Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000398/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04246/2015
Demandante:NOZAR SA y ZUBIZARRETA CONCURSAL SLP
Procurador:ANTONIO RODRÍGUEZ MUÑOZ
Letrado:JOSÉ IGNACIO GUERRA GARCÍA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a treinta y uno de octubre de dos mil dieciocho.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 398/2015 seguido a instancia de NOZAR SA y ZUBIZARRETA CONCURSAL SLP (Administración concursal), que comparecen representadas por el Procurador D. Antonio Rodríguez Muñoz y asistido por Letrado D. José Ignacio Guerra García, contra la Resolución de 9 de abril de 2015 (RG 807/14); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 1.989.034,38 €.
Antecedentes
PRIMERO.-Con fecha 10 de julio de 2015 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 9 de abril de 2015 (RG 807/14).
SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 18 de marzo de 2016. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 3 de junio de 2016.
TERCERO.-Se admitió la prueba solicitada. Se presentaron escritos de conclusiones los días 7 y 29 de julio de 2016. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 25 de octubre de 2018.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 9 de abril de 2015 (RG 807/14), por la que se desestima el recurso por el que se desestima la solicitud de ingresos indebidos en relación con el IS, ejercicio 2006.
Conviene precisar que, sobre materia similar, también en relación con la empresa NOZAR, esta Sala ha dictado la SAN (2ª) de 1 de marzo de 2017 (Rec. 92/2015 ).La parte ha presentado escrito interesando su unión a los autos por la vía del art 271.2 de la LEC, a lo que se ha opuesto la Abogacía del Estado. Esta sentencia es firme, al no haber sido recurrida por ninguna de las partes.
En el caso de autos, el documento aportado reúne los requisitos establecidos en el art. 271.2 de la LEC. Pero, en todo caso, habiéndose dictado la sentencia por esta Sala, la necesidad de la unión a los autos del documento se relativiza desde el momento en que la Sala debe tener en cuenta sus precedentes, es decir, aunque no se hubiese solicitado la unión a los presentes autos de la indicada sentencia, la Sala la hubiese tenido en cuenta.
Lógicamente, como comprenderán las partes, la Sala por razones de coherencia y seguridad jurídica, debe estar a lo decidido en sus precedentes.
SEGUNDO.- Sobre el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos.
A.- En realidad este es el único motivo del recurso, que la parte recurrente desarrolla en dos apartados: la procedencia del reconocimiento del derecho -pp. 7 a 11- y la crítica de los argumentos por los que la Administración desestima la solicitud -pp- 12 a 26-.
EL TEAC, por su parte, contesta a esta única cuestión en las pp. 4 a 9 de la Resolución. Sostiene que no se aportó ningún documento que acredite que las inversiones que se dicen haber realizado en el ejercicio 2006 corresponden a sociedades incluidas en la regularización efectuada en los ejercicios 2003 a 2005. Y, por otra, se indica que las cantidades derivadas del Acta A02-71735545, no han sido ingresadas, de modo que, al no haberse realizado el pago de la misma, no hay duplicidad en el pago y no existe derecho a la devolución.
B.- Conviene ahora realizar una descripción de lo ocurrido:
1.- La entidad NOZAR se encontraba declara en situación de concurso.
Como se expone en la demanda y no es objeto de debate, inicialmente un Juzgado de Madrid denegó la solicitud de concurso necesario, decisión que fue recurrida en apelación. Más tarde, la propia entidad presentó declaración de concurso voluntario de acreedores, que fue declarado mediante Auto de 15 de septiembre de 2009. La Audiencia Provincial de Madrid estimó el recurso contra la Resolución que denegó el concurso necesario de acreedores.
Por lo tanto, en lo que nos interesa, mediante resolución de 28 de junio de 2010, se declaró a la entidad en situación de concurso de acreedores con fecha de efectividad de 21 de noviembre de 2008.
2.- La entidad fue objeto de Inspección que concluyó con acta de disconformidad A02-71735545, relativa a los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Centrándonos en el ejercicio 2005, que es el objeto de controversia, la Inspección entendió que las dotaciones realizadas no eran deducibles y, por lo tanto, se practicó la correspondiente regularización, incrementando la base imponible. La deuda tributaria recogida en éste acta, que comprende otras además de la indicada, no ha sido objeto de ingreso, pues la entidad se encuentra en concurso de acreedores. Según se infiere del acta de disconformidad, la entidad ya se encontraba en situación de concurso de acreedores
3.- El 30 de julio de 2007 y en relación con el IS 2006, la entidad presentó autoliquidación resultando una cantidad a ingresar de 34.906.161,98 e. El 30 de julio de 2007, la entidad ingresó 10.000.000 € y solicitó el aplazamiento de la restante cantidad por suma de 24.906.161,98 €. Esta cantidad, según documentos que se adjuntan con la demanda, ha resultado abonada. El último documento de pago es del año 2008.
4.- El 31 de enero de 2011, presentó solicitud de rectificación por el ejercicio 2006. Y, posteriormente el 12 de septiembre de 2012, solicitó de nuevo rectificación. La base de la solicitud fue que en la autoliquidación correspondiente al IS del ejercicio 2006, la entidad contabilizó como ingreso e imputó fiscalmente un importe de 5.682.995.36 € ' por la recuperación de valor de determinadas entidades que consideró que debía computarse dado que la dotación de la provisión en ejercicios anteriores había tenido la consideración de deducible a efectos fiscales'.Ahora bien, como el criterio contenido en el A02-71735545 era que no resultaban deducibles, se sostiene que ' el tratamiento fiscal de la reversión correspondiente en el ejercicio 2006 debe corregirse igualmente',de acuerdo con el detalle que expone en su demanda y que se recoge en la p. 2 del Acuerdo de resolución de Rectificación de Autoliquidación, por suma de 5.682.955,36 €.
5.- Como se indica en el informe emitido por la Inspección, la cantidad que se reclama es de 1.989.034,38 €, que no es sino el 35% del a cantidad de 5.682.955,36 € de la cantidad que se declaró como ingreso al revertir la provisión efectuada.
La Inspección, en su informe, indica que la entidad no aportó ningún documento que acreditase la contabilización como ingreso de la suma de 5.682.955,36 €, pero acto seguido afirma que ha examinado la Memoria y Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 2006 depositadas en el Registro Mercantil y los datos se corresponden con lo alegado por el recurrente.
Por ello, el informe y el Acuerdo de Resolución de rectificación de la autoliquidación centran el debate en el hecho de que no se acreditó el pago de la deuda tributaria derivada del acta A02-71735545.
El Informe remite a lo razonado en otro anterior correspondiente a gastos, decisión que fue impugnada y que dio lugar a la SAN (2ª) de 1 de marzo de 2017 (Rec. 92/2015 ),estimando el recurso de NOZAR. Es decir, el criterio que sirve de base a la decisión recurrida, ha sido considerado por la Sala contrario a Derecho.
6.- El Acuerdo rechaza la rectificación alegando que la deuda tributaria derivada del acta A02-71735545, ' no ha sido ingresada por el contribuyente, según la base de datos de la AEAT, por lo que si la Administración efectuase dicha devolución se produciría un enriquecimiento injusto por parte del sujeto pasivo'.Añadiendo, ' la entidad...hace referencia a la situación de concurso de acreedores en que se encuentra manifestando que el abono de las deudas no depende de su voluntad si no de lo que establezca la legislación concursal aplicable, a lo que hay que responder que, si bien es cierto que encuentra en una situación de concurso de acreedores, esta situación nunca legitima para obtener un enriquecimiento injusto a costa de la Hacienda Pública. Por otra parte, el plazo para solicitar la devolución de ingresos indebidos, se inicia en la fecha de pago de la liquidación dictada por la Administración, no habiendo efectuado el pago de la deuda tributaria no se da el presupuesto de hecho que legitima del derecho a solicitar la devolución'.
Razonamientos a los que añade el TEAC que no se ha producido una duplicidad en el pago a la que se refiere el art 221.1.a) de la ley 58/2003.
Por su parte, la Abogacía del Estado sostiene que ' el resultado de la liquidación habría sido la asimilación del mayor ingreso por los ejercicios 2003 a 2005 con el menor ingreso del ejercicio 2006, por lo que no habría existido devolución alguna al recurrente'.Por lo demás, se insiste en que no ha existido doble pago y que de haberse realizado la ' regularización íntegra en la liquidación de los ejercicios 2003 a 2005 (más el 2006) que cita el recurrente'el resultado hubiese sido el mismo.
C.- Como hemos anticipado, la Sala debe estar a lo acordado en sus precedentes y, por lo tanto, por coherencia y seguridad jurídica, aplicar el mismo que en la SAN (2ª) de 1 de marzo de 2017 (Rec. 92/2015 ).Pues bien, en dicha sentencia, que recordemos no fue recurrida por ninguna de las partes, razonamos:
'.......El artículo 120 de la Ley 58/2003 , establece: '3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.'
La Administración en base a este precepto ha reconocido la procedencia de rectificar la autoliquidación.
El artículo 32 de la Ley 58/2003 , determina: '1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley '
El artículo 221 de la Ley 58/2003 , regula los supuestos de devolución de ingresos indebidos: '1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.'
Las normas reglamentarias de desarrollo se contienen en los artículos 14 y 15 del Real Decreto 520/2005 .
Pues bien, el razonamiento que se sostuvo en el Acuerdo que resolvía la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, que se reitera por el TEAC, y se vuelve a esgrimir en la contestación a la demanda, puede sintetizarse del siguiente modo: toda vez que la Administración tributaria realizó ajustes respecto de gastos deducidos en 2003 y 2004, y declaró que los mismos eran deducibles a partir del ejercicio 2005, debe proceder la corrección de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2006, a fin de aplicar la deducción por gastos, que fue rechazada en los ejercicios 2003 y 2004. Sin embargo, no ha lugar a la devolución de lo indebidamente ingresado porque, al no haberse abonado la liquidación resultante del Acta de conformidad que minora la deducción por gastos respecto de los ejercicios de 2003 y 2004, no se ha producido un doble pago.
Al razonar así, la Administración parte del supuesto de devolución de ingresos indebidos contemplado en el artículo 221.1 a) de la Ley 58/2003 , pero ocurre que la devolución de ingresos indebidos solicitada por el recurrente encuentra su fundamento en el apartado b) del mencionado artículo, que establece: 'Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.'
En el presente supuesto, existe un acto administrativo (el Acta de conformidad a la que antes hemos hechos referencia) en el que se declara que procede la minoración de la base imponible en el ejercicio de 2006, por aplicación de gastos cuya imputación temporal fue corregida respecto de los ejercicios 2003 y 2004. Es el propio acto de liquidación de tales ejercicios el que determina que lo ingresado en 2006 es superior a lo debido. Y ello es algo que reconoce la Administración en el Acuerdo resolutorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de 2006.
Por ello, no es necesario el pago de la cuota resultante en los ejercicios de 2003 y 2004, para que opere la figura de ingresos indebidos, pues ésta no deriva del doble pago, sino del pago de una cantidad superior al importe a ingresar.
Desde esta perspectiva, acierta el recurrente al señalar que la Administración pudo proceder a una regularización íntegra de la situación tributaria del sujeto pasivo, en cuyo caso la deuda correspondiente a 2003 y 2004 por las cantidades indebidamente deducidas no existiría, pues se había minorado la cuota correspondiente a 2006. Pero, al declarar la Administración la existencia de una deuda correspondiente a 2003 y 2004 por la incorrecta imputación temporal de gastos, necesariamente surge un crédito a favor del sujeto pasivo por lo indebidamente ingresado en 2006, que encuentra cabida en el artículo 221.1 b) de la Ley 58/2003 .
Así las cosas, y partiendo de la existencia de un crédito a favor de la Administración por deudas tributarias correspondientes a 2003 y 2004, existe, igualmente, un crédito a favor del sujeto pasivo por las cantidades indebidamente ingresadas en 2006 como consecuencia del ajuste operado en 2003 y 2004. La conclusión no puede ser otra que, negándose la Administración a hacer efectiva la devolución de las cantidades correspondientes a 2006 porque aún no se han abonado las de 2003 y 2004 a su favor, ha realizado una compensación de deudas.
TERCERO : Derivada de lo razonado anteriormente, aparece la problemática relativa a si la Administración puede compensar deudas en relación a entidades que se encuentran en concurso de acreedores.
Respecto de esta posibilidad debe atenderse a lo establecido en la Ley 22/2003 Concursal, y, muy especialmente a sus artículos 58 y 84 .
Son significativas, respecto de la cuestión que analizamos, las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2015, RC 662/2014 :
'CUARTO .- Nos queda, por tanto, dar respuesta al expresado interrogante, que subyace en la formulación de los motivos tercero a quinto: ¿puede la Administración tributaria, sin desconocer los principios y las normas en materia concursal, condicionar a la prestación de una fianza la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado en exceso del repercutido a una empresa declarada en concurso de acreedores? Se ha de tener en cuenta que la concursada, en virtud del acta firmada en conformidad, tiene frente a la Administración un crédito de 803.333,69 euros (781.130,33 de cuota, más 22.203,36 de intereses de demora). Por otro lado, la Administración, como consecuencia de la sentencia de calificación, es acreedora frente a la masa de la suma de 935.798,96. Al condicionar la devolución de aquella primera cantidad a la prestación de una garantía que, con toda evidencia, se sabe que no va a poder prestar (en el propio acuerdo exigiendo la fianza se afirma que el patrimonio neto de la compañía es negativo y asciende a - 39.784.982,28 euros), la Administración Tributaria, en la realidad de las cosas, se está negando a devolver aquella primera cantidad, cobrándose por vía de compensación casi la totalidad de la segunda. Con ello, desconociendo el mandado de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria de 2003 , incide en una compensación de créditos prohibida por el artículo 58 de la Ley Concursal , permite que su crédito eluda la disciplina concursal, con infracción de los preceptos que se citan en el quinto motivo de casación, vulnerando el principio par conditio creditorum que preside la disciplina concursal. Las precedentes reflexiones justifican la estimación de los motivos cuarto a sexto, debiendo recordarse que, como hemos indicado en las sentencias de 2 de marzo de 2015 (casación 873/14 ) y 11 de mayo de 2015 (casación 1570/13 ), la legítima potestad de la Administración para comprobar, investigar e inspeccionar el impuesto sobre el valor añadido una vez declarado el concurso, incluso en relación con deudas devengadas con anterioridad, no le autoriza a desconocer las normas y principios que presiden la legislación concursal.'
Desde esta perspectiva deben interpretarse las reglas contenidas en el artículo 164 de la Ley 58/2003 relativas a la concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales.
Establecido que la Administración no puede compensar deudas que son objeto de un procedimiento concursal, debemos recordar que, como afirma el recurrente en su demanda sin contradicción de la demandada, por Auto de fecha 15 de septiembre de 2009 del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Madrid , se declaró el concurso voluntario, que fue declarado necesario por la Audiencia Provincial el 28 de junio de 2010, estableciendo como fecha de efectividad del concurso el 21 de noviembre de 2008, momento en el que aún no se había producido la compensación de deudas, que debe entenderse producida cuando la Administración deniega la devolución de la cantidad ingresada respecto del ejercicio de 2006, lo que ocurre en el Acuerdo de 11 de noviembre de 2011.
De lo anterior resulta que la Administración Tributaria no puede, legalmente, negar efectividad a la devolución de lo indebidamente ingresado respecto del ejercicio 2006, y debe proceder a la devolución de la cantidad correspondiente con los intereses de demora. La deuda a cargo del sujeto pasivo correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 se someten a las normas concursales.
Estos intereses se determinan por lo dispuesto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003 , por remisión del artículo 221.5 del mismo Texto Legal ), que dispone:
'2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.'
En idéntico sentido el artículo 16 c) del Real Decreto 520/2005 .
De lo expuesto resulta la estimación del recurso'.
Repárese en que, aunque el concepto es distinto, el supuesto enjuiciado plantea el mismo problema jurídico. Pues como se indica en el Acuerdo de rectificación de la autoliquidación impugnado 'el contribuyente ingresó una cuota tributaria procedente de la declaración-liquidación del IS de 2006, y solicita la devolución.......como consecuencia la regularización tributaria que se realizó mediante Acta de Disconfomidad'.La Administración no niega que proceda la rectificación de la autoliquidación, lo que dice es que la deuda tributaria derivada del acta que legitima la rectificación no ha sido ingresada por el contribuyente, siendo esta la razón por la que desestimó la solicitud.
En consecuencia, procede estimar la demanda.
TERCERO.- Sobre las costas.
Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Dª. D. Antonio Rodríguez Muñoz en nombre y representación de NOZAR SA y ZUBIZARRETA CONCURSAL SLP (Administración concursal); contra la Resolución de 9 de abril de 2015 (RG 807/14), la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la parte demandada.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D.MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
