Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 404/2018 de 16 de Junio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000404/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03662/2018

Demandante:MILIUNA PRODUCCIONS, S.L.

Procurador:MANUEL SÁNCHEZ-PUELLES GONZÁLEZ- CARVAJAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a dieciséis de junio de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 404/2018, se tramita a instancia de la entidad MILIUNA PRODUCCIONS, S.L, representada por el Procurador D. MANUEL SÁNCHEZ-PUELLES GONZÁLEZ-CARVAJAL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de marzo de 2018, que estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de 21 de octubre de 2014, referida a expediente por el impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007. La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 28 de abril de 2021, en el que efectivamente se deliberó, continuando la deliberación en fecha 3 de junio en la que se votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.

CUARTO.- La cuantía del recurso ha quedado fijada en 602.776,63 euros.

Ha sido Ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso.

El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de marzo de 2018, que estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de 21 de octubre de 2014, referida a expediente por el impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

El TEAC estima parcialmente la reclamación anulando la resolución del TEAR de Valencia así como la liquidación subyacente, la cual estima que debe ser sustituida por otra ajustada a lo que expone el TEAC en su FD 2º.

SEGUNDO.-Antecedentes de hecho relevantes.

Son hechos acreditados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y en autos los siguientes:

1.- Dª Sara es la única socia y la Administradora única de MILIUNA PRODUCCIONS, S.L.

2.- MILIUNA PRODUCCIONS, S.L. se constituyó el 13-10-1997, mediante escritura pública otorgada ante el Notario de Valencia, número 2885/1997 de su protocolo. Fueron socios constituyentes Dª Sara, en un 40%, y su entonces esposo D. Constantino, en un 60%.

3.- Por convenio regulador de separación conyugal suscrito el 11-10-2001, Dª Sara se adjudicó la totalidad de las participaciones sociales de MILIUNA PRODUCCIONS, S.L., adquiriendo así la entidad el carácter de unipersonal. El mismo día 11-10-2001, Dª Sara fue designada Administradora Única de MILIUNA PRODUCCIONS, S.L. Todo ello según se deduce de la escritura pública de declaración de unipersonalidad de 'MILIUNA PRODUCCIONS, S.L.', otorgada el 24-06-2002 ante el Notario de Madrid José Ignacio Gómez Valdivieso, número 1110/2002 de su protocolo.

4.- La actividad principal del contribuyente fue la prestación de servicios a sus clientes consistentes en la realización de programas de televisión presentados por Dª Sara (POR LA MAÑANA y COCINA CON CORAZÓN para RADIOTELEVISION ESPAÑOLA), la realización de telepromociones o microespacios publicitarios por parte de Dª Sara, muchos de ellos realizados dentro de los programas anteriores, la cesión de los derechos de imagen de Dª Sara y la cesión de los derechos de autor del libro COCINA CON CORAZÓN cuyo autor es Dª Sara. No obstante, está dado de alta en el epígrafe 9.611, PRODUCCION PELICULAS CINEMATOGRAFICAS de las vigentes tarifas del I.A.E.

5.- Con fecha 07-06-2012 la Inspectora Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, derivado del acta de disconformidad número NUM000 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad MILIUNA PRODUCCIONS SL., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 12-06-2012 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 27- 01-2011.

6.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, y en lo que al presente recurso afecta, los que a continuación se indican:

- Procede incrementar los gastos de personal en 1.063.343,96 € en 2006 y en 903.250,45 € en 2007, habiendo sido considerados estos importes como mayor retribución por rendimientos del trabajo personal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2006 y 2007, respectivamente, para Doña Sara.

- Inadmisión de gastos deducidos por el obligado tributario en la determinación de la base imponible que, a juicio de la Inspección, no son admisibles (gastos de desplazamientos entre Madrid y Valencia, estancias en la ciudad de Valencia, y viajes al extranjero).

7.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, interpuso con fecha 10-07-2012 ante el TEAR de Valencia la reclamación económico-administrativa n° 46/8395/12.

8.- Con fecha 21-10-2014 dictó el TEAR resolución estimando parcialmente la reclamación.

9.- Disconforme el interesado con la anterior resolución interpuso con fecha 19-12-2014 ante el TEAC el recurso de alzada n° 171/15, que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma y formulando las alegaciones siguientes:

'Primera.- Incorrecta calificación de ciertos resultados extraordinarios.

Segunda.- Improcedencia del ajuste por operación vinculada. Indebida valoración a mercado y falta de motivación.

Tercera.- Incorrecta calificación por la Inspección de determinados gastos como no deducidles.'

10.- El TEAC, mediante resolución de fecha 8/03/2018, estimó en parte el recurso, anulando la resolución del Tribunal Regional de Valencia objeto del mismo así como la liquidación tributaria subyacente, al estimar que el origen del 'pasivo ficticio' debía situarse en el ejercicio 2002, desestimando el resto de motivos, que se reproducen ante esta jurisdicción.

TERCERO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.

En el escrito rector del presente procedimiento, con profuso desarrollo argumental, se relacionan, literalmente transcritos, los siguientes motivos de impugnación:

1.- 'Improcedencia del ajuste por operación vinculada. Existencia de medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad. Indebida valoración a mercado y falta de motivación. Interpretación razonable de la norma.'

Tras extractar parcialmente el Acuerdo de Liquidación, la parte recurrente respecto al ejercicio 2006 considera, contrariamente al criterio inspector, que la normativa de aplicación ( art. 45 del TRLIRPF y art. 16.7 del TRLIS) establece una presunción iuris et de iure ' sin posibilidad de admitir prueba en contrario'.

Sostiene que es una entidad mercantil que desarrolla una actividad económica y que ' ha dispuesto siempre y desde el principio de los medios necesarios, tanto materiales como personales, propios o subcontratados, para la realización de su actividad, centrada en la venta a sus clientes de bienes y servicios, singularmente televisivos.'. Conclusión que se ve refrendada por el hecho de que se admita por el TEAR y el TEAC una margen del 20% sobre la facturación total relacionada con la actividad televisiva y de marketing.

Por ello entiende que no puede considerarse ' que el importe facturado por la mercantil a sus clientes es directamente el que corresponde trasladar como coste del servicio -relación laboral- que el trabajador presta a la mercantil, menos un margen reducido.'. Añade que la mercantil desde su constitución ha contado con 'empleados y gente en plantilla', no siendo una sociedad instrumental, desarrollando una auténtica actividad de producción, subcontratando a partir de 2001 cuando por motivos de confidencialidad y estructura de costes decidió rescindir todas las relaciones laborales y contratar con terceros ajenos de confianza.

En definitiva, sostiene que en los ejercicios objeto de inspección (2006 y 2007) contaba con medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad ' ya se encontraran contratados internamente ya lo fueran externamente', realizando funciones absolutamente necesarias para la correcta gestión y evolución del negocio, tal y como acredita con la prueba aportada (correos electrónicos, facturas, contratos, libros de contabilidad,...), estimando que la recurrente no puede ser calificada como 'mero representante', por lo que en consecuencia el margen asignado del 20% por sus funciones de representación resulta insuficiente.

2.- 'La Administración no ha justificado que las operaciones vinculadas no se hayan realizado a precios de mercado.'.

Por lo que respecta al valor de mercado, ' bajo el sistema que se escoja', considera improcedente la actuación inspectora que establece que la retribución de la recurrente ha de determinarse por 'el precio equivalente a los ingresos prestados, menos un margen del 20%, y basa la retribución que debía percibir como persona física en la regularización que realiza en materia del IS, según el Acta de disconformidad dictada para dicho impuesto.'.

En concreto, con relación al ejercicio 2006 arguye que no cabe utilizar una mera presunción sobre la retribución de los servicios como precio de mercado de los mismos, sin demostrar que esos valores justifican -refiriéndose al margen del 20% aplicado por la inspección- la disminución de la base imponible en sede de la sociedad y su correlativo aumento en el IRPF.

De otro lado, respecto al ejercicio 2007, reprocha al criterio inspector que se limita inmotivadamente a utilizar un valor de mercado realizando una corrección del 20% como margen razonable ' pero sin ofrecer argumentos.', aclarando que es la recurrente la responsable en los supuestos de incumplimiento contractual.

En definitiva, en ambos ejercicios la inspección ' no ha realizado la labor comprobatoria de indagar el verdadero valor de las operaciones', extremo que le causa indefensión, no existiendo a su juicio 'un verdadero procedimiento de comprobación del valor de mercado en el que basar la retribución fijada en la regularización'.

3.- 'Interpretación razonable de la norma.'.

4.- 'Incorrecta calificación de determinados gastos como no deducibles. La inspección se aparta de la jurisprudencia más reciente sobre la materia.'.

Bajo esta rúbrica, tras resaltar que el TEAC ha admitido determinados gastos como deducibles (maquillaje, vestuario e imagen,) critica que el mismo rechace otros gastos referidos a gastos de desplazamiento y estancia, o viajes al extranjero (Cuba, Disneyland, Estambul, India, Bali,...), que resultan razonables y proporcionales con los ingresos, estando directamente relacionados con la actividad. Así, tras aceptar que el domicilio de la recurrente y de la D.ª Sara se encontraba en Valencia, argumenta que la sociedad desplazaba ' por absoluta necesidad, a su trabajador a prestar servicios a sus clientes a Madrid, ya que desarrollaba su actividad todos los días no festivos durante todo el año en Madrid (instalaciones TVE)'. A mayor abundamiento, alega que muchos de los desplazamientos y estancias en hoteles de Valencia eran para negociar con clientes de la zona, o bien de colaboradores de la recurrente a los que se les cubrían los costes de la estancia.

En base a lo expuesto suplica '... anule, respetando el Principio de la Reformatio in Peius que rige nuestro Derecho, la resolución del TEAC con número de referencia 46/8395, derivada de la regularización practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, (...).'.

Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa condena en costas para el recurrente con fundamento en los argumentos expresados en el escrito de contestación a la demanda.

CUARTO.- Marco normativo.

El artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R.D. Legislativo 4/2004, en su redacción original, aplicable para el ejercicio 2006, establecía:

'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...).

7. En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'.

Tras la modificación del citado precepto, operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de diciembre de ese año y por tanto aplicable a los ejercicios 2007 y 2008, se dispone:

'1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2. La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. (...)'

El art. 45 -'operaciones vinculadas'- del Texto Refundido de la Ley del I.R.P.F. (R.D. Leg. 3/2004 ) disponía:

'1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.'.

QUINTO.- Sobre la determinación de los gastos de personal soportados por el obligado tributario en 2006 y 2007.

Recordemos que Dª. Sara ha percibido de la recurrente, en concepto de retribución de trabajo personal, la cantidad de 300.000 euros por cada uno de los dos ejercicios comprobados. La Inspección, considerando que estamos ante operaciones vinculadas, en aplicación del régimen de las mismas vigente en cada uno de dichos ejercicios, ha valorado a precios de mercado los servicios de Doña Sara, cifrándolos en 1.363.343,96 euros y en 1.203.250,45 euros, en cuanto a 2006 y 2007, respectivamente. Ello supone incrementar, en 1.063.343,96 euros en 2006 y en 903.250,45 euros en 2007, el gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de cada uno de dichos ejercicios y, correlativamente, incrementar en esos mismos importes, los rendimientos de trabajo personal de Doña Sara en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ejercicio 2006

En cuanto al ejercicio 2006, con la normativa en vigor en el primero de los ejercicios revisados, en los supuestos de prestación de actividades económicas o de trabajo personal por personas físicas a favor de una sociedad vinculada surge la presunción 'iure et de jure', que quiebra o excepciona la regla especifica de valoración a precio de mercado, de modo que lo convenido entre partes vinculadas se corresponde con el valor normal de mercado, siempre y cuando concurra un doble requisito:

(i) Que más del 50 por 100 de los ingresos de la sociedad en cuestión procedan del ejercicio de actividades profesionales.

(ii) Que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

Por tanto, debemos examinar si la entidad recurrente cuenta con tales medios personales o materiales.

Con carácter previo, debemos dejar sentado que el examen revisor ha de circunscribirse a los ejercicios objeto de comprobación, por lo que las alegaciones de la actora referidas a las vicisitudes o circunstancias existentes en la sociedad, remontándose a 1997, no pueden proyectar el alcance pretendido.

Ejercicio 2007

Para el periodo impositivo 2007 no existe precepto alguno que a modo de presunción iure et de iure, excepcione la regla general de valorar cualquier operación entre personas vinculadas a valor normal de mercado, lo que implica la obligatoriedad de la persona que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aunque el precio pactado fuera distinto o inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral.

Sobre la existencia de medios materiales y personales

La primera cuestión que debemos abordar es la relativa a si la sociedad recurrente disponía de medios materiales y personales para la realización de su actividad profesional, y nuestro juicio conclusivo resulta coincidente con el criterio inspector.

Pues bien, tal y como señala el acuerdo de liquidación y las resoluciones del TEAR y del TEAC:

1.- Los gastos en concepto de sueldos y salarios declarados por el sujeto pasivo durante los ejercicios objeto de inspección fueron de 300.000,00 euros anuales, siendo doña Sara el único personal asalariado que tuvo Miliuna Produccions durante los periodos objeto de inspección.

2.- Miliuna Produccions carece de medios materiales para desarrollar sus actividades. No dispone de una oficina desde la que realizar la gestión de sus negocios. El domicilio fiscal declarado por Miliuna Produccions está en Valencia, localidad en la que la entidad no dispone de inmuebles -ni en propiedad, ni arrendados- ni ningún otro activo, y es el domicilio particular, distinto del domicilio profesional, de su asesora/gestora. En Madrid, lugar donde se suscriben la totalidad de los contratos aportados, la entidad dispone de un inmueble pero está arrendado. Por último, la entidad también dispone de un chalet en Jávea, aunque no se acredita que esté destinado a actividades empresariales.

3.- La inspección considera que los gastos habidos por este concepto son superiores con fundamento en las conclusiones que extrae del acervo probatorio examinado. A estos efectos se comprueba que los ingresos proceden de la prestación de servicios con base en:

- Facturas emitidas a TELEVISIÓN ESPAÑOLA SA., por importe de 1.001.834,15 euros por la realización de programas de televisión presentados por doña Sara ('Por la mañana' y 'Cocina con corazón').

- Facturas emitidas a distintos clientes por la realización de telepromociones o microespacios publicitarios por parte de doña Sara, muchos de ellos realizados dentro de los programas anteriores.

- Facturas emitidas en concepto de derechos de imagen de doña Sara.

- Facturas emitidas en concepto de derechos de autor del libro 'Cocina con corazón' cuya autora es doña Sara.

El contrato de mayor relevancia es el suscrito con TVE SA, derivándose del mismo de manera directa o indirecta la mayor parte de los ingresos percibidos. El objeto de dicho contrato son las prestaciones profesionales de doña Sara, de la que Miliuna Produccions ostentaba la representación exclusiva, como Presentadora-Conductora del programa 'Por la mañana'.

También se firmaron contratos de cesión de derechos de propiedad intelectual, de imagen y de voz de doña Sara, para la realización de microespacios publicitarios dentro del programa de televisión mencionado, ostentando igualmente la recurrente la representación en exclusiva. Asimismo, se firmó un contrato de cesión de derechos de autor de doña Sara sobre la obra 'Cocina con corazón'.

En conclusión, todos los contratos suscritos por la recurrente reflejan la prestación de servicios de contenido artístico y de carácter personalísimo, condicionados a que fuera en exclusiva doña Sara quien necesariamente prestara el servicio, dependiendo las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica, de la persona que prestaba el servicio, desprendiéndose así de las propias condiciones contractuales el carácter personalísimo de la prestación.

El propio representante autorizado de la recurrente reconoció que no existe ningún contrato laboral formalizado por cuanto que la Sra. Sara es la titular del 100% de las acciones de la sociedad recurrente, por lo que expuso en su momento que no era necesario según la normativa laboral su registro en el órgano competente, prestando ésta sus servicios íntegramente a la sociedad.

Dado que los ingresos por prestación de servicios y por derechos de autor declarados por 'Miliuna Produccions' durante los ejercicios objeto de inspección superaban 1.500.000,00 euros, ascendiendo, sin embargo, los pagos de la entidad a doña Sara a 300.000,00 euros, considera la inspección que existe una menor tributación. Esto es, 'Miliuna' cobró a sus clientes por los servicios profesionales y/o artísticos prestados por doña Sara, quien le concedió los derechos de representación, de autor, de propiedad intelectual, de imagen y de voz, en exclusiva, cesión de derechos que se presume remunerada.

Por todo ello, nos encontramos ante un supuesto de operaciones vinculadas a precio inferior al de mercado.

Sin embargo, incide la recurrente sosteniendo que cuenta con medios materiales y personales subcontratados para el desarrollo de la actividad económica, pero no podemos admitir que ello haya quedado acreditado.

En efecto, la propia recurrente evidencia el incumplimiento de este requisito cuando explica que carece de medios propios para el desarrollo de su actividad, por lo que hubo de acudir a la subcontratación de servicios por medio de proveedores externos, y que en los ejercicios comprobados son la contratación externa de una persona que realiza labores de asesoría y contabilidad (gestor administrativo), y de una empresa (Gauna Gestión Integral SL) que facturó a la recurrente 1.000 euros mensuales en concepto de trabajos de asesoría. No cuestiona la inspección que Gauna le prestara servicios a la recurrente, sino que considera que la cifra de facturación por los servicios es muy inferior a la cifra real de mercado que procedería por los mismos. Siendo esto así, de la propia literalidad del precepto de aplicación se desprende que 'no contaba con medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad'.

Procede apuntar respecto a los correos electrónicos que aporta la actora que los mismos son examinados por la inspección concluyendo que de los mismos no puede extraerse la conclusión de la existencia de relación alguna entre Gauna Gestión Integral SL y la recurrente, sino entre la primera y la Sra. Sara, pues Gauna interviene en la gestión de programas en activo y busca futuras intervenciones en TV, radio u otros medios para la Sra. Sara, no para la recurrente, tal y como se motiva en el Acuerdo de 6 de marzo de 2012 (pág. 12). Conclusión que compartimos.

Según el contrato, de 15 de febrero de 2005, es TVE quien ' produce y emite', limitándose la recurrente a ostentar la mera representación en exclusiva de la Sra. Sara, firmando ésta los contratos como apoderada de la recurrente. Es ella la que ' deberá estar a disposición de TVE SA' para desarrollar una serie de 'prestaciones profesionales', y que son su'Participación, como Presentadora/Conductora, en los programas de la serie de TVE, SA denominada provisionalmente 'POR LA MAÑANA' que tienen una duración aproximada de 180 minutos por programa'.

TVE exige la prestación de los servicios de D. Sara con carácter exclusivo, luego nada hay que subcontratar relacionado con TVE que es la ' productora y última responsable de los mismos' -refiriéndose a los programas contratados-, y además no se permite la concurrencia o participación, durante el periodo de vigencia del contrato con otros medios televisivos que realicen sus emisiones dentro del ámbito territorial español, salvo autorización expresa y previa del Director de TVE SA. Y, asimismo, es la representada -Sra. Sara- quien ' asume las obligaciones que se derivan de este contrato, con independencia de su vinculación a su actual representante o cualquier otro que pudiera tener en un futuro.'. Por tanto, ella asume personalmente las obligaciones del contrato.

Es más, aunque la recurrente pretende destacar su exclusiva responsabilidad contractual ante los clientes (en este caso TVE), en el segundo párrafo de la estipulación 11ª del contrato se establece una cláusula penal referida al caso de incumplimiento 'por parte de Dª Sara', del siguiente tenor: 'Como cláusula penal para el caso de incumplimiento por parte de Dª Sara de las obligaciones detalladas en el párrafo anterior, y sin perjuicio de que TVE, S.A. ejercite la facultad de resolución del presente contrato ante tal incumplimiento, se establece la cantidad del 100% del importe percibido de TVE, S.A, con anterioridad en aplicación del presente contrato.'. Y existe un derecho exclusivo de opción preferente (derecho de tanteo legal) para la contratación de los servicios de la Sra. Sara durante el año siguiente a la conclusión (inicial o prorrogada) de los programas contratados.

A mayor abundamiento, en la cláusula 17 se estipula que es la propia representada -Sra. Sara- la que ' asumirá las obligaciones que se derivan de este contrato, con independencia de su vinculación a su actual representante o cualquier otro que pudiera tener en el futuro.'

De otro lado, si nos referimos a la cesión de los derechos de autor importa destacar que es ella ' personalmente' quien se encarga de recopilar y seleccionar las recetas 'de aquellas invitadas que hayan realizado las mismas en el programa 'Por la mañana' de TVE, y se encargará de obtener cuantos datos sean necesarios para completar las recetas así como conseguir de RTVE los fotogramas necesarios para ilustrar la obra'.

En sentencia de fecha 12 de abril de 2018, rec. 213/2015, en el que se examina un supuesto de operaciones vinculadas que guarda identidad sustancial al presente (IS 2006 y 2007), concluyó esta Sección que ' no se ha acreditado en forma alguna que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades. Y estas exigencias no concurren en el presente caso, puesto que los rendimientos discutidos se obtienen exclusivamente por la intervención personal y directa del recurrente en los programas de televisión, etc, que constan en la liquidación, sin que la sociedad 'Lázaro Producciones S.L.' aporte ningún otro medio, ni material ni personal, para llevar a cabo esas actuaciones de carácter personalísimo, siendo las cualidades artísticas del Sr. Pedro Miguel el único elemento determinante de la contratación.'.

Por su parte, en la SAN, 4ª, de 22 de Junio de 2016, Rec. 551/2014, remitiéndose a precedentes de esa Sección, se comparte la interpretación que ofrece la Dirección General de los Tributos en resolución de 20-02-2007 en el sentido de que:

'La primera de las cuestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión «medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades», respecto de una sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura 'económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social.

En definitiva, se está exigiendo que la empresa tenga el suficiente personal (distinto del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada) con capacidad para prestar esos servicios sin depender de terceros. En el caso planteado, que la persona contratada a jornada completa que cita el consultante esté cualificada para ejercer actividades propias de la profesión de arquitecto'. (vid. SAN, 4ª de 22 de mayo de 2019, rec. 205/2017).

En definitiva, no puede acogerse la existencia de medios propios ni subcontratados, por lo que el motivo no puede prosperar, no pudiendo asimilarse el presente recurso a aquellos supuestos en los que se estima la existencia de medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad de la sociedad, ni resulta atendible la invocación de la interpretación razonable de la norma en la regularización practicada.

SEXTO.- Sobre la valoración de las operaciones vinculadas.

Sentado que no se han acreditado medios personales y materiales de la sociedad vinculada para desarrollar sus actividades, más allá de la simple intervención personalísima de su socia única y administradora, debemos estimar que la sociedad se limita a facturar a terceros independientes los servicios prestados para ellos por la socia única y administradora de la sociedad.

Para el ejercicio 2006 obra en el expediente el 'Acuerdo de determinación del valor normal de mercado en operaciones entre persona y entidades vinculadas', de fecha 6 de marzo de 2012, en el que podemos leer:

'Así, el principio básico por el que se rige la valoración entre entidades y personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Por tanto, debemos realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

-Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante un supuesto de prestación de servicios de carácter personalísimo. Los contratos que MILIUNA PRODUCCIONS SL realiza con TVE y otros entes están condicionados a que sea Sara quien necesariamente preste sus servicios profesionales, de forma tal que las cualidades personales de Sara son esenciales para la prestación del servicio.

-Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume Sara. La totalidad de las obligaciones de 'hacer' o de 'no hacer' recaen sobre ella y los activos empleados son, en esencia, sus cualidades.

-Los términos contractuales. Dª Sara es la presentadora, la razón de ser de la contratación. MILIUNA PRODUCCIONS SL interviene porque 'ostenta la representación exclusiva de Dª Sara pero el objeto de los contratos son las prestaciones de Sara.

-Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

Pues bien, atendiendo a este principio y a las mencionadas circunstancias para valorar la operación vinculada realizada entre Dª Sara y MILIUNA PRODUCCIONS SL, disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser una operación realizada por la entidad vinculada con un independiente.

Este comparable es el valor de la relación entre MILIUNA PRODUCCIONS SL y sus clientes -TVE y otros-, entidades de las que MILIUNA PRODUCCIONS SL obtiene los ingresos por los servicios prestados por Dª Sara.

Sobre este comparable procede realizar correcciones. En concreto, se tiene en consideración que el 10 de enero de 2012, el representante autorizado de Dª Sara y MILIUNA PRODUCCIONS SL remitió por correo electrónico escrito de alegaciones acompañado de una declaración suscrita por D. Cecilio (NIF NUM001), representante de artistas, manifestando que, según su experiencia profesional, el porcentaje de comisión que normalmente percibe el representante asciende al 20% de los honorarios totales a cobrar por el representado, pudiendo incluso en ocasiones ser superior.

A la vista de dicha documentación, aportada por los interesados, esta Inspección considera que el 20% puede ser un margen razonable y, por tanto, el valor de mercado de los honorarios totales a cobrar por Dª Sara - representada- de MILIUNA PRODUCCIONS SL -representante en exclusiva- asciende a 1.363.343,96 €, en el ejercicio 2006. Dicho importe será renta para Dª Sara y gasto deducible para MILIUNA PRODUCCIONS SL.

El 20% de comisión, esto es 340.835,99 €, se considera más que suficiente para que MILIUNA PRODUCCIONS SL haga frente a todos los gastos estrictamente relacionados con la actividad, como los pagos realizados a personas o entidades independientes por la prestación de servicios a la sociedad relacionados con la actividad.'

Por tanto, la inspección considera la existencia de una retribución de dichos servicios por importe de 1.363.343,96 € (80% x 1.704.179,95), siendo preciso señalar respecto del citado margen del 20%, lo siguiente:

- Es el margen que se reconoce como habitual de la actividad en la declaración suscrita por D. Cecilio, representante de artistas, aportada por el propio contribuyente en el escrito de alegaciones presentado ante la Inspección con fecha el 10-01-2012.

- El importe total de los gastos incluidos por la propia entidad en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2006, por el conjunto de todas sus actividades -incluyendo amortizaciones-, asciende a 185.662,82 €, que representa poco más del 10% de los ingresos declarados por prestación de servicios y cesión de derechos de autor.

- Durante el ejercicio 2006, Gauna Gestión Integral SL, facturó a MILIUNA PRODUCCIONS SL., 1.000,00 € mensuales en concepto de trabajos de asesoría, liquidándole al final del ejercicio unas comisiones. Según la liquidación adjunta a la factura número NUM002, de 30-12-2006, la comisión cobrada ascendió al 3% de los importes cobrados (cifra de nuevo notoriamente inferior al 20% considerado por la Inspección).

Por tanto, la precitada cantidad de 1.704.179,95 € corresponde a los 'Ingresos por derechos de autor' y 'Prestación de servicios'.

En definitiva, el método del precio libre comparable, con las correcciones aplicadas, convenientemente motivadas, nos conducen a confirmar la valoración efectuada por la Administración, por cuanto en estos casos en los que la valoración de los servicios ha de realizarse a precios de mercado, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes (vid. SAN, de 12/04/2018, rec. 213/2015).

En el ejercicio 2007 desaparece la presunción vigente para el precedente ejercicio 2006, por ello la norma fiscal establecida por el artículo 41 de la LIRPF obliga al contribuyente a valorar la prestación por su valor normal de mercado e incluir el resultado en su autoliquidación. En el 2007 recordemos que los ingresos por derechos de autor y la prestación de servicios ascendieron a 1.504.063,06 euros.

En el informe de disconformidad (pág. 14 y 15) la Inspección procede a determinar el valor de mercado motivando:

'Esta Inspección considera que el 20% puede ser un margen razonable y, por tanto, el valor de mercado de los honorarios totales a cobrar por Da Sara -representada- de MILIUNA PRODUCCIONS SL-representante en exclusiva asciende a 1.203.25145 €, en el ejercicio 2007. Dicho importe será renta para Dª Sara y gasto deducible para MILIUNA PRODUCCIONS SL.'

Así pues, aplicado el porcentaje de comisión proporcionado por el representante de la recurrente (20% de los honorarios totales a cobrar por el representado), el valor de mercado de los honorarios profesionales de la Sra. Sara, tal y como calculó la inspección, asciende a la cantidad de 1.203.250,45 euros para dicho ejercicio controvertido. Importe que habrá que atribuir como renta en sede de la Sra. Sara y como un gasto deducible para la recurrente, por lo que procede confirmar el criterio inspector, y desestimar la alegada falta de motivación a la vista de las argumentaciones específicas que exterioriza la Administración con cumplida referencia a los elementos fácticos y jurídicos que individualizan la controversia.

Así, en la STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1293/2017 de 18 de Julio de 2017, Recurso de casación para la unificación de doctrina 3015/2016, podemos leer:

'La intencionada interposición de la sociedad PROMOCIONES DIGITALES MILENIO 3, S.L.- aunque legítima - , entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados 'intuitu personae'-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.

La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.

No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta.'

SÉPTIMO.- Sobre la deducibilidad de determinados gastos en los ejercicios 2006 y 2007.

Por último, resta por examinar el ajuste legal del criterio inspector que ha considerado como no deducibles determinados gastos relativos a estancias y desplazamientos tanto en España como en el extranjero que la recurrente estima que están acreditados, son razonables, proporcionados, y relacionados con la actividad.

Ha declarado esta Sala en relación con el art.14.1 del TRLIS, indicando los requisitos exigidos para la deducción de los gastos, como son los de su justificación, contabilización, imputación en el ejercicio en que se devenguen y necesidad o correlación con los ingresos percibidos por dicho gasto (así SAN de 30.3.2011, 9.6.2011, 27.6.2013, recurso 309/2010, y el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 3.12.2012, recurso 185/2011, 305.2013, recurso 1979/2011, o 12.2.2015, recurso 2859/2013, por todas).

En efecto, la prueba de la realidad de los gastos y su relación con la actividad económica desarrollada incumbe a la recurrente de conformidad con el art. 105LGT, según el cual ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

En cuanto a los gastos no admitidos fiscalmente y alegados por la recurrente encontramos los relativos a estancias y desplazamientos entre Madrid y Valencia, así como los viajes al extranjero (Cuba, Disneyland, Estambul, India, Bali, etc).

Pues bien, en cuanto a los gastos de desplazamiento entre Madrid y Valencia y estancias en la ciudad de Valencia, se argumenta por la actora que estos responden a negociaciones con clientes de la zona o con colaboradores. Sin embargo, consta que tanto la recurrente como la Sra. Sara tienen su domicilio habitual en la ciudad de Valencia, por lo que no acredita, más allá de esta mera alegación genérica, la correlación de los gastos con los ingresos. Por idéntica razón tampoco pueden admitirse los desplazamientos entre Madrid y Valencia.

Por lo que respecta a los viajes al extranjero convenimos con la inspección que los mismos se encuentran comprendidos dentro del ámbito del ocio/vacacional y no dentro del ámbito laboral, o al menos no se ha acreditado este extremo. A estos efectos, por ejemplo, respecto a las personas que viajan, sólo en el caso del viaje a Cuba se indica el número de personas pero no se identifican. Asimismo, si la finalidad de los viajes era formar al equipo de la recurrente ya hemos descartado que tuviera tal 'equipo', sin que se acredite la formación recibida que motivaba los viajes, ni tampoco puede acogerse la alegación genérica de obtención de ideas para programas.

En definitiva, no se acredita conveniente y convincentemente ni la identidad de los destinatarios ni su vinculación con los usos y costumbres de la empresa, no quedando probada su relación con los ingresos de la actividad.

Razones las expuestas que conducen a la desestimación del motivo.

OCTAVO.- Sobre las costas.

De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte demandante.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente,

Fallo

1) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad MILIUNA PRODUCCIONS, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de marzo de 2018, que estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de 21 de octubre de 2014, referida al impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, que confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a Derecho.

2) Con imposición de costas a la parte recurrente.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.