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Última revisión
15/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 385/2018 de 18 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Junio de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022021100393
Núm. Ecli: ES:AN:2021:2812
Núm. Roj: SAN 2812:2021
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a dieciocho de junio de dos mil veintiuno.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
Los antecedentes del presente recurso son:
1.- En fecha 28 de octubre de 2014 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IS 2010 y 2011 del que resultaba una cantidad a ingresar de 598.325,29 euros, de los que 524.821,56 euros correspondían a cuota y 73.503,73 euros a intereses. El acuerdo se notificó el 28 de octubre de 2014.
2.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 21 de noviembre de 2013 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance general referido al Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2011 e Impuesto sobre el Valor Añadido IT 2010 a 4T 2011
Las actuaciones de comprobación e investigación referentes al IS culminaron con la incoación del acta de conformidad A01- NUM000 y el acta de disconformidad A02- NUM001, ambas de fecha 2 de junio de 2013 y notificadas ese mismo día. El acta de disconformidad dio lugar al acuerdo de liquidación objeto de autos.
3.- Los hechos relevantes a tener en cuenta en la regularización son:
1) La sociedad está regida por un Consejo de Administración integrado por 4 miembros. La Inspección entendió que la interpretación del artículo 17 de los Estatutos era que la retribución máxima conjunta de todos los miembros del Consejo de Administración era 1.000.000 euros
2) La Inspección niega la deducibilidad de una serie de gastos bien por no estar correlacionados con los ingresos bien por haberse debido calificar como inmovilizado o porque por su propia naturaleza no eran fiscalmente deducibles.
3) La sociedad fue beneficiaria de la escisión de la sociedad ORGANISMO DE CONTROL DE OBRAS SA. El proyecto de escisión se aprobó el 20 de marzo de 2010 y la fecha de los balances de escisión fue el 31 de diciembre de 2009 para VALTECNIC SA y el 28 de diciembre de 2009 para ORGANISMO DE CONTROL DE OBRAS SA. La Junta General de la sociedad escindida por la que se aprobó la escisión se celebró el 27 de junio de 2010.
En concreto, se le traspasaron los elementos patrimoniales que constituían el negocio inmobiliario de la escindida, es decir, un local sito en la calle Capitán Haya y la deuda relacionada con él. Esta deuda se contrajo mediante póliza de 17 de diciembre de 2009 por un importe de 6.618.870 euros y vencimiento el 17 de junio de 2010, devengándose unos intereses de 100.319,27 euros, Io que hacía un importe a devolver total de 6.719.189,27 euros.
Llegado el vencimiento se firmó una nueva póliza por importe de 6.720.000 euros, con vencimiento el 17 de junio de 2011, devengándose unos intereses de 221.433.33 euros, lo que hacía un importe a devolver total de 6.941.433,33 euros.
Ambas deudas fueron contraídas inicialmente por ORGANISMO DE CONTROL DE OBRAS SA, actuando como fiador VALTECNIC SA.
VALTECNIC SA se dedujo el importe total de los intereses, lo que motivó un ajuste de la Inspección al entender que la diferencia de principales de ambas pólizas (101.130 euros) no podía ser un gasto.
4) La sociedad era arrendataria de un inmueble situado en la calle Sil en el que ejecutó una serie de obras que fueron deducidas como gastos. Sin embargo, la Inspección entendió que, como no se trataba de gastos de conservación sino de reforma integral (mejora), debían activarse.
5) La Inspección no permitió la deducción de ninguna parte de los gastos relacionados con el cambio de estanterías de una nave en Coslada.
4.- Las actuaciones inspectoras motivaron la imposición de una sanción a VALTECNIC SA por el IS 2010 y 2011 de 361.103,17 euros, por infracción tributaria grave del artículo 191.1 de la LGT impuesta por acuerdo de fecha 28 de octubre de 2014 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, notificado el 28 de octubre de 2014.
a.- Debe admitirse la deducción de la totalidad de las retribuciones satisfechas a los administradores pues una interpretación del artículo 17 de los Estatutos a la luz del resto de documentos existentes conduce a esa conclusión.
b.- Ha de permitirse la libertad de amortización regulada en la DA 11 TRLIS en aquellos casos en los que la Inspección ha determinado la activación de lo que el contribuyente había contabilizado como gasto.
c.- En cuanto al gasto financiero del préstamo incluido en el patrimonio obtenido de la sociedad escindida, entiende que, en la medida en que tuvo que hacer frente al importe íntegro de dicho préstamo, puede deducirse todos los intereses.
d.- Los gastos por las obras en la calle Sil no tienen la consideración de mejoras por lo que no deben activarse.
e.- Parte de los gastos facturados por el proveedor Florentino relacionados con las estanterías de la nave de Coslada no deben activarse.
El artículo 17 de los Estatutos de la entidad determina:
La inscripción en el Registro Mercantil de la modificación anterior se practicó al amparo de la escritura pública de 27 de julio de 2007 otorgada por el notario D. Ignacio Paz Ares Rodríguez, con el número 2174 de su protocolo.
La Inspección consideró que la retribución del conjunto de administradores no podía exceder de 1.000.000 euros. Sin embargo, el interesado, con ocasión del trámite de alegaciones posterior a la firma del acta, manifestó que ese límite se refiere a la retribución de cada administrador, no del conjunto de ellos.
El artículo 14 e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, establece:
El artículo 217 del RDL 1/2010 en su redacción originaria, dispone:
Hemos visto anteriormente el contenido del artículo 17 de los Estatutos inscriptos en el RM. Esta inscripción hace fe frente a terceros entre los que se encuentra la Administración.
Textualmente dicho Estatuto señala que (...)
Por lo tanto, es evidente que la cantidad fijada lo es para el conjunto de administradores.
En este punto debe examinar las alegaciones contenidas en la demanda.
No podemos admitir que la Administración carezca de facultades para interpretar el Estatuto de la entidad, en la forma en que está inscrito en el RM. Ni tampoco, que sea la entidad la que pueda hacer una interpretación autentica de los Estatutos.
Los Estatutos han de ser interpretados en forma objetiva, atendiendo a su dicción, sin que sea relevante la interpretación sostenida por los representantes de la entidad, porque, una vez inscrito el contenido, los Estatutos se objetivan en su contenido respecto de terceros.
Por último, compartimos los planteamientos del TEAC cuando afirma que la conclusión a la que llega, tampoco está reñida con la alcanzada en la comprobación de VALORACIONES DEL SUR SA (acta 101-80192451), en la que se entendió que el límite no era global sino de cada administrador. La diferencia entre ambos supuestos es de vital importancia: en el caso de VALORACIONES DEL SUR SA la certificación de la Junta General sí había tenido acceso al Registro Mercantil, con lo que constaba ante terceros de buena fe; mientras que en nuestro caso únicamente pasó al Registro Mercantil el nuevo artículo 17 de los Estatutos, pero no la certificación de la Junta General.
Pues bien, no constando en el RM otro tipo de retribución que la prevista en el artículo 17 de los Estatutos, no podemos aceptar la deducción de las cantidades abonadas, pues, al no estar establecidas en los Estatutos, y presumirse el cargo de administrador gratuito, nos encontramos ante una liberalidad no deducible.
No existe doble tributación por aplicación del IRPF a las cantidades percibidas por los administradores, en primer lugar, porque, aun siendo una liberalidad, estaría sometida a tributación, en segundo lugar, porque esta tributación no es imputable a la entidad.
Sostiene la recurrente, y acepta la Administración, que, para aplicar la libertad de amortización, ni la Ley ni el Reglamento del Impuesto de Sociedades fijan un plazo concreto para optar por su ejercicio, simplemente indica que podrán ser amortizados libremente.
Pero la Administración sostiene que, al ser una opción, es de aplicación el artículo 119.3 de la LGT.
La DA 11ª TRLIS, afirma:
La propia Inspección asume y comparte, que la regularización de la situación tributaria en las actuaciones inspectoras de carácter general debe abarcar todos los elementos que constituyan el hecho imponible, sean estos de signo positivo o negativo.
El problema se plantea porque la Inspección calificó los bienes que dieron origen al gasto declarado y deducido por la actora, como inmovilizado, por lo que la recurrente solicitó la íntegra regularización y la admisión de la amortización libre, ya que no se admitía como gasto en la forma declarada.
La aplicación del gasto realizada por la actora (aunque erróneamente calificado porque no se consideró vinculado al inmovilizado), pone de manifiesto de forma clara su intención de aplicar del gasto íntegramente. Por lo que, ante el cambio de calificación del gasto de la Inspección, se solicitó la amortización libre.
Acierta el recurrente en su demanda, al afirmar que el derecho a la amortización libre surge en el momento en que la Inspección realiza la calificación de inmovilizado, y es en ese momento en el que la recurrente solicita la amortización libre (en línea con la deducción del gasto que aplicó).
Ciertamente, la recurrente dedujo íntegramente el gasto que nos ocupa, lo que implica una voluntad de amortización libre, que admite la amortización integra del gasto, una vez calificado de esta forma por la Administración. Si la actora dedujo íntegramente un gasto, que tras la calificación de la Inspección podía deducirse íntegramente, es evidente que debe admitirse la integra deducción en la forma realizada por la recurrente.
Debemos estimar esta petición actora.
Sostiene la Administración que, en las combinaciones de negocios, los gastos que la sociedad adquirente puede deducirse son los posteriores a la fecha de adquisición, que se equipara a la fecha de celebración de la junta de accionistas de la empresa escindida en la que se apruebe la operación: 27 de junio de 2010. Los gastos anteriores se deducen por la sociedad escindida.
La recurrente afirma que el balance de la escisión se cerró el 28 de diciembre de 2009, y que el retraso en la aprobación de la operación se debió a circunstancias económicas ajenas a la voluntad de la actora.
Es correcto el proceder de la Inspección, que admitió solo la deducción de los gastos por los intereses derivados de la póliza suscrita el 17 de junio de 2010, y determinó que el pasivo adquirido por VALTECNIC SA debió reconocerse por el principal de esa segunda póliza: 6.720.000 euros. Solo a partir del señalado momento, la recurrente está obligada a asumir la deuda como deudora principal (con independencia de que fuese fiadora, pues no consta que el acreedor se dirigiese a ella como tal fiadora). A partir de ese momento debe abonar los intereses y, solo a partir de ese momento, tiene derecho a deducirse los gastos fiscales del préstamo.
Los gastos incurridos en el inmueble de la calle Sil corresponden a obras de renovación de sanitarios, solado y alicatado de baños, sustitución de fontanería, saneamiento de la fachada e incluso instalación de un ascensor. El inmueble no es propiedad del contribuyente sino de su vinculada FOCSA. El contribuyente es solamente arrendatario.
En el contrato de arrendamiento, VALTECNIC SA, como arrendatario, se obliga a hacer frente a las reparaciones.
La Administración sostiene que las obras realizadas por el contribuyente exceden de la simple reparación, debiendo ser calificadas como renovación/mejora del local. Cita la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias concreta lo que debe entenderse por ampliación y mejora:
1 La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2 Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3 Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
El acuerdo de liquidación señala que, al no estar obligado el reclamante a la realización de dichas obras, correspondiendo las mismas al arrendador propietario del inmueble, es improcedente su deducción.
El contribuyente había presentado un documento elaborado por el proveedor, Florentino, en el que se recogía el detalle de los servicios recibidos, consistentes en retirar las anteriores estanterías.
La Administración acepta la veracidad de los gastos, pero entienden que supone parte integrante de mayor precio de las nuevas estanterías.
La retirada de cajas para desmotar las estanterías, su desmontaje y transporte hasta el vertedero, forman parte del precio de adquisición de las nuevas estanterías, ya que esas operaciones han sido necesarias para la instalación de las nuevas estanterías, que se califican como inmovilizado.
Por tanto, el gasto no es deducible sino amortizable.
La demanda indica que se ha infringido el plazo de 3 meses del artículo 209 de la LGT, pues indica que el procedimiento sancionador se notificó el mismo día de la notificación del acuerdo de liquidación.
El precepto señala:
No se observa vulneración del precepto, pues lo que establece es el que no podrá iniciarse el procedimiento sancionador una vez transcurridos tres meses desde la notificación de la Liquidación, y ello no ha ocurrido en el presente caso.
El acuerdo sancionador parte de la descripción de los elementos objetivos del tipo infractor y examina después las normas incumplidas, que el sujeto infractor conocía, llegando a la conclusión de que el incumplimiento de tales normas no ha podido deberse a una interpretación razonable de las mismas pues, a la postre, se considera que no son lo suficientemente complejas. No se aprecia falta de motivación.
Efectivamente, ni los gastos financieros, ni las obras del inmueble de la calle Sil, ni los gastos de la retirada de estanterías, plantean especiales complejidades interpretativas.
Son de aplicación los artículos 191 y 183 de la LGT.
Respecto al cálculo de la reducción contenida en el Acuerdo de Ejecución, fue estimado por el TEAC el planteamiento de la recurrente, que, obviamente, incluye la regularización no sancionable respecto de la retribución de los administradores.
De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.