Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 41/2017 de 07 de Marzo de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000041/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00260/2017

Demandante:JULUJO, S.A.

Procurador:DAVID MARTÍN IBEAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Madrid, a siete de marzo de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número41/2017, se tramita a instancia de la entidadJULUJO, S.A., representada por el Procurador Don David Martín Ibeas, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de octubre de 2016, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, liquidación y sanción; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado siendo la cuantía del mismo307.752,26 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 13 de enero de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'SUPLICO A LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA NACIONAL, que se tenga por presentado este escrito, y los documentos que con él se acompañan, se sirva admitirlo y se tenga por interpuesta en tiempo y forma DEMANDA, y se dicte en su día, sentencia por la que se anule y deje sin efecto los actos impugnados.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 20 de abril de 2018; y, finalmente, mediante providencia de 27 de febrero de 2019 se señaló para votación y fallo el día 28 de febrero de 2019.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidadJULUJO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de octubre de 2016, desestimatoria de las reclamaciones económicas administrativas formuladas, en única instancia, contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación de fecha 20 de febrero de 2015, derivado del acta de disconformidad nº A02- NUM000 , referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

- Desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 20 de febrero de 2015 dimanante del anterior Acuerdo de Liquidación.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: Con fecha 25 de febrero de 2014, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la reclamante, con carácter general, relativas entre otros, al concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2011 y 2012.

Con fecha 13 de octubre de 2014 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad n° A02- NUM000 , relativa al concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio.

Con fecha 22 de enero de 2015 se dicta Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el Acta y se notifica dicha rectificación al interesado concediéndole plazo para presentar alegaciones; se rectifica el tipo impositivo aplicable a la liquidación.

Con fecha 20 de febrero de 2015, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dicta acuerdo de liquidación con el siguiente desglose:

Cuota tributaria 607.902,20 euros

Intereses de demora 78.604,81 euros

Deuda Tributaria 686.507,01

La notificación al obligado tributario se practica el 23 de febrero de 2015.

De las actuaciones practicadas resulta la siguiente información relevante:

1.- En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado por el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , deberán tenerse en cuenta corno dilaciones no imputables a la Administración Tributaria 54 días.

2.- Su objeto social es la 'compraventa y alquiler de inmuebles de todo tipo, administración de los mismos o de otros inmuebles que se les encarguen así como toda actividad relacionada con el mantenimiento, buen uso y mejora de los mismos, y cualquiera otra relacionada con ello, aunque no esté específicamente de modo determinado en el presente apartado '

La entidad no esta dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (1AE).

3.- Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:

-En el ejercicio 2011 se incrementan los ingresos en 27.563,32 euros; el único ingreso declarado es un ingreso extraordinario por una expropiación forzosa. La inspección ha comprobado que no se ha declarado el importe íntegro de lo devengado por la expropiación.

-En el ejercicio 2012 se disminuyen los ingresos declarados por excesos de provisión debido a la no admisión en 2011 de la dotación a la provisión.

-En 2011 y 2012 no se admite la deducibilidad de los importes contabilizados en la cuenta 62300010 'Gastos litigios Argimiro '.

-En 2011 no se admite la deducibilidad del importe contabilizado en la cuenta 67800000 'Gastos excepcionales. Provisión litigios en curso'.

-En 2011 no se admite la deducibilidad de la factura referida al consumo de gas de una vivienda usada por un socio y la factura de abril de 2011 de un el teléfono móvil ya que en febrero fue dado de baja el contrato que tenía la empresa.

-En 2012 no se admite la deducibilidad de una factura al estar duplicada. No es aplicable el tipo de gravamen reducido aplicable a las empresas de reducida dimensión ya que no desarrolla actividad empresarial o profesional alguna.

El 23-03-2015 interpone recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación.

El 08-07-2015 la Dependencia Regional de Inspección dicta Acuerdo desestimando del recurso de reposición presentado; dicho acuerdo se notifica a la reclamante el 9 de julio de 2015

SEGUNDO: Con fecha 13 de octubre de 2014, se inicia expediente sancionador, mediante notificación a la entidad del acuerdo del instructor, quien había sido autorizado por el Inspector Jefe para acordar su inicio, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.

Al expediente sancionador se han incorporado formalmente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento.

Con fecha 20 de febrero de 2015, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dicta acuerdo de imposición de sanción, del que resulta un importe a ingresar de 307.752,26 euros.

Del acuerdo sancionador se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

-La conducta de la entidad puesta de manifiesto en la liquidación tributaria es constitutiva de infracción tributaria. Las infracciones cometidas se tipifican en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , al dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

-Calificación de las infracciones tributarias cometidas: se califican como LEVES, al considerar el instructor que no existe ocultación, sancionándose con multa pecuniaria proporcional del 50%.

-La Inspección de los Tributos considera acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias anteriores.

-El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad el día 3 de marzo de 2015.

El 23-03-2015 interpone recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción. El 08-07-2015 la Dependencia Regional de Inspección dicta Acuerdo desestimando el recurso de reposición presentado; dicho acuerdo se notifica a la reclamante el 9 de julio de 2015.

TERCERO: No conforme, la entidad interpone con fechas 22 y 23 de mayo de 2015 las reclamaciones económico-administrativas RG 4717/2015 y 4703/2015 que se examinan ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, respectivamente contra la desestimación presunta de los recursos de reposición interpuestos frente el acuerdo de liquidación y de imposición de sanción descritos en los antecedentes previos.

Puestos de manifiesto los expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas en los siguientes términos:

1) Sociedad activa. Es una sociedad mercantil que tiene como objeto social, entre otros, el arrendamiento de bienes inmuebles. No se trata de una sociedad que carezca de actividad; lo que ha sucedido es que no ha tenido ingresos por alquileres debido fundamentalmente a la mala gestión del anterior administrador. No puede confundirse la falta de ingresos con la falta de actividad.

2) Respecto a la provisión dotada en el ejercicio 2011 señala que responde a los posibles daños que pudiera ocasionar el proceder de D. Argimiro , proceder que no constituye un gasto sino un daño ocasionado por un fraude. Las sumas provisionadas no corresponden a gastos de la sociedad puesto que no responden a honorarios devengados por encargo de un tercero, no ha existido ningún encargo sino que la provisión responde a los posibles daños que pudiera ocasionar la actuación de D. Argimiro .

3) Gastos. Considera que los gastos de defensa jurídica son deducibles pues obedecen a la defensa y recuperación del patrimonio de la sociedad.

4) El acta de ocupación de la expropiación se produce en 2012 por lo que la plusvalía generada por la misma debería haberse imputado a ese ejercicio. Por otro lado, para su cuantificación, el precio obtenido se tendría que haber minorado con los gastos causadas en relación con la misma y las correcciones valorativas que fueran procedentes.

5) Sanción. No ha habido voluntad de defraudar ni defraudación por lo que no procede aplicar sanción alguna.

CUARTO: En fecha 6 de octubre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó las reclamaciones económico-administrativas, desestimación que concluye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.-La recurrente, reiterando los argumentos expuestos en vía económico administrativa, aduce como motivos de impugnación:

-Actividad económica

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que impugnamos mediante el presente recurso, que niega que mi mandante ejerciera actividad económica alguna, justifica tal criterio en la afirmación de la ausencia de ingresos de la entidad y en que no cumple con los requisitos establecidos en el art. 27.2 de la Ley 35/2006 por cuanto que ni tiene personal asalariado ni dispone de local dedicado en exclusiva a la actividad.

En cuanto a la ausencia de ingresos de la entidad no es cierto. Uno de los inmuebles de la sociedad estaba alquilado a D. Jose Miguel desde el ejercicio de 2.005 según tenemos acreditado con el documento que obra en las actuaciones y que volvemos a aportar para facilitar su localización. Este documento, señalado como documento número UNO, es una sentencia dictada en un juicio de desahucio por impago de rentas en la que se condena tanto al desalojo de la finca como al pago de las rentas. Otro de los inmuebles estaba alquilado a Dª Casilda desde el ejercicio de 2.006 según tenemos también acreditado con otro documento que también obra en las actuaciones y que también volvemos a aportar para facilitar su localización. Este documento, señalado como documento número DOS, es otra sentencia dictada en un juicio de desahucio por impago de rentas en la que se condena tanto al desalojo de la finca como al pago de las rentas.

No puede afirmarse, pues, que durante los ejercicios 2.005 a 2.012 mi mandante no tuviera ingresos, pues si los tuvo por arrendamientos, aunque no se materializaran en el momento del devengo.

En cuanto a los requisitos establecidos en el art. 27.2 de la Ley 35/2006 , esta parte entiende que no resulta de aplicación por cuanto que esta disposición vine referida al IRPF y no al IS que es al que está sometido mi poderdante al tratarse de una sociedad anónima. Es en el art. 5.1 de la Ley reguladora del IS donde se define concepto de actividad económica Dice textualmente:

'1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.'

Por otro lado, la DGT en consultas vinculantes, entre otras, de 9 de diciembre y 26 y 3 de noviembre de 2015, señala que se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil. Y en este sentido, a la luz de las minutas de honorarios que obran en las actuaciones, resulta evidente que mi mandante tiene subcontratados medios materiales y humanos a CASANOVA & CORDOBA ABOGADOS S.L.P. y MAYORAL Y MENDEZ ABOGADOS S.L.P., entidades ajenas a la misma, para el desarrollo de su actividad.

Con independencia de lo anterior, entendemos que la expresión contenida en el art. 5.1 párrafo segundo de la Ley reguladora del IS, 'se entenderá que existe', no constituye un requisito, sino una presunción, y así, la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha ocho de Noviembre de dos mil doce en el recurso número 3766/2010 en su fundamento de derecho tercero niega que pueda considerarse la inexistencia de actividad económica por el mero hecho de no contar con local ni persona con contrato laboral. Dice textualmente:

'Tampoco resulta útil a los fines perseguidos en este recurso de casación el alegar, con fundamento en el trascrito artículo 25 de la LIRPF , la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, pues dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, de ahí que como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ) 'Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.'

Efectivamente, las declaraciones sobre el Impuesto de sociedades de los ejercicios 2005 a 2008 se presentaron con base imponible cero. Eso fue así porque la nueva administradora, al acceder al cargo, se encontró con que el anterior administrador no había presentado estas declaraciones y la sociedad estaba dada de baja en Hacienda, y cancelada su hoja registral por el Registro mercantil, y para reactivar la empresa tenía que presentar las declaraciones del IS correspondiente a esos ejercicios y efectuar el depósito de cuentas. La Administradora reclamó al anterior administrador la documentación de la empresa pero este hizo caso omiso. Además de ello, el anterior administrador se negó a entregar las llaves del domicilio social de la empresa donde se encuentra toda la documentación de la misma, por lo que la nueva administradora se encontraba totalmente impedida para acceder a ningún documento de la sociedad y presentar de forma distinta las referidas declaraciones. Lo anterior quedó acreditado mediante los documentos que obran en las actuaciones y que volvemos a aportar para facilitar su identificación y que señalamos con los números TRES y CUATRO. En consecuencia, estas declaraciones no sirven de sustento para afirmar ni negar la existencia de actividad económica, dado que la existencia de actividad económica es un hecho y su existencia no depende de si se ha señalado una casilla u otra en esta o aquella declaración.

Lo cierto es que en el presente caso concurre la existencia de dos contratos de arrendamiento generadores de ingresos, la dedicación de medios materiales de mi mandante para la obtención de los mismos y la utilización de medios humanos para el desarrollo de la actividad por lo que solo cabe concluir que mi mandante sí desarrolla una actividad económica.

- Deducibilidad de los gastos contabilizados en las cuentas nº 62300010 'Gastos litigios Argimiro ' y 67800000 'Gastos excepcionales. Provisión litigios en curso'.

El Tribunal Económico Administrativo Central viene a negar la deducibilidad de estos gastos basándose en dos motivos: la inexistencia de actividad económica y la ausencia de correlación de los ingresos, afirmando que las únicas rentas obtenidas por mi mandante en el ejercicio 2011 fueron las derivadas de una expropiación forzosa de unos terrenos en Torrelodones, que en el ejercicio 2012 los únicos ingresos declarados son financieros y por excesos de provisión; añade que en los ejercicios 2005 a 2010 no consta que haya obtenido ingreso alguno, que el único ingreso obtenido por el obligado tributario fue un ingreso extraordinario derivado de la expropiación de unos terrenos, y concluye en que no 'resultan deducibles las partidas controvertidas pues tal deducción, en su caso, sólo hubiera sido posible si concurriera el presupuesto legal: la realización de una actividad económica.'

Como ya hemos señalado, si ha existido actividad económica, sí ha habido otros ingresos procedentes del arrendamiento de dos inmuebles, y por ello esas partidas si son deducibles.

Por otro lado, D. Argimiro , antiguo socio y abogado de la compañía, ha presentado contra JULUJO S.A. más de 300 procedimientos de jura de cuentas que han generado las consiguientes ejecuciones de títulos judiciales, dimanantes de juicios ordinarios o apelaciones instados sin consentimiento ni conocimiento de mi representada, y sin otra finalidad que generar honorarios que pudiera hacer efectivos a través de las juras de cuentas. Frente a ellos y al tener conocimiento de los mismos, siendo que las ejecuciones eran ya firmes, hemos tenido que recurrir al procedimiento excepcional del incidente de nulidad de actuaciones, incidentes que los resueltos están teniendo favorable acogida, aunque no todos.

Este deleznable proceder de D. Argimiro consistente en deducir demandas en nombre de mi mandante sin consentimiento y sin conocimiento del mismo con la única finalidad de generar honorarios que reclamar en procedimientos de jura de cuentas fue puesto en conocimiento del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, quien en virtud de la queja presentada abrió expediente disciplinario en el que estimó acreditados los hechos imputados, y apreciando como el Tribunal Supremo que no existió mandato para deducir estos procedimientos y que no tenían otra finalidad que generar honorarios a su favor, estimo que constituía una infracción muy grave del principio de integridad establecido en las normas deontológicas de la Abogacía española y le impuso una sanción de un año de inhabilitación. Esta resolución fue confirmada en su integridad por el Consejo de Colegios de Abogados de la Comunidad de Madrid. El denunciado hizo caso omiso de esta sanción y continuó ejerciendo la profesión, por lo que mi mandante formuló una nueva queja por este motivo ante el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid que estimó que D. Argimiro había incurrido en 8 infracciones muy graves que sancionó con la expulsión del Colegio de Abogados dictando la correspondiente resolución que ya ha ganado firmeza.

En resumen, todos los órganos jurisdiccionales y el Colegio de Abogados de Madrid consideran que no existió encargo profesional y el D. Argimiro actuó exclusivamente en su propio interés.

Estos hechos han quedado acreditados con la documentación que obra en el expediente y que fue aportada en su día.

En definitiva, en cuanto a los litigios de Argimiro , estos litigios se corresponden a asuntos que son firmes, y en los que nada se ha podido hacer. Cierto es que podemos deducir un juicio ordinario para recuperar estas cantidades, cosa que se está haciendo, pero no es menos cierto que las resoluciones de las que dimanan estas responsabilidades son ya firmes, sin perjuicio de las acciones legales que corresponden a mi mandante para resarcirse de estos daños. Y siendo que son daños acreditados nada impide que se deduzcan en el Impuesto de sociedades.

En cuanto a los gastos de defensa jurídica, a la luz de todo lo anterior, resulta evidente que estos gastos son deducibles, pues todos ellos obedecen a la defensa y recuperación del patrimonio de mi mandante, así como a los generados con motivo de la expropiación.

Por lo que se refiere a las sumas que se han provisionado en las declaración del impuesto de sociedades de 2.011, no se corresponden a gastos de la sociedad pues no responden a honorarios devengados por encargo a un tercero, no ha existido ningún encargo, sino que la provisión responde a los posibles daños que pudiera ocasionar el torticero proceder de D. Argimiro , torticero proceder que no constituye un gasto sino un daño ocasionado por un fraude.

El gasto se define como salida de elementos del activo en la que se han incurrido voluntariamente para producir ingresos. Uno de los requisitos del gasto es la voluntariedad y en este caso no existe pues las demandas se interpusieron con desconocimiento y sin consentimiento de mi mandante, en definitiva, sin mandato alguno.

Por su parte el daño es el detrimento, perjuicio o menoscabo causado por culpa de otro en el patrimonio o la persona. En Derecho Civil, la palabra 'daño' significa el detrimento, perjuicio o menoscabo que una persona sufre a consecuencia de la acción u omisión de otra, y que afecta a sus bienes, derechos o intereses.

Resulta pues evidente que estamos frente a daños y no a gastos, y como tales daños ajenos a la voluntad de mi mandante, son totalmente deducibles en el Impuesto de sociedades.

Desde el punto de vista contable y según el nuevo PGC, toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrán la consideración de provisión los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarán. Añadir, además, que dichas provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal o contractual o por una obligación implícita o tácita. Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa.

Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carácter más restrictivo, dado el hecho de que una provisión contabilizada puede no ser deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser deducible desde un punto de vista fiscal. La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en su art. 13 establece una lista negativa sobre la no deducibilidad de determinadas provisiones, entre las que no se encuentra la provisión efectuada por mi mandante.

A través de un litigio entre partes, una de ellas trata de resarcirse de los daños causados por la otra. Su existencia hace presumir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades un riesgo del cual puede derivarse una responsabilidad pecuniaria para la parte demandada que, aunque en ese momento no exista una responsabilidad cierta en tanto no concluya el mismo, sin embargo, posibilita a la demandada a provisionar el importe del riesgo previsible, y eso es lo que ha hecho JULUJO S.A.

No existen reglas para determinar la cuantía de la provisión, por lo que ha de acudirse a la prudencia valorativa, y dado que las cantidades reclamadas por D. Argimiro eran muy superiores a los 3.000.000 €, se estimó adecuado efectuar dicha provisión en el ejercicio de 2.011, cuando aun no se tenían datos exactos de las demandas ni experiencia suficiente sobre como resolverían los Tribunales estos contenciosos, e ir desprovisionando en ejercicios sucesivos según se fueran resolviendo los procedimientos.

En definitiva, los gastos contabilizados en las cuentas nº 62300010 'Gastos litigios Argimiro ' y 67800000 'Gastos excepcionales. Provisión litigios en curso', si son deducibles a efectos del IS.

Niega también la deducibilidad de la factura correspondiente al gasto de gas de una vivienda que utilizaba el socio puesto que no considera acreditado que el gasto tenga correlación con los ingresos; también afirma que no se ha aportado prueba de que la vivienda estuviera alquilada.

Es evidente que el Tribunal Económico Administrativo Central ha pasado por alto la sentencia dictada en un juicio de desahucio por impago de rentas en la que se condena al socio tanto al desalojo de la finca como al pago de las rentas, documento que obra en las actuaciones, y que hemos vuelto a aportar con este escrito señalado como documento número UNO, documento que constituye prueba indubitada del arrendamiento de la vivienda.

Estos gastos, en contra de la opinión del Tribunal Económico Administrativo Central, sí tienen relación con la actividad de la empresa. D. Jose Miguel era el anterior administrador de la sociedad, y en efecto ocupaba esa vivienda, pero no gratuitamente sino en régimen de alquiler. El gas era pagado por la sociedad que luego se lo giraba en un recibo junto con el alquiler. Ahora bien, es de señalar que este señor no pagaba ni el alquiler ni el gas y es precisamente uno de los desahuciados, siendo por ello que estos gastos también son deducibles.

- Momento del devengo del IS en la expropiación forzosa.

En el presente caso, la expropiación se produjo el 20 de marzo de 2012, tal como consta en el acta de ocupación aportada por lo que la plusvalía debería haberse imputado a ese ejercicio.

- Cuantificación de la expropiación.

Por otro lado, para la cuantificación de la plusvalía, el precio obtenido por la expropiación tendría que haber sido minorado con los gastos causados a mi mandante en relación con la expropiación, con el importe del valor de adquisición del bien expropiado, y con las correcciones valorativas que fueran procedentes, Y nada de ello ha hecho la inspección tributaria, limitándose a considerar como plusvalía el precio íntegro de la expropiación.

- Arbitrariedad y desviación de poder.

En el presente caso la arbitrariedad como vicio es un principio aplicable a todos los actos de la Administración. Los actos son arbitrarios cuando el acto desconoce hechos acreditados en el expediente, o se funda en hechos o pruebas inexistentes, o carece de todos modos de una situación de hecho que los justifique, o invoca hechos que son absurdos o irrelevantes, etc. La existencia de hechos que objetivamente justifiquen el dictado de un acto es pues fundamental. Esos hechos deben además estar probados en el expediente y no suponerse o imaginarse arbitrariamente. Fundarse en ellos no debe tampoco importar el desconocimiento de otros hechos u otras pruebas en sentido contrario que también obren o puedan obrar en las actuaciones.

En el presente caso la arbitrariedad es manifiesta, cuando menos en lo que se refiere a considerar como ingresos la totalidad del precio percibido por la expropiación sin admitir la minoración por los gastos generados por esa misma expropiación y por el valor de adquisición del bien expropiado, así como por la imputación que efectúa a un ejercicio distinto del ejercicio del devengo.; igualmente resulta manifiesta en lo que se refiere a no tener en cuenta el arrendamiento de dos inmuebles, negar incluso su existencia, cuando se encuentran acreditados por dos sentencias judiciales que obran en las actuaciones, sin otra finalidad que sostener la inexistencia de actividad de la sociedad.

El procedimiento inspector del cual derivan los actos administrativos impugnados tenían como objeto verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios relativos al ejercicio 2.011 y 2.012. Como veremos seguidamente la inspección se ha apartado de la finalidad indicada, y lo que en realidad ha perseguido no ha sido otra cosa que incrementar la recaudación más allá de lo legalmente exigible.

Esta parte desconoce cuál ha sido la finalidad de la desviación de poder, si ésta era el beneficiar a la Administración aumentando ilegítimamente la recaudación, o si obedecía a intereses personales tales como por ejemplo el alcanzar los objetivos que se le tenían marcados, pero fuere cual fuere la causa lo cierto es que se ha apartado de la finalidad perseguida por la Ley.

Los hechos alegados para entender que ha existido arbitrariedad, también justifican que se aprecie desviación de poder, pues el hecho de considerar la totalidad del precio de la expropiación sin las minoraciones acreditadas y su aplicación a un ejercicio anterior al que corresponde, no tener en cuenta el arrendamiento de dos inmuebles, negar incluso su existencia, cuando se encuentran acreditados por dos sentencias judiciales que obran en las actuaciones, no tiene otra finalidad que la de incrementar ilegítimamente la recaudación, lo que constituye desviación de poder.

Tal y como se indica en la resolución del Tribunal Económico Administrativo la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido señalando que dicha figura de infracción supone la existencia de un acto ajustado a la legalidad extrínseca, pero con vicio de nulidad, por no responder en su motivación interna al sentido teleológico de la autoridad administrativa, orientada a la promoción del interés público y sujeta a ineludibles imperativos de moralidad, y que para que pueda alegarse con éxito es necesario acreditar con seguridad el apartamiento del órgano causante de la desviación del cauce jurídico, ético o moral que está obligado a seguir, recayendo la carga de la prueba en quién la invoca, porque salvo justificación en sentido contrario se presume que la Administración ejerce sus potestades con arreglo a Derecho, si bien no es necesario en todos los casos una prueba directa y plena, sino que podría destruirse la presunción de validez de los actos administrativos mediante presunciones basadas en indicios razonablemente fundados.

En el presente caso el hecho de considerar la totalidad del precio de la expropiación sin las minoraciones acreditadas y su aplicación a un ejercicio anterior al que corresponde, no tener en cuenta el arrendamiento de dos inmuebles, negar incluso su existencia, cuando se encuentran acreditados por dos sentencias judiciales que obran en las actuaciones, entendemos que hacen presumir que la inspección se apartó del sentido teleológico de la autoridad administrativa y de la finalidad del acto incurriendo en arbitrariedad y desviación de poder.

- Acuerdo sancionador.

Explica que la Administración es la que debe probar la culpabilidad de la actora, considerando que en el presente caso, no es procedente la sanción que ha sido impuesta porque la situación de fondo da lugar a una controversia jurídica, puesta de manifiesto en el expediente, y no habiendo concurrido ocultación de datos de ninguna clase, concurre una razonada interpretación de la norma jurídica aplicable al caso por lo que procede considerar que, en el presente expediente, las diferencias existentes entre la Administración y el obligado tributario derivan de una distinta interpretación de las normas aplicables, debiendo anularse la sanción impuesta por esta razón.

TERCERO.-El primer motivo del recurso defiende la recurrente la existencia de una actividad económica.

Alega que tenía un inmueble alquilado a don Jose Miguel y otro a doña Casilda .

La resolución del TEAC en su Fundamento de Derecho Segundo declara:

'SEGUNDO: La primera cuestión planteada consiste en determinar si la entidad realiza o no alguna actividad empresarial en los ejercicios comprobados.

La inspección siguiendo el criterio de las resoluciones del TEAC de 29/01/2009 y de 30/05/2012 así como el de la consulta vinculante de la DGT de 03-022010 considerano aplicable el tipo de gravamen reducido establecido para las empresas de reducida dimensiónporque no le consta que la entidad haya realizado la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles ni ninguna otra.

Alega la entidad que es una sociedad mercantil que tiene corno objeto social, entre otros, el arrendamiento de bienes inmuebles. Señala que la falta de ingresos no implica necesariamente la falta de actividad.

El criterio fijado por este Tribunal en resolución de 30/05/2012 (RG 2398/2012), dictada en Unificación de doctrina, es el siguiente:

'De conformidad con el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no procede la aplicación del tipo reducido establecido en el régimen especial para las empresas de reducida dimensión a entidades que no realicen actividades económicas'.

En dicha resolución se indica (FD Cuarto y siguientes):

' Mediante la Resolución anteriormente citada de 29 de enero de 2009, este TEAC resolvió el recurso unificando el criterio, formulando las consideraciones que a continuación se exponen:

(..)

'El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define empresa como: 'Unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.'

En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido 'una empresa', entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial.

A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico.

(..)'

Como consecuencia de las anteriores consideraciones, puede concluirse que no existe, porque no podía existir; a los efectos que aquí nos interesan, diferencia alguna entre lo previsto en los artículos 108 y 114 TRLIS y los correlativos 122 y 127 bis de la Ley 43/1995 , por el solo hecho de la aprobación y entrada en vigor del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sentado lo anterior, la siguiente conclusión resulta evidente: la plena vigencia, tras la aprobación del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del criterio sostenido en la Resolución de 29 de enero de 2009, RG 510612008, de este Tribunal Central, con carácter vinculante para toda la Administración tributaria (tanto AEAT como TEAR), según el cual sí una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión.

Conviene insistir en que lo determinante para que este Tribunal Central adoptase en su día y corrobore ahora el criterio de la improcedencia de aplicara las entidades de mera tenencia el tipo reducido de gravamen de las empresas de reducida dimensión, no lo es el tipo o naturaleza de la entidad, sino el hecho de que por las mismas no se desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas, y sólo en este sentido se les negó el carácter de 'empresa', pues para gozar del régimen de 'empresas' 'de reducida dimensión', además del requisito de no superar un determinado importe de la cifra de 'negocios', es preciso cumplir otro, el esencial pues constituye el eje sobre el que pivote su aplicación: que se trate de 'empresas', esto es, que se trate de entidades que desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas (que suponen en todo caso la organización de medios humanos y materiales, es decir, la ordenación de factores de producción con la finalidad de intervenid de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado) circunstancia cuya concurrencia hay que apreciar en cada supuesto concreto. Así, tratándose de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y con total independencia respecto de lo que sucede en el Impuesto sobre el Valor Añadido (...) en la normativa del IRPF se establecen los requisitos para determinar si se trata de rendimientos de actividades económicas o, por el contrario, del capital inmobiliario.'

Aplicando dicha doctrina al caso que nos ocupa, los hechos que constan en el expediente son:

- La entidad no está dada de alta en el IAE.

- En la declaración del IS del ejercicio 2005, presentada ante la AEAT el 06-07-2010 y, en las declaraciones del 15 de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, presentadas ante la AEAT el 06-08-2010, en todas ellas, se han marcado las casillas 'Entidad inactiva', 'Entidad dedicada al arrendamiento de viviendas' y 'Base imponible negativa o cero'. Presentando en todos los ejercicios citados una base imponible de cero euros.

- No constan presentadas declaraciones del 15 de los ejercicios 2009 y 2010, en la fecha de las actuaciones inspectoras.

- El único ingreso declarado en el ejercicio 2011 es un 'Ingreso Extraordinario' por una expropiación forzosa de unos terrenos en Torrelodones (Madrid). En el ejercicio 2012 los únicos ingresos declarados son financieros (corno consecuencia del dinero obtenido en la expropiación) y por excesos de provisión.

- No tiene ni ha tenido personal asalariado; tampoco consta en las bases de datos de la AEAT que haya externalizado algún tipo de servicio.

- En 2009 y 2010 no tuvo ni ingresos ni pagos y en 2011 y 2012 los pagos efectuados fueron exclusivamente a las entidades Casanova Abogados y Mayoral Méndez y aun Procurador.

- El único ingreso que ha obtenido, extraordinario, por expropiación, ha sido precisamente el año en el que decide, de una parte, dotar la provisión que considera no deducible y, de otra, imputarse como gasto el importe de la cuenta que denomina 'Gastos litigio Argimiro '.

Así pues, es evidente que el obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2012 no declara ningún ingreso derivado del ejercicio de una actividad económica. Las únicas rentas obtenidas por el obligado tributario, declaradas como ingreso extraordinario, fueron las derivadas de la expropiación en el ejercicio 2011.

En el presente caso no se dan los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 para que una actividad de arrendamiento pueda calificarse de actividad económica ni se dan las circunstancias específicas y concretas de las que se desprenda una clara ordenación de medios materiales y personales en el ejercicio de tal actividad. En la resolución de este TEAC citada anteriormente se dice:'...la entidad no ha sido 'una empresa' entendida ésta conforme a la interpretación usual, corno la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado',circunstancias que, corno se ha indicado, en el caso que nos ocupa no concurren.

En consecuencia se confirma la regularización inspectora desestimándose las alegaciones de la reclamante.'

Pues bien, la existencia de aquellos dos arrendamientos no supone el ejercicio de una auténtica actividad económico o empresarial por la recurrente teniendo en cuenta que no dispone de medios materiales y personales. Se trata de una sociedad inactiva aunque haya pagado a los abogados Casanova & córdoba Abogados, SLP y Mayoral & Méndez abogados SLP. Y esos servicios no supone subcontratación de medios materiales y personales.

Recordar que el artículo 5.1 de la LIS , 27/2014 de 27 de noviembre ha incorporado y definido de forma expresa y autónoma el concepto de actividad económica en el ámbito del IS, cuyo cumplimiento debe valorarse en todos los preceptos del IS, que exijan la existencia de tal actividad.

'Se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamientos de inmuebles se entenderá que existe actividad económica, únicamente para cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.'

Procede, por lo expuesto, desestimar el motivo.

CUARTO.-El siguiente hace referencia a la deducibilidad de los gastos contabilizados en las cuentas nº 62300010 'Gastos litigios Argimiro ' y 67800000 'Gastos excepcionales Provisión litigios en curso'.

El TEAC aborda esta cuestión en su Fundamento de Derecho Tercero declarando al respecto:

'TERCERO: La siguiente cuestión planteada se refiere a ladeducibilidad de los gastoscontabilizados en las cuentas n° 62300010 'Gastos litigios Argimiro ' y n° 67800000 'Gastos excepcionales. Provisión otras responsabilidades litigios en curso'

En los ejercicios 2011 y 2012 la entidad se deduce fiscalmente 482.109,50 euros y 83.119,15 euros, respectivamente, importes contabilizados en la cuenta 62300010 'Gastos litigios Argimiro '. Asimismo, en el ejercicio 2011 se deduce fiscalmente 1.533.929,22 euros, importe contabilizado en la cuenta 67800000 'Gastos excepcionales - Provisión otras responsabilidades litigios en curso'. Ambas cuentas comprenden las cuantías que desde los juzgados se reclaman a la sociedad por los pleitos planteados por D. Argimiro en nombre del obligado tributario, y las reclamaciones de honorarios por los servicios de abogacía prestados a la sociedad. Los pleitos son en lo contencioso administrativo, civil, mercantil, laboral y penal.

La inspección no admite la deducibilidad de estos gastos fundamentalmente porque la entidad no ha acreditado que se hayan generado en el desarrollo de su actividad.

EL artículo 105 de la Ley General Tributaria (en igual sentido el artículo 114 de la Ley 230/1963 , General Tributaria) dispone:

'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberán probar los hechos constitutivos del mismo'.

El artículo 10.3 de la LIS dispone:

'En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Y el artículo 14.1 de la LIS dispone que:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta debienesy prestacióndeservicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.'

Respecto a los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1 La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia 4 La 'necesariedad' del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales que, en función de lo establecido en los artículos de la LGT y LIS antes trascritos, sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse fiscalmente unos determinados importes como gasto por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles.

Según las normas anteriormente transcritas, para que un gasto sea deducible, es necesario que el mismo tenga correlación con los ingresos del sujeto pasivo. Y en el presente caso se ha evidenciado que la entidad no había declarado ningún ingreso procedente de una actividad económica durante los ejercicios 2005 a 2012, sencillamente porque no la desarrollaba, por lo que mal podía tener correlación con la actividad los gastos de los pretendidos servicios jurídicos por pleitos, por lo que no procede la deducción de los gastos aquí cuestionados

En el Fundamento de derecho anterior hemos indicado que el obligado tributario no desarrollaba actividad empresarial en los términos definidos por la normativa fiscal. Las únicas rentas obtenidas por el obligado tributario en el ejercicio 2011 fueron las derivadas de una expropiación forzosa de unos terrenos en Torrelodones (Madrid). En el ejercicio 2012 los únicos ingresos declarados son financieros (como consecuencia del dinero obtenido en la expropiación) y por excesos de provisión. En los ejercicios 2005 a 2010 no consta que haya obtenido ingreso alguno. Por tanto, dado que el único ingreso obtenido por el obligado tributario fue un ingreso extraordinario derivado de la expropiación de unos terrenos, no resultan deducibles las partidas controvertidas pues tal deducción, en su caso, sólo hubiera sido posible si concurriera el presupuesto legal: la realización de una actividad económica.

Por otra parte, la entidad no acredita que los gastos en cuestión ('gastos litigios Argimiro '), por honorarios de servicios de abogaría, tuvieran nada que ver con los únicos ingresos obtenidos, derivados de la expropiación.

Finalmente señalar que tampoco sería deducible la factura correspondiente al gasto de gas de una vivienda que utilizaba el socio puesto que no está acreditado que el gasto tenga correlación con los ingresos; por otro lado aunque dice que el socio ocupaba la vivienda en régimen de alquiler no consta declarado ningún ingreso por dicho alquiler ni tampoco aporta prueba de la existencia de dicho alquiler.

En consecuencia se confirma la regularización efectuada por la inspección.'

Vemos pues que no se admite la deducción de esos gastos al no estar relacionados con los ingresos y esa afirmación de la Administración no ha sido desvirtuada por parte, tal como le incumbía con arreglo al art. 105.1 LGT , al margen de que la entidad persiga del antiguo administrador el resarcimiento de los gastos a que su conducta hubiere lugar lo que, según dice la demanda, ha sucedido.

Téngase en cuenta que el 17 enero de 2016 fueron revocados los poderes de don Argimiro . La actora habla que las resoluciones judiciales de las que dimanan estas responsabilidades son ya firmes y que no estamos ante un gasto sino ante un daño, esto no es susceptible de provisión.

En lo que respecta a la factura de gastos del inmueble sito en la CALLE000 nº NUM001 , NUM002 derecha de Collado Villalba (al que hace referencia el doc. nº 1 de la demanda) consideramos que son gastos correspondientes al uso privado de una vivienda por parte de un socio de la sociedad sin que estos consumos estén relacionados con la actividad de la sociedad, por lo que no puede admitirse su deducibilidad.

QUINTO.-En lo que respecta a la expropiación señala la resolución recurrida en su Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:

'CUARTO: La siguiente cuestión planteada se refiere a la regularización efectuada respecto a losingresos por expropiación.

En el ejercicio 2011, en la contabilidad de la sociedad, cuenta n° 77800000 'Ingresos excepcionales' figura la cuantía de 2.421.891,03 euros, este único ingreso declarado en 2011 corresponde a lo cobrado mediante talón el 24-02-2011 procedente de una expropiación forzosa.

En el expediente consta que el importe total de la expropiación asciende a 3.061.930,44 euros, procediéndose al cobro del 80% (2.449.544,35 euros) y quedando el 20% restante (639.949,41 euros) pendiente de cobro.

El 80%, 2 449.544,35 euros, se cobra de la siguiente forma:

- 9.929,29 euros: Pagados por compensación. Resolución de la alcaldía 13-01-2011

- 17.634,04 euros: Pagados a distintos juzgados

- 2.421.891,03 euros: Pagado mediante talón el 24-02-2011.

La sociedad debía al Ayuntamiento de Torrelodones diversas cuantías por lo que el citado Ayuntamiento procedió a su compensación de oficio por Resolución de fecha 13-01- 2011.

La inspección considera que el pago por compensación efectuado al Ayuntamiento y los pagos a distintos juzgados tiene la consideración de ingreso computable; incrementa la base imponible en 27.563,32 euros (9.929,29 euros + 17.634,04 euros).

Alega la reclamante que la plusvalía generada por la expropiación debería haberse imputado al ejercicio 2012 ya que es en ese ejercicio cuando se produce la transmisión de la propiedad. Añade que para la cuantificación de la plusvalía se debería haber minorado el precio obtenido en los gastos ocasionados en relación con la expropiación. Pretensiones todas ellas que según se desprende del análisis del expediente no fueron articuladas ante la inspección formulándose por primera vez ante este Tribunal Central.

Dichas pretensiones formuladas ex novo ante este órgano revisor exigirían del mismo el desarrollo de actuaciones y comprobaciones propias del órgano gestor y que este no llevó a cabo teniendo en cuenta además que el mismo la había declarado en el ejercicio 2011, por lo que supone ir en contra de sus propios actos y conllevaría reabrir aquí el procedimiento de comprobación, lo que resulta inadmisible.

Este criterio ha sido ya manifestado reiteradamente por este Tribunal Central en resoluciones tales como la de 27-09-2012 (RG 252/11), confirmada

por sentencia de la Audiencia Nacional de 09-07-2015 (rec. no. 437/12 ), distinguiendo entre argumentaciones y pretensiones, al exponer:

'Debe puntualizarse que no estamos ante nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados ante la inspección sino ante una pretensión nueva no formulada ante la inspección distinción que no resulta baladí ya que impide que podamos atender a esta pretensión dado el carácter revisor que tiene este órgano económico administrativo lo que impide que la reclamante pueda introducir en esta fase nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en víadecomprobación, tal y corno establece el Tribunal Supremo en sus sentencias de 12 de julio de 2012 dictada en el recurso de casación 1356/2009 y de 4 de julio de 2012 dictada en el recurso de casación 2772/2009 .'

En esas sentencias del alto tribunal se advierte de la existencia de una reiterada jurisprudencia de esa Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa.

En el mismo sentido la mas reciente resolución de 10-09-2015 (RG 2929/12), en la que se exponía claramente lo siguiente:

'Si, de forma injustificada, no alega algo que considera necesario o ajustado a derecho, cornoesla posible aplicación del régimen de transparencia fiscal, y por lo tanto, del tipo impositivo del cero por ciento, previsto en la disposición transitoria mencionada, y salvo el supuestodeimposibilidad por fuerza mayoroalguna causa razonable expuesta, no esprocedenteluego admitir tales alegaciones en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el periodo de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.

Los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi jurisdiccionales, por la función de revisión que desempeñan. Las argumentaciones que vierte ahora la entidad sobre la posible aplicación del régimen de transparencia fiscal, y que, por inactividad del interesado, no se efectuaron durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no pueden ser atendidas ni por este Tribunal ni por el Tribunal Regional en primera instancia, dada la naturaleza revisora de la vía económico administrativa, cuya labor es la de revisar la actuación impugnada, sin suplir la inactividad de las partes, ni entrar a pronunciarse sobre cuestiones que no pudo enjuiciar la propia Inspección por falta de actividad del administrado.

Es por ello que, corno ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, admitir este tipo de actuaciones 'permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor (...)'

Por lo expuesto, este Tribunal acuerda desestimar esta pretensión planteada por primera vez en vía económico-administrativa, pues no se trata de un razonamiento que sirva de apoyo a una pretensión alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, ni tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación, sino que se trata de una nueva alegación o cuestión controvertida que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de este modo la posibilidad al propio órgano liquidador de pronunciarse sobre el asunto, habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal en resoluciones recientes tales como las de 09-04-2015 (RG 1292/12) y 07-05-2015 (RG 1880/12).

Adicionalmente en el presente caso debemos señalar que fue el propio sujeto pasivo el que contabilizó y declaró el ingreso extraordinario en el ejercicio 2011 señalando el articulo 19 3 del TRLIS que '.. ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se realizará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores'.

Pues bien, dichos razonamientos no pueden ser aceptados en su integridad, pues como deriva de la Jurisprudencia, STS 937/2017, de 26 de mayo, RC 1137/2016 , en la expropiación tramitada por el procedimiento de urgencia el que la transmisión se produce la ocupación de los terrenos, lo que ocurrió en 2012, por lo que es a ese periodo, al que debe imputarse el incremento de patrimonio producido en la expropiación.

Cuestión distinta es la relativa a la minoración del precio obtenido en la expropiación en los gastos ocasionados en la misma, cuestión que debe ser rechazada pues la recurrente no ha practicado prueba alguna ni en vía administrativa ni en vía judicial sobre el referido extremo.

Luego procede estimar en parte el motivo.

SEXTO.-En cuanto a la arbitrariedad y desviación de poder de la Administración, tal afirmación basada en que no ha procedido a estimar los motivos del recurso, debemos rechazarla pues la actuación de aquella no ha sido seguida de una finalidad distinta prevista a la establecida en la norma, sino en aras a regularizar la situación tributaria del recurrente.

El TEAC en su Fundamento de Derecho Quinto manifiesta al respecto:

'Pues bien, la desviación de poder se define como el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el Ordenamiento Jurídico. Sobre este concepto se ha pronunciado este Tribunal en diversas resoluciones (resolución de 01-12-2011 -RG 3620/10-, de 28-02-2013 -RG 1256/09-50-1E- y de 11-09-2014 -RG 564711-), concepto que ha sido perfilado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, señalando que dicha figura de infracción supone la existencia de un acto ajustado a la legalidad extrínseca, pero con vicio de nulidad, por no responder en su motivación interna al sentido teleológico de la autoridad administrativa, orientada a la promoción del interés público y sujeta a ineludibles imperativos de moralidad, y que para que pueda alegarse con éxito es necesario acreditar con seguridad el apartamiento del órgano causante de la desviación del cauce jurídico, ético o moral que está obligado a seguir, recayendo la carga de la prueba en quién la invoca, porque salvo justificación en sentido contrario se presume que la Administración ejerce sus potestades con arreglo a Derecho, si bien no es necesario en todos los casos una prueba directa y plena, sino que podría destruirse la presunción de validez de los actos administrativos mediante presunciones basadasenindicios razonablemente fundados.'

Recuérdese que en STS de 14 de abril de 2014, RC 4881/2011 , se afirma que solo puede haber 'desviación de poder' cuando 'una Administración pública, en este caso la Tributaria, utiliza las potestades que le atribuyen el ordenamiento jurídico para una finalidad distinta de la prevista en la norma que se le otorga'.

No es este el caso de autos, pues basta leer el Acuerdo de Liquidación y la resolución del TEAC donde se exponen razonadamente los motivos que llevaron a la Inspección a denegar las prestaciones de la actora.

En esta línea, la STS de 27 de mayo de 2009, RC. 6437/2004 , razona que no existe desviación de poder, pues 'en modo alguno se ha acreditado por el actor que el Equipo actuario número 20 de la O.N.I. haya llevado a cabo una actividad diferente de la que legal y reglamentariamente tiene encomendada, esto es, la de verificar la conducta fiscal del recurrente y comprobar la veracidad de las declaraciones presentadas ante la Hacienda Pública, actividad que culminó con el levantamiento del acta correspondiente y la práctica de la liquidación tributaria oportuna'.

Sin duda es legítimo discrepar de dicha valoración, pero en ningún caso puede hablarse de desviación de poder.

Luego el motivo debe también ser desestimado.

SEPTIMO.-En el último se discute la correcta motivación del acuerdo sancionador, defendiendo, que concurre una interpretación razonada de la norma.

Respecto a la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión:

SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).

Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).

Asimismo, en SSTS de 28 de abril de 2014. RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013 , FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.'

La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 , declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'

En el Acuerdo de Imposición de Sanción de 13 de octubre de 2014, a la hora de motivar la culpabilidad de la actora se declara:

'Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), antes analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Así, señala el artículo 183 de la LGT queson infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'.

Profundizando en el concepto de 'negligencia'señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situaciones se sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que'la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un acierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma.'

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

En este caso la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que el obligado tributario, ha incluido en su declaración gastos contables que no tienen la consideración de ser fiscalmente deducibles, además de declarar unos ingresos por valor inferior al obtenido, por lo que su conducta debe calificarse de cuanto menos, negligente, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT se estima que procede la imposición de sanción.'

Pues bien, dicho Acuerdo cumple con el Standard de motivación exigido por el Alto Tribunal, se identifica por tanto, la modalidad negligente producida, cuyo incumplimiento es determinante de la desidia apreciada, tal como señala la STS de 28 de febrero de 2017 , FJ4.

Por todo ello y tras hacer nuestros los pronunciamientos de la resolución recurrida antes transcritos, debemos confirmar la sanción impuesta a la recurrente.

Interpretando la razonabilidad en materia sancionadora la STS de 3 de diciembre de 1991 nos recuerda que el concepto de interpretación razonable 'no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscite en orden al sentido y alcance de la normativa..., pues de otro modo quedaría sin contenido la mayoría de las infracciones fiscales'. O como razona la STS de 3 de octubre de 1998, Recurso de Apelación 8920/1992 , FJ 2 'la exoneración no puede fundarse en la mera alegación de la dificultad de una norma, sino en la constatación objetiva de que la dificultad existe, derivada de que a norma admite diversas interpretaciones todas ellas razonables'

Habrá interpretación razonable cuando el texto de la norma, por su propia estructura tiene varias posibilidades interpretativas, acordes con la recta razón y que debe presidir todo procedimiento interpretativo, la opción por una de ellas implica que no exista culpa, pues el sujeto actuó conforme a parámetros razonables de diligencia y no se le puede pedir con la interpretación que finalmente prevalezca.

Ahora bien, la determinación de cuando la interpretación por la que se ha actuado es razonable debe realizarse mediante el examen de las circunstancias concurrentes -en cada caso - STS de 21 de abril de 2017, RCUD 1561/2016 , FJ 5.

Sin embargo, el sujeto pasivo no explica que interpretación razonable podría amparar su conducta, cuando, además, las normas de aplicación son claras sin especiales dificultades de interpretación para su respectiva aplicación.

Procede por ello, confirmar la sanción impuesta salvo en lo relativo a la expropiación, que se ha estimado parcialmente.

Por tanto, el motivo debe decaer y el recurso ser estimado parcialmente.

OCTAVO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA abonará cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemosESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidadJULUJO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de octubre de 2016, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que anulamos en los términos de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.