gasto deducible de los intereses devengados por el mismo. Ello da lugar a unos incrementos en la Base Imponible consolidada del Grupo Fiscal en los siguientes términos
- EJERCICIO 2006: +804.614,70 €¡
- EJERCICIO 2007: +988.480,13 €;
- EJERCICIO 2008: +1.118.141,57 €;
- EJERCICIO 2009: +778.071,61 €
A resultas de ello, se formulan las siguientes propuestas de liquidación
CUOTA INT 1,144.674,69 E 389.746,11 € 455.533,30 € 335.897,34 €
EJE 2006 EJE 2007 EJE 2008 EJE 2009
BI GRUPO 3.270.499,10€ 1.199.218,81€ 1.518.444,34€ 1.119.657,80€
TIPO 35% 32,5% 30% 30%
Deducciones 15.886,06 € 2.967,61 € 80,16 € 85,60 €
CUOTA Lb 1.128.786,63 € 386.778,50 € 455.453,14 € 335.811,74 €
Ret / Pagos 0,00 € 0,00 € 505,22 € 97,00 €
Otras retenc 105,69 € 181,72 € 0,00 € 0,00 €
CUOTA EJE 1.128.680,94 € 386.596,78 € 454.947,92 € 335.714,74 €
Pagos Fracc 330.310,41 € 314.827,18 € 57.763,96 € 46.408,63 €
CUOTA DIF 798.370,53 € 71.769,60 € 397.183,96 € 289.306,11 €
Autoliquidación 516.755,38 € -249.486,44 € 61.741,49 € 55.884,63 €
CUOTA ACT 281.615,15 € 321.256,04 € 335.442,47 € 233.421,48 €
Reflejándose una cuantía a ingresar total resultante del ACTA de 1.421.838,62 €, incluyendo los correspondientes intereses de demora previstos.
Una vez presentadas alegaciones contra dicha propuesta el .7 de marzo de 2013, referidas básicamente a discutir la declaración de fraude de ley para las operaciones societarias que le sirve de fundamento, el 13 de marzo de 2013, notificado el 20 de marzo de 2013, la Jefa de la Oficina Técnica de Barcelona adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta previa en todos sus términos y fijando como cuantía a ingresar un total de 1.422.801,67 €, incluyendo 251.066,53 € como intereses de demora.
CUARTO.- Contra dicho acto, GÜTERMANN HOLDING, SL interpone, en única instancia, ante el Tribunal Central, reclamación económico - administrativa (RG NUM001) el 18 de abril de 2013.
Una vez recibida la notificación de la puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante presenta su escrito de alegaciones el 3 de julio de 2014, en el que, al margen de reiterar los argumentos por los que se opone a la declaración de existencia de fraude de ley en las operaciones societarias realizadas entre los años 2003 y 2004, alude a que en la fecha en que se notificó dicho acuerdo de fraude de ley ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2006 y 2007, por lo que defiende que, al menos respecto de esos ejercicios, la declaración de fraude de ley carece de efecto alguno. Asimismo, recoge que, en cualquier caso, cuando se notificó posteriormente el Acuerdo de liquidación impugnado ya había prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 2006 y 2007.
QUINTO.- El 26 de septiembre de 2013, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Catalunya de la AEAT dicta una nueva comunicación de inicio de actuaciones inspectoras a cargo de GÜTERMANN HOLDING SL al objeto de comprobar su Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2010, 2011 y 2012 limitándose a la comprobación de los gastos financieros deducibles. La notificación de dicho inicio consta efectuada el 3 de octubre de 2013.
El 18 de febrero de 2014, una vez desarrolladas dichas actuaciones, se firma, en Disconformidad, el ACTA A02 - NUM005 en la que el actuario recoge la propuesta de regularización que estima procedente, tomando como referencia y fundamento el mismo argumento que la ya referida: que la previa consideración como actos en fraude de ley de las operaciones realizadas por la entidad en los años 2003 y 2004, entre las que se encuentra la obtención de un préstamo de GÜTERMANN AG derivado del otorgamiento de un aplazamiento en el pago del precio de la compra de los títulos de GÜTERMANN, S.A.U, determina la inadmisibilidad del carácter de gasto deducible de los intereses devengados por el mismo en los ejercicios objeto de la comprobación. Ello da lugar a unos incrementos en la Base imponible consolidada del Grupo Fiscal en los siguientes términos:
- EJERCICIO 2010: +612.141,82 €;
- EJERCICIO 2011: -F676.094,36 €;
- EJERCICIO 2012: +607.956,44 €
Además se refleja que debe rectificarse el ajuste positivo (30.729,44 €) que
A resultas de ello, se formulan las siguientes propuestas de liquidación
EJE 2010 EJE 2011 EJE 2012
BI GRUPO 1.106.449,86 € 890.178,16 € 895.869,26 €
TIPO 30% 30% 30%
CUOTA INT 331,934,96 € 267.053,45 € 268.760,78 €
Deducciones 169,16 € 0,00 € 0,00 €
CUOTA LÍO 331.765,80 € 267.053,45 € 268.760,78 €
Ret / Pagos 102,36 € 102,36 € 113,16 €
CUOTA EJE 331.663,44 € 266.951,09 € 268.647,62 €
Pagos Fracc 9.489,92 € 437,68 € 92.776,14 €
CUOTA DIF 322.173,52 € 266.513,41 € 175.871,48 €
Autoliquidación 138.230,97 € 63.685,10 € 2.703,38 €
CUOTA ACT 183,942,55 € 202.828,31 € 173.168,10 €
Reflejándose una cuantía a ingresar total resultante del ACTA de 605.695,76 €, incluyendo los correspondientes intereses de demora.
Una vez presentadas alegaciones contra dicha propuesta el 14 de marzo de 2014, referidas básicamente a discutir la declaración de fraude de ley para las operaciones societarias que le sirve de fundamento, el 28 de marzo de 2014, el Inspector Regional adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta previa en todos sus términos y fijando como cuantía a ingresar un total de 607.306,54 €, incluyendo 47.367,58 como intereses de demora.
SEXTO.- Contra dicho acto, GÜTERMANN HOLDING, SL interpone, en única instancia, ante el Tribunal Central, reclamación económico- administrativa (RG NUM002) el 28 de abril de 2014.
Una vez recibida la notificación de la puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante presenta su escrito de alegaciones el 21 de noviembre de 2014, en el que, básicamente, reitera los argumentos por los que se opone a la declaración de existencia de fraude de ley en las operaciones societarias realizadas entre los años 2003 y 2004.
SÉPTIMO.- En fecha 2 de marzo de 2016, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución con la siguiente parte dispositiva:
'
Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.
- Improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección de los Tribunales en la medida en que no existió Fraude de Ley en la operación de reestructuración acometida por el Grupo Gütermann.
1) Planteamiento previo. La reestructuración llevada a cabo en España se enmarcó dentro de la reestructuración llevada a cabo a nivel mundial.
Respecto a los motivos que determinaron cómo se llevó a cabo la reestructuración en España, debe ponerse de manifiesto que el grupo diseñó un organigrama en el que se establecía como cabecera del grupo en España una sociedad holding, mi representada Gütermann Holding, S.L.U. (en adelante, GHSLU), que asumiría las funciones de gestión y dirección de GSAU, GMEX y GUS, así como del resto de filiales que tenían previsto abrir en Sudamérica, como es el caso de Chile. Para llevar a cabo dichas funciones contaría con tres directivos, los Sres. Raúl, Rubén y Salvador quienes contaban con una muy destacable experiencia internacional en tareas de ventas, marketing, administración y gestión de empresas.
Asimismo, la decisión de fortalecer las funciones en España fue motivada por los buenos resultados económicos que se habían obtenido en territorio español y por su amplia experiencia en el segmento de la venta al por menor, que es precisamente el núcleo del negocio en Estados Unidos. También se tuvo en cuenta su actividad internacional en los mercados internacionales como es el caso de las actividades llevadas a cabo en Portugal, el Norte de África e Israel y los medios y departamentos que había desarrollado para dicha actividad (marketing, ventas, post-venta, logística, servicios informáticos, finanzas, etc.).
Además, es importante destacar que existe una coincidencia en cuanto a los métodos de producción, ya que el parque de maquinaria es similar entre México y España, pues la mayoría de la maquinaria en México procede de España, donde había sido previamente utilizada. Ello, lógicamente, determina una absoluta dependencia de GMEX con GHSLU, dado que los trabajadores de GHSLU conocen la tecnología empleada en México y los problemas asociados a la misma.
La estrategia del grupo Gütermann requería la apertura de nuevos mercados e intensificar la penetración en los mercados ya existentes. También se detectó la necesidad de homogeneizar la gestión de las participadas agrupándolas por áreas de gestión, por este motivo a GHSLU se le asignó la gestión de GUS y GMEX.
Además de las funciones de producción, GMEX debía penetrar en los mercados de Centroamérica y Sudamérica y encontrar nuevos clientes. La experiencia española en este extremo resultaba muy útil ya que además de las sinergias propias del idioma, ya existían relaciones establecidas en Chile, Brasil y México.
Por su parte, GUS estaba focalizada en el sector minorista y todavía no había alcanzado el volumen de mercado deseable en USA, por lo que Mr. Raúl y Mr. Rubén debía estimular el crecimiento de dicho mercado, aplicando allí los métodos y sistemas implementados en España que estaban dando unos resultados óptimos.
2) Existencia de motivos económicos que justifican la realización de las operaciones de reestructuración: motivos estratégicos y de racionalidad financiera.
- La reestructuración estratégica.
- La reestructuración financiera.
3) Inexistencia de Fraude de Ley en la generación de reestructuración acometida por el Grupo Gütermann. Pronunciamiento de la Administración Alemana.
1.- Inexistencia de una elusión de la normativa reguladora de las operaciones. No concurren formas jurídicas insólitas y desproporcionadas ni negocios notoriamente artificiosos o impropios.
2.- La inexistencia de un propósito de eludir el pago del tributo.
3.- La inexistencia de una equivalencia de resultados.
- Improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección de Tributos por cuanto la declaración de Fraude de Ley de la que trae causa es ilegal por vulnerar flagrantemente las libertades comunitarias de establecimiento y de circulación de capitales.
'Así en la STS de 16 de marzo de 2016, RC 3162/2014, FJ 8, se declara:
'
También hemos distinguido entre el fraude a la ley y economía de opción, entre otras en la Sentencia de 17 de marzo de 2014 (recurso de casación 1340/2011), se señaló que:
Por último, cabe señalar que tampoco se exige para identificar el fraude de ley el propósito defraudatorio, pues como se dijo en la Sentencia de 29 de abril de 2010 (recurso de casación 100/2005 )
Y después de lo expuesto, esta Sala debe reproducir los razonamientos contenidos en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución recurrida, en los que se declara a los efectos que nos ocupa, haciendo suyos los razonamientos contenidos en la Declaración de Fraude de Ley de 20 de diciembre de 2012, lo siguiente:
'TERCERO.-Como se ha recogido, el acuerdo de declaración de fraude de ley concluye que
- Constitución el 20 de noviembre de 2003 de Gütermann Holding, SL suscrita por Gütermann, AG (Alemania).
- Ampliación de capital de 5 de diciembre de 2003 por Gütermann Holding, SL, suscrita íntegramente por Gütermann, AG mediante la aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones en las entidades Gütermann Inc. (Estados Unidos) y Gütermann Polygal Mexicana, SA de CV (Méjico).
- El 11 de diciembre de 2003, Gütermann Holding, SL compra el 99,72 % del capital de Gütermann, SAU (España) a Gutermann, AG por 18.471.278,00 euros, importe que se aplaza, con fecha limite para su pago el 31 de diciembre de 2008. Al vencimiento sólo se han amortizado 3.200.000,00 euros, pese a las importantes cantidades recibidas por el obligado tributario en concepto de dividendos de las participadas.
Gütermann Holding, SL y Gütermann, SAU tributaron desde el ejercicio 2004 en .el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
- La sociedad Gütermann, AG emitió unas facturas en concepto de intereses por el aplazamiento de la deuda por importe total en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación de 804.614,70 euros en 2006, 988.480,13 euros en 2007, 1.118.141,57 euros en 2008 y 778.071,61 euros en 2009.
- En cuanto que Gütermann Holding, SL y Gütermann, SAU tributaron en el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, los cargos por intereses a que se refiere el párrafo anterior produjeron una minoración de las bases imponibles consolidadas y, por lo tanto, de las cuotas ingresadas.
Considerán dose en dicho acuerdo que
La reclamante, como argumento adicional para discutir la declaración de fraude de ley de las operaciones societarias realizadas en 2003, GÜTERMANN HOLDING, S.L refiere la existencia de motivos económicos válidos para justificar su realización. Básicamente, alude a motivos estratégicos y de racionalidad financiera, concretando en que se llevaron a cabo por:
a) la necesidad de buscar una estructura óptima y viable del grupo en' un entorno decadente del sector, potenciando una cabecera en España del grupo que abarcara el negocio de USA, México y futuras expansiones por América;
b) cubrir necesidades financieras:
i. la necesidad imperiosa de racionalizar la estructura financiera del grupo a nivel internacional, pues mientras en España existía una ratio de endeudamiento mínimo, en el resto de países GÜTERMANN tenía su actividad fuertemente apalancada;
ii. la necesidad de aflorar plusvalías en sede de la matriz alemana que le permitieran mejorar su imagen contable para poder obtener así la financiación ajena necesaria para poder invertir en la nueva maquinaria (la tecnología MCT) que, a la postre, le permitió dar un paso al frente respecto a sus competidores, y garantizar la supervivencia del grupo a nivel mundial y, muy en particular, en España.
Tal y como se recoge en el expediente, la Delegación Especial en Catalunya de la AEAT acuerda dar inició al procedimiento de declaración de fraude de ley al considerar que los hechos y operaciones referidas podrían constituir operaciones así realizadas de acuerdo con lo 'dispuesto en el artículo 24 Ley 23011963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria que recoge expresamente que:
Centrándon os, pues, en la figura del 'fraude de ley', como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados. de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.
Analizando los hechos descritos anteriormente en el acuerdo de declaración de fraude de ley, la Inspección llega a la conclusión que las referidas operaciones societarias tuvieron un efecto impropio en relación a la finalidad que aparentemente se perseguía, que era la de racionalizar o mejorar la estructura del grupo GÜTERMANN en España. En concreto, las conclusiones alcanzadas son:
Analizando todas las circunstancias expuestas en el expediente, y teniendo en cuenta la aplicación de los principios dogmáticos que configuran el fraude de ley, la conclusión que alcanza este Tribunal Central no puede ser más que coincidente con la del Delegado Especial de la AEAT en Catalunya: en la operativa realizada por virtud de la cual se constituye, en el ejercicio 2003, GÜTERMANN HOLDING, SL, transfiriéndose a ésta la titularidad de GÜTERMANN,S.A. mediante una venta a crédito pasándose a tributar en régimen de consolidación fiscal, no se aprecia una motivación económica distinta de la meramente fiscal. En efecto, con la operativa realizada se lleva a cabo una mera. recolocación formal de participaciones en el interior del Grupo sin eficacia patrimonial real, pues las operaciones realizadas no suponen ninguna inversión real ni la ampliación a nuevos mercados, y el endeudamiento intragrupo, afecto a la compra de las participaciones, no es en último término sino la colocación de los activos y pasivos en la entidad española con la única finalidad de la reducción de tributación conseguida en España, dada la minoración del resultado contable y de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de la deducibilidad de los intereses del préstamo vinculado a la adquisición de participaciones de las dos sociedades del grupo .
No se trata de cuestionar las razones en que pueda basarse el grupo multinacional GÜTERMANN para organizarse de la forma que estime más conveniente, sino determinar que las operaciones de realizadas, amparándose en operaciones de reorganización empresarial, carecen de fundamento económico o empresarial, teniendo una motivación que
Tampoco se ha acreditado que la reestructuración acometida haya supuesto una modificación sustancial de los resultados o flujos de caja en el Grupo, al margen de los puramente fiscales derivados de las operaciones realizadas; aparentemente, no se produjo ningún notorio incremento de valor real o ahorro de costes -al margen de los fiscales- para el Grupo como consecuencia de las operaciones realizadas, lo que llevaría a ratificar que lo que se hizo fue llevar a cabo, meramente, un cambio de titularidad formal.
Otro dato relevante que se puede destacar es que en las operaciones realizadas no existió la intervención sustancial de ningún tercero, sino que todas las operaciones aludidas se llevaron a cabo dentro del propio Grupo, pues, tras crear una sociedad holding, ésta lleva a cabo la adquisición de la matriz, de la práctica totalidad de la sociedad operativa en España y esa operación se financia con fondos procedentes de la propia matriz del Grupo, generando importantes gastos financieros. Siendo así, y no existiendo inconveniente tanto para obtener préstamos de terceros como de entidades vinculadas, lo cierto es que, a los efectos que aquí interesan, no se pueden equiparar las operaciones de financiación basadas en empresas del Grupo para acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real, con meros movimientos financieros y de transmisión de empresas pertenecientes al propio Grupo, pues, en este caso, la adquisición de GÜTERMANN, S.A.U, GÜTERMANN INC y GÜTERMANN POLYGÁL MEXICANA, SA de CV a GÜTERMANN AG por parte de la española GÜTERMANN HOLDING, S.L no ha tenido ningún efecto en la 'caja' de Grupo, pues dichas sociedades (española, estadounidense y mexicana) pasan a depender de. una sociedad del grupo a otra, y el dinero de la compra pasa también de una sociedad a otra, sin aparente incidencia global en el grupo.
Siendo, por tanto, indiscutible que las operaciones referidas fueron efectivamente reales y lícitas, lo cierto es que, globalmente consideradas, resulta innegable también que con ellas se logró un resultado contrario al ordenamiento jurídico como es reducir, en España, la tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Ciertamente, ninguna objeción puede oponerse a la posibilidad de llevar a cabo una reestructuración del grupo empresarial en España, pero, como señala el Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 5 de febrero de 2015, ello no puede dar lugar a
En definitiva, según este Tribunal Central, las operaciones realizadas, contrariamente a lo que sostiene el reclamante, no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el grupo internacional resultando procedentes las conclusiones que, en este punto, quedan recogidas en el acuerdo de declaración del fraude de ley. Y es que el conjunto de las operaciones realizadas, sin suponer una violación directa del ordenamiento jurídico, ha constituido un rodeo que buscaba crear artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas (deducibilidad de intereses, consolidación fiscal, etc) merced a las que conseguir la reducción de la carga fiscal, pero violando su espíritu (minoración de la tributación que verdaderamente correspondía a la sociedad operativa). En este sentido, resulta esencial. la tributación en régimen de 'consolidación fiscal' pues la creación del grupo 124/04, con GÜTERMANN HOLDING, S.L como sociedad dominante y GÜTERMANN, S.A.U como sociedad dependiente, permite que los importantes gastos financieros de GÜTERMANN HOLDING, S.L, determinantes de su perdidas, puedan compensarse con los beneficios obtenidos, simultáneamente, por la entidad operativa. De no existir tal consolidación, las bases imponibles negativas de GÜTERMANN HOLDING, S.L se habrían ido remansando sin compensación, toda vez que ésta no tenía prácticamente ingresos, al no ejercer actividad. Dicha consolidación, por tanto, no tiene más eficacia ni relevancia que el aprovechamiento de tales bases negativas. A los efectos de la estrategia elusoria desplegada, insertar el eslabón formal de la holding española y posicionar a la operativa GÜTERMANN, S.A.U dependiendo directamente de ella eran pasos necesarios. De haberse mantenido GÜTERMANN, S.A.U en la situación inicial, en que estaba directamente participada por GÜTERMANN AG, no podía formar grupo consolidado a efectos fiscales con la operativa española.
CUARTO.- Al margen de todo lo expuesto, el reclamante plantea que, tal y como ha puesto de manifiesto la Administración Tributaria alemana, contestando a los requerimientos previamente efectuados por la AEAT, debe tenerse en cuenta que '(...)
Con ello, la entidad reclamante pretende justificar que no se cumplen dos aspectos esenciales para la procedencia a derecho de la declaración de fraude de ley: que no existió, en realidad, la intención de eludir el pago de tributo alguno cuando los gastos financieros en España fueron ingresos sometidos a tributación en Alemania y que no puede considerarse la existencia de una notoria artificiosidad en las operaciones acometidas por el grupo GÜTERMANN cuando una Administración tributaria como la Alemana concluye, después de la oportuna comprobación, que la reestructuración respondió a motivos económicos válidos y no a razones puramente fiscales.
Cierto es que las operaciones fueron reales (los préstamos existieron y los intereses pagados también), es decir, no se ha simulado nada, pero no se ha demostrado, como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 5 de febrero de 2015 referida, que la operativa de la entidad responda a una auténtica lógica empresarial que redunde en una mayor eficacia; y sí se ha probado, en cambio, la finalidad de elusión fiscal y precisamente en esto radica la esencia del fraude. Es decir, se llevan a cabo una serie de operaciones (constitución de una sociedad holding, compras, ventas, préstamos) todas ellos reales y lícitos; :pero que, en su conjunto, sólo perseguían un posicionamiento hábil para reducir los impuestos que correspondería satisfacer en España. En suma, cuando todas esas operaciones en su conjunto consideradas no responden a una lógica empresarial global pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente, y esos es lo que ha resultado probado por la inspección en el presente expediente.'
Y claro, a la vista de los hechos acaecidos, esta Sala acepta dichos razonamientos, destacando cuatro puntos de interés:
a) Que el conjunto de operaciones realizadas no generan ampliación de mercado ni la creación de valor, así como inversiones nuevas en España, nos encontramos ante un simple cambio de titularidad formal sin modificación de la situación de dominio que antes y después de las operaciones ejerce la matriz alemana del grupo. Las relaciones de dependencia y control del Grupo no han variado.
b) La sociedad holding (dominante del grupo) carece de activos empresariales -bienes resultantes, sucesos pasados e idóneos para reportarle en el futuro beneficios económicos- y los gastos en los que incurre básicamente son los gastos por intereses de los créditos de las sociedades del grupo y los gastos de mantenimiento de la sociedad como persona jurídica, en particular los gastos de personal que ya soportaba Güterman SAU, la entidad española de carácter operativo.
c) Todas las operaciones realizadas se han llevado a cabo dentro del Grupo sin intervención de terceros, pues tras la creación de la holding, esta adquiere la matriz, la casi totalidad de la sociedad operativa en España, todo ello con fondos de la propia matriz del Grupo, generando así importantes gastos financieros.
d) El régimen de consolidación fiscal juega un papel determinante en todo lo acontecido, al permitir que los gastos financieros en que incurre la recurrente se puedan compensar simultáneamente por la entidad operativa. Si no existiera ese régimen las bases imponibles negativas de la actora, que no tiene prácticamente ingresos se habrían perdido y sin la creación de la holding española y la colocación de Güterman SAU, dependiendo directamente de ella ese efecto fiscal no se habría conseguido.
Y a pesar del apreciable esfuerzo argumental de la demanda, no se aprecia un motivo económico válido en la operativa enjuiciada y si en cambio un 'rodeo' para buscar artificiosamente la aplicación de las normas relativas a la consolidación fiscal y a la reducción de intereses, con vulneración de la carga fiscal que corresponda a la entidad operativa.
Es decir, Güterman no tributa por la base imponible que le corresponde.
Existe, por tanto, en todo lo actuado una única motivación fiscal, así además lo ha acreditado la Administración, obtener unos gastos deducibles en una sociedad que, al consolidar fiscalmente con otra entidad, compensa los beneficios obtenidos por esta última, resultando una minusvaloración injustificada de la base del Grupo.
En cuanto a la única existencia de motivos fiscales, nos remitimos a la STS de 24 de febrero de 2014, RC 724/2013.
Por otra parte, la STS de 9 de febrero de 2015, RC 3971/2013 también sobre deducción de gastos financieros y Fraude de ley ha declarado:
'SEXTO.- Debemos añadir que la Sala, para llegar a esta conclusión, inexistencia de motivos económicos validos, ha considerado las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el examen de las operaciones de reestructuración empresarial, y recuerda las sentencias de esta Sala de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 (casación 5352/09, FJ 3º).
Por tanto, el test de viabilidad que realiza la sentencia recurrida para determinar la posible concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones discutidas, resulta perfectamente compatible con lo exigido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Es verdad que no se trata de un supuesto acogido al régimen especial de neutralidad fiscal, pero la adquisición de las acciones tuvo como finalidad declarada una reestructuración empresarial, por lo que puede aplicarse
A tal efecto el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434, señala en diversas ocasiones que, '
Pocas dudas existen en torno a que la actuación del grupo fue realizada en claro abuso de derecho, práctica proscrita por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011,
En definitiva, la conclusión a la que llegó la Administración tributaria en su procedimiento de declaración de fraude de ley fue ajustada a derecho, como lo fue la sentencia de la Audiencia Nacional ratificando esa decisión y criterio.'
De acuerdo con lo expuesto, las normas de cobertura utilizadas fueron los artículos 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, referido a la determinación de la base imponible y los artículos 65, 67, 70 y 71 del citado texto legal.
Por su parte, las normas eludidas son las relativas a la constitución y composición de la base imponible, artículos 4 y 10.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
En lo que respecta a la equivalencia de resultados, debemos indicar que el resultado económico obtenido por la sociedad Gütermann es el mismo tanto si se realizó como si no el conjunto de actos o negocios en que se ha concretado la incorporación de la sociedad Gütermann Holding SL, pero con la diferencia en que mediante la interposición abusiva y artificiosa de esta última se ha conseguido disminuir la tributación de aquella.
Por último, nos referimos al argumento de la actora, recogido en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución recurrida, relativo a que según informan las autoridades alemanas, los intereses cobrados a la reclamante han sido incluidos en la base imponible de Gútermann AG y sometidos a tributación.
Pero dicha alegación no desvirtúa, como indica la resolución recurrida, en su Fundamento de Derecho Cuarto, que la operativa mencionada ha reducido en España los impuestos que el Grupo debía satisfacer.
Por todo lo expuesto, procede desestimar el primer motivo del recurso.
A su juicio, una regularización como la de autos, no se ha conocido respecto de ningún grupo multinacional español.
Dado que los intereses no tributan en España y si en Alemania se produce una situación de discriminación, toda vez que la discutida carga tributaria esta exclusivamente vinculada al lugar de residencia del perceptor de los intereses.
La resolución del TEAC desestima la alegación en su Fundamento de Derecho Quinto en los siguientes términos:
'QUINTO.- Alega la reclamante que la declaración de fraude de ley vulnera la doctrina del reparto equitativo de la potestad tributaria que se infiere de lo establecido en las Sentencias del T JE C-311/08, en el litigio que enfrentó a Société de Gestión Industrielle SA (SGI) y el Estado Belga, o la STJCE C-524/04, asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation en las que se concluye que las instituciones comunitarias deben salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad tributaria de los Estados miembros, adoptando las medidas antiabuso que fueran necesarias para evitar que los contribuyentes pudieran emplear estructuras artificiosas buscando el traslado de bases imponibles a algún Estado miembro 'que concede las ventajas anormales o benévolas'. Según lo que expone la reclamante, debería destacarse que antes de la reestructuración empresarial la equidad financiera del grupo GÜTERMANN brillaba por su ausencia pues, por ejemplo, en España el ratio de endeudamiento del grupo era prácticamente inexistente, tanto respecto del capital como de los beneficios obtenidos, en comparación con el resto del grupo
(...)
Discrepa este Tribunal Central con este argumento, ya que la discriminación, de existir, surge cuando, en lugar de aplicar las normas aplicables a las operaciones realizadas se acude a un mecanismo excepcional como el fraude de Ley, en virtud del cual se ignoran las operaciones realizadas y los gastos fiscales asociados a ellas en razón exclusivamente del ámbito internacional del grupo y de las sociedades intervinientes. En este caso no se cuestiona la deducibilidad de unos gastos o la consolidación entre dos entidades residentes porque estén insertas en un grupo multinacional sino porque se demuestra que no responde a una finalidad económico empresarial auténtica y fundada, de forma que se hubiera cuestionado igual y se hubiera concluido en el mismo sentido de tratarse de un grupo de matriz nacional con idéntica actuación.
En efecto, si la operativa examinada y su 'abusiva' utilización de las normas sobre consolidación y composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un Grupo totalmente nacional, la conclusión hubiera sido la misma y la aplicación de la figura del fraude de ley y la reacción del ordenamiento jurídico ante ella idéntica porque ni las normas ni la aplicación que de ellas ha hecho la Inspección autoriza a concluir el supuesto trato diferente a que la reclamante alude.
El fundamento de la calificación de fraude de ley, como ya se ha resaltado, tampoco radica en la minimización de tributación o, en su caso, no tributación efectiva de los intereses obtenidos por la no residente del Grupo, aunque ello, en caso de haberse producido, fuera un elemento más de convicción; si esta circunstancia hubiera podido darse en un centro financiero localizado en España, de un grupo autóctono y concurrieran los mismos elementos configuradores del fraude de ley, la conclusión hubiera sido la misma.
Se reitera que el fundamento de la regularización, amparada en la declaración del fraude de ley no radica, ni comporta, un juicio peyorativo de los grupos multinacionales ni en que en las transacciones y préstamos intervengan sociedades residentes en diversos estados. La reprobación no se produce por tratarse de empresas multinacionales sino porque se han utilizado unos instrumentos, unas vías ofrecidas por las normas tributarias, en palabras del Tribunal Constitucional, contrariando el espíritu de las mismas. No subyace, por tanto, como se pretende hacer aparecer, ninguna discriminación a no residentes, ni el Acuerdo declarativo del fraude supone vulneración alguna del Derecho Comunitario; la regularización propuesta se hace a una residente, no se modifican valores que puedan afectar a no residentes ni determinan para las mismas obligaciones tributarias en España; y la circunstancia de que haya implicadas entidades no residentes no es en modo alguno lo determinante de la declaración (como ya se ha dicho, sería igual si la operativa se hubiera llevado a cabo sólo entre entidades residentes).
Por ello, los argumentos alegados en relación con las sentencias del TJCE no resultan de aplicación, pues ni la condición de no residente de la matriz, ni la deducibilidad de los gastos financieros de grupos multinacionales, se pone en cuestión, y ni siquiera se alude a ella como fundamento alguno, únicamente se cuestiona la artificiosa forma en que se sitúa una carga financiera en España, siendo irrelevante a estos efectos donde se encuentre el domicilio de la matriz o de cualesquiera otras entidades intervinientes y su condición de sociedades no españolas o pertenecientes a un grupo español. La regularización que se propone se basa en la concurrencia de los elementos que configuran el fraude de ley, sin. que se valore ninguna otra circunstancia.
En consecuencia, no se está aplicando una norma a entidades no residentes que no deba aplicarse a entidades residentes, ni se está dispensando trato distinto a unas y otras, por lo que no hay discriminación alguna ni se está contraviniendo la doctrina del TJCE, ni infringiendo el principio de libertad de establecimiento..ni el del equitativo reparto de la potestad tributaria.
Cabe reseñar que a esta cuestión ya se ha referido el Tribunal Supremo Sentencia de 9 de febrero de 2015 (Rec. Casación N° 188/2014) en la que analizando, en un supuesto similar (al que esté Tribunal Central le había dado la misma respuesta .reflejada en párrafos anteriores), se concluye lo siguiente:
(...)
'[.64] Sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 35, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47).
82. Como ha -señalado el Abogado General en el punto 67 de sus conclusiones, una legislación nacional que se basa en un examen de elementos objetivos y verificables para determinar si una transacción presenta el carácter de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales debe considerarse que no va más allá de lo necesario para evitar prácticas abusivas cuando, en primer lugar, en cada caso en que no cabe excluir la existencia de tal montaje, el contribuyente puede presentar, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción [...]'.
Procede, por tanto, desestimar la alegación de la reclamante referida a que la declaración de fraude de ley efectuada por el Delegado Especial de la AEAT en Catalunya haya vulnerado flagrantemente las libertades comunitarias de establecimiento y de circulación de capitales.'
Pues bien, dichos argumentos deben ser asumidos por esta Sala, recalcando que no estamos aplicando una norma a entidades no residentes que no debió aplicarse a entidades residentes.
Este criterio es el recogido en nuestra sentencia firme de 21 de julio de 2016, dictada en el recurso 314/2014, en un caso similar al de autos, en su Fundamento de Derecho Décimo Segundo, en el que reproducimos la doctrina del Alto Tribunal sobre esta cuestión, que a estos efectos ha declarado:
'Igualmente, en STS de 16 de marzo de 2016, RC 3162/2014, FJ8, referido asimismo a operaciones semejantes a la de autos, afirma el Alto Tribunal:
'En fin, no puede afirmarse que la conclusión alcanzada en función de las circunstancias concurrentes sea contraria al Derecho Comunitario, pues no se cuestiona la deduciblidad de los gastos por la circunstancia de que la matriz del grupo sean una sociedad no residente, sino, insistimos una vez más, por no responder la operación a una verdadera finalidad económico-empresarial, que afecta a una entidad residente, sin que pueda hablarse por tanto, de discriminación a no residentes, ni de vulneración de los Convenios de doble imposición.'
Finalmente, en STS de 16 de julio de 2016, RC 2553/2015, en una operación similar a la de autos, se recogen en sus FFJJ 11 y 13 a 16 los siguientes pronunciamientos:
La parte expone su planteamiento de la cuestión en los siguientes términos: 'La violación del Derecho comunitario viene dada, no por las normas aplicadas, que no discriminan contra las inversiones financiadas por entidades residentes en otros Estados de la UE, sino precisamente por la no aplicación de dichas normas que son comunes a grupos residentes y no residentes. Concretamente, la discriminación surge cuando en lugar de aplicar las normas sobre operaciones vinculadas para valorar con criterios de mercado las operaciones realizadas se acude a un mecanismo excepcional como el fraude de ley, en virtud del cual se ignoran las operaciones realizadas y los gastos fiscales asociados a ellas en razón exclusivamente de la vinculación, la residencia y el régimen fiscal de la entidad financiadora de la operación efectuada.'.
El recurrente manifiesta: 'La decisión adoptada reconoce expresamente la validez de los negocios efectuados y sin embargo los priva de sus efectos fiscales, bajo el pretexto de que han sido exclusivamente realizados con la finalidad de reducir el Impuesto sobre Sociedades español. En conclusión, lo que realmente está haciendo el TEAC es negar la deducción de intereses satisfechos a una entidad no residente, pero residente en la Unión Europea, como consecuencia de la compra de la participación de una sociedad española, en clara infracción de la libertad de establecimiento ejercida por SLFL ypor SLSE.'
En los mismos términos, nos hemos pronunciado en nuestra sentencia, también firme de 29 de septiembre de 2016, recurso 444/2014, Fundamento de Derecho Séptimo.
Por todo lo expuesto, procede desestimar el motivo y, por ende, el recurso interpuesto.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.