Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 417/2011 de 23 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintitres de diciembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 417/2011 que ante esta Sección Segundade la Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de MEDITERRANEO INMOBILIARIA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28/07/2011 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 04/11/2011 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 29/11/2011 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 24/05/2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 10/12/2012 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 19/11/2014 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 18/12/2014 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 28.07.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económico-administrativa contra la liquidación y acuerdo sancionador de fecha 20.04.2010, dictada por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección en Cataluña, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, por importes de 701.094,02 (las tres liquidaciones) y 287.687,08 (sanciones), respectivamente, según Acta de disconformidad A02-71703013, de fecha 20 de abril de 2010, ordena se proceda a nuevas liquidaciones conforme a los criterios declarados en los Fundamentos de Derecho Cuarto, Quinto y Séptimo de dicha resolución, en relación con las deducciones por reinversiones de beneficios extraordinarios, al calificar unos de los inmuebles transmitidos como de inmovilizado, mientras que el resto, se califican como existencias. Como resultado de la estimación parcial, el importe de las liquidaciones se fija en 651.150,19 , y el de la sanción, en 192.759,53 .

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1)Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2004, debido a la interrupción injustificada del procedimiento inspector durante un período superior a 6 meses, así como nulidad del acuerdo sancionador por dicho ejercicio, al amparo de lo establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria , en relación con los arts. 102 a 104 del RD 1065/2007 , pues habiéndose iniciado las actuaciones en 08.01.2009, debieron finalizar en 08.01.2010, mientras que la notificación de los acuerdos de liquidación se producen en 27.04.2010, es decir, habiendo transcurrido 12 meses y 109 días, imputando a la actora dilaciones (aplazamientos solicitados) por 121 días (comprendidas entre el 26.01.2009 a 05.02.2009 -10 días-; del 21.05.2009 al 09.06.2009 -18 días-; y del 29.07.2009 al 29.10.2009 -92 días-, que suman 120, y no 121), por lo que los acuerdos de liquidación se habrían notificado 11 días antes del plazo legal (474-120=354, frente a los 365 días). Alega que no le fue advertido sobre la consideración como dilación del tiempo solicitado por aplazamiento mediante diligencia alguna (diligencias 1, 8 y 11, en particular), además del que el primer aplazamiento se le concedió un plazo de 10 días, cuando tenía que aportar abundante documentación. Por otra parte, en la Diligencia nº 8, no se expresa la razón o motivo de su no celebración en la fecha señalada de 21 de mayo de 2009, en la Diligencia nº 7, de 04.05.2009, en la que únicamente se hizo constar la documentación aportada y señalar la otra visita, la de 21 de mayo, sin que conste el motivo de eses retraso del 21 de mayo al 8 de junio (18 días después). Y en la Diligencia nº 9, de 25.06.2009 y nº 10, de 20.07.2009, se solicitan los Libros Diario y Mayor del ejercicio 2003, ya prescrito, y se limitan a recoger la documentación aportada, que era innecesaria al referirse a otro ejercicio no comprobado. Añade la interrupción que sufrieron las actuaciones, que fueron reanudadas mediante comunicación de 19.01.2010, desde la última conversación telefónica de 27.10.2009. Por ello, entiende que se ha producido la prescripción del ejercicio 2004, al no serle imputables las dilaciones analizadas. 2)Reinversiones ejercicio 2004 por 27.576,86 (20% de la plusvalía obtenida), procedente de la transmisión de la Parcela F- 1, del término municipal de Malgrat de Mar a la entidad Jucaolsa, S.L. en fecha 15.05.2003, por un importe de 180.303,63 , y que se reinvirtió en la compra de las Fincas 9 y 17 del local 8 de la planta baja de un edificio, sito en el término municipal de El Masnou, por importe de 632.406.28 , en fecha 08.07.2003, y que fueron arrendados en los años 2004 y 2005. Alega que procede la deducción aplicada por la entidad, frente al criterio de la Inspección que lo rechaza al entender que dicha finca, Cláusula contractual de no competencia para después de extinguido el contrato de trabajo., era existencias. 3)Reinversiones ejercicio 2005 de las plusvalías obtenidas por la enajenación de las Parcelas B-14, B-15 y un edificio de dos plantas unido a una nave industrial, construido sobre las parcelas B-16 y B-17, sitas en el Polígono Industrial de Santa Teresa del término de Málaga, a la entidad Cacauto MLG, S.A. en fecha 26.07.2005, por un importe total de 2.764.655 , IVA no incluido, y que había adquirido la actora en 14.10.1986 y estaban arrendadas. La plusvalía obtenida las reinvirtió en: la adquisición de la Finca urbana nº A 2.6 del Polígono Industrial La Suïsa, de Premiá de Dalt, por importe de 985.344,83 , y arrendada a Eurobodegas, S.L. en virtud de contrato de 02.05.2006; en la adquisición de la Finca urbana nº NUM000 , apartamento en planta NUM001 , NUM002 - NUM003 en AVENIDA000 de Felanitx (Mallorca), que fue entrega a la entidad MIC Balear, S.L. para gestionar su alquiler de temporada; y la reinversión en la adquisición de viviendas unifamiliares NUM004 y NUM005 del nº NUM006 de la C/ DIRECCION000 , del término de Cabrils, en fecha 23.12.2005, por importe de 1.107.449 , y arrendadas mediante contratos de 20.11.2006 y 01.11.2006. El TEAC reconoce la condición de inmovilizado de las parcelas B-14, B-15, B-16, B-17 y la nave industrial, pero admite únicamente la deducción por reinversión del terreno situado en el Polígono La Suïssa (reinversión de 2005) por importe de 189.855,10 . 4)Reinversión ejercicio 2006 del remanente obtenido (57.800 ) en la enajenación del año 2005 para la adquisición de una vivienda unifamiliar, nº 1, sita en Ca l'Estrany 3 del término de Cabrils, que ascendió a 626.884 , adquirida en 04.10.2006, y que fue alquilada en fecha 01.11.2007. Y 5)Nulidad de la sanción por falta de culpabilidad.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que no se produce la prescripción invocada dada la existencia de dilaciones por aplazamientos solicitados por la entidad. En cuanto al fondo, alega que la entidad incumplió los requisitos exigidos por el art. 42, del TRLIS, al haber transmitidos elementos patrimoniales que no son inmovilizado sino circulante o existencias. Por último entiende que la sanción es procedente, al estar constatada la conducta infractora imputada.

SEGUNDO:Alega la actora, en primer lugar, la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2004, al no serle imputables las dilaciones analizadas pues habiéndose iniciado las actuaciones en 08.01.2009, debieron finalizar en 08.01.2010, mientras que la notificación de los acuerdos de liquidación se producen en 27.04.2010, es decir, habiendo transcurrido 12 meses y 109 días, imputando a la actora dilaciones (aplazamientos solicitados) por 121 días (comprendidas entre el 26.01.2009 a 05.02.2009 -10 días-; del 21.05.2009 al 09.06.2009 -18 días-; y del 29.07.2009 al 29.10.2009 -92 días-, que suman 120, y no 121), por lo que los acuerdos de liquidación se habrían notificado 11 días antes del plazo legal (474-120=354, frente a los 365 días). Alega que no le fue advertido sobre la consideración como dilación del tiempo solicitado por aplazamiento mediante diligencia alguna (diligencias 1, 8 y 11, en particular), además del que el primer aplazamiento se le concedió un plazo de 10 días, cuando tenía que aportar abundante documentación. Por otra parte, en la Diligencia nº 8, no se expresa la razón o motivo de su no celebración en la fecha señalada de 21 de mayo de 2009, en la Diligencia nº 7, de 04.05.2009, en la que únicamente se hizo constar la documentación aportada y señalar la otra visita, la de 21 de mayo, sin que conste el motivo de eses retraso del 21 de mayo al 8 de junio (18 días después). Y en la Diligencia nº 9, de 25.06.2009 y nº 10, de 20.07.2009, se solicitan los Libros Diario y Mayor del ejercicio 2003, ya prescrito, y se limitan a recoger la documentación aportada, que era innecesaria al referirse a otro ejercicio no comprobado. Añade la interrupción que sufrieron las actuaciones, que fueron reanudadas mediante comunicación de 19.01.2010, desde la última conversación telefónica de 27.10.2009.

En relación con los períodos correspondientes a aplazamientos solicitados por el contribuyente, es reiterada la doctrina jurisprudencial que, en relación con estas dilaciones y respecto a las incomparecencias del interesado, declara que:

'() En el presente caso, la Inspección consideró que las dilaciones imputables al obligado tributario eran de 937 días, por los aplazamientos solicitadosy por el retraso de éste en comparecer ante la misma en el curso de las actuaciones o en aportar a la Inspección la documentación requerida, mientras que el recurrente sostiene que hizo las comparecencias oportunas y aportó toda la documentación cuando le fue requerida. Pues bien, los periodos de dilación imputados al actor por los aplazamientos interesados por el mismo, no han sido eficazmente cuestionados por el recurrente. Examinado el expediente administrativo, con la excepción que se dirá, resultan tales retrasos de las diligencia suscritas de conformidad por el representante del obligado tributario (diligencias núm. 3, 5, 7, 9, 17 y 27), en las que se consignan las solicitudes de aplazamientoy el periodo en consecuencia imputable. (...). Asimismo, obra al folio 62 del expediente de las actuaciones inspectoras, la diligencia núm. 18, de 12 de septiembre de 2001, suscrita de conformidad por el representante del obligado tributario, en la que se hace constar que la visita prevista para el 7 de agosto de 2001 no fue atendida por incomparecencia del obligado tributario, por lo que los días transcurridos entre dicha fecha y la de la presente diligencia se considerará dilación imputable al obligado tributario a los efectos de lo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 . En consecuencia, la Sala estima correcta la exclusión del cómputo del plazo que nos ocupa de los días de retraso imputables al interesado considerados por la Inspección y el TEARC por aplazamientos solicitadose incomparecencia. ()' (FJ 4º). ( STS 23 de enero de 2013 -RCUD 3991/2011 -).

En el presente caso, esas dilaciones, se hacen constar en la Diligencia nº 11, de fecha 03.02.2010 (que por error se hace figurar la fecha de 03.02.09); Diligencia que está suscrita por los dos comparecientes en representación de la entidad recurrente, sin que se hiciera constancia alguna sobre manifestación en contrario de los interesados, al expresar que 'prestan su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.'

Entiende la entidad recurrente que la dilación comprendida entre el 25.06.2009 (fecha Diligencia nº 9) y el 20.07.2009 (fecha de la Diligencia nº 10) no procede su imputación. Primero, se ha de indicar que en el cuadro de dilaciones efectuado por la Inspección, y que refleja en el Acta, no figura ese período como dilación imputada al contribuyente.

Es cierto que la Sala tiene declarado que:

' En primer lugar, la llevanza del Libro Mayor, cuya aportación fue requerida por la Inspección en las ya citadas diligencias de 6, 7 y 18 de abril de 2005 y en la de 20 de febrero de 2006, no resultaba obligatoria para la entidad hoy recurrente, al no encontrarse incluido entre los que el Código de Comercio, artículos 25 y siguientes , ordena que lleven los comerciantes, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 1/1998 a cuyo tenor 'los contribuyentes pueden rehusar la presentación de documentos que no resulten exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de gestión tributaria de que se trate' pudiendo, por ende, concluir que la parte no estaba obligada a su aportación. Como ha señalado esta Sección en anteriores pronunciamientos (sentencia de 23 de septiembre de 2010 , que recoge el criterio jurisprudencial contenido en las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2002 ó 15 de abril de 2004 ), 'si el referido libro mayor no es de llevanza obligatoria y su aportación, por tanto, puede ser rehusada por el contribuyente, tal y como prevé el artículo 17 de la Ley 1/1998 anteriormente referido, la consecuencia que de ello se extrae no puede ser otra que la falta parcial de aportación no pueda calificarse como dilación íntegramente imputable al contribuyente'. ( Sentencia de fecha 22 de septiembre de 2011, dictada en el rec. nº 399/2008 ; entre otras muchas), pero, en el presente caso, no consta que la Inspección haya computado período alguno por dilaciones, pues, únicamente, ha computado como tales los períodos por aplazamientos solicitados por la entidad. de 121 días (120 días según la actora), sin que se atribuyan por el concepto de retraso en la entrega de documentación u otro concepto.

La actora alega que hubo una interrupción de la actuación inspectora entre el 20.07.2009, fecha de la Diligencia nº 10, y el 03.02.2010, fecha de la Diligencia nº 11. Sin embargo, consta que la actora remitió, en fecha 30.10.2009, documentación solicitada por la Inspección en fecha 27.10.2009, vía telefónica, como así reconoce en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAC (pág. 13). Esta actuación de la actora provoca que no se produjera el vacío temporal que invoca negando actividad inspectora alguna.

Después de este acto de parte, a requerimiento de la Inspección, de fecha 30.10.2009, se reanudan las actuaciones mediante comunicación de fecha 20.01.2010, requiriendo la comparecencia del obligado tributario. En este período la Inspección no aprecia la existencia de dilaciones imputables al contribuyente.

Por ello, dichos períodos, en principio, son imputables al contribuyente como dilaciones.

En consecuencia, y partiendo de los mismos datos de la entidad, si las actuaciones se iniciaron en 08.01.2009, la fecha final legal del procedimiento era la del 07.01.2010, si sumanos los 120 días de dilación (cómputo más favorable para el sujeto pasivo), la fecha final resultante era la de 12.05.2010, mientras que los acuerdos de liquidación se notificaron en 27.04.2010, es decir, 11 días antes del plazo legal (474-120 =354, frente a los 365 días).

Así las cosas, desestima el primer motivo en todos sus argumentos, pues, como hemos declarado, las únicas dilaciones imputadas lo han sido por el concepto de aplazamientos a solicitud de la entidad; dilaciones así reconocidas por los representantes de la entidad.

TERCERO:El siguiente motivo es el de la procedencia de las reinversiones efectuadas en el ejercicio 2004 por 27.576,86 (20% de la plusvalía obtenida), procedente de la transmisión de la Parcela Cláusula contractual de no competencia para después de extinguido el contrato de trabajo., del término municipal de Malgrat de Mar a la entidad Jucaolsa, S.L. en fecha 15.05.2003, por un importe de 180.303,63 , y que se reinvirtió en la compra de las Fincas 9 y 17 del local 8 de la planta baja de un edificio, sito en el término municipal de El Masnou, por importe de 632.406.28 , en fecha 08.07.2003, y que fueron arrendados en los años 2004 y 2005. Alega que procede la deducción aplicada por la entidad, frente al criterio de la Inspección que lo rechaza al entender que dicha finca, Cláusula contractual de no competencia para después de extinguido el contrato de trabajo., era existencias.

El TEAC confirma la regularización por este concepto, al declarar que, efectivamente, dicho inmueble tenía la condición de existencias, dada la falta de afectación a la actividad de la actora, mientras que la recurrente considera que, a tenor de la normativa mercantil y contable que cita, dicha parcela tiene la consideración de inmovilizado, pues estuvo contabilizada como inmovilizado material desde su adquisición en fecha 19 de junio de 1990 hasta su transmisión por escritura pública de 15 de mayo de 2003.

Una de las cuestiones planteadas se sustenta en la diferencia entre el concepto de 'existencias' e inmovilizado', conforme a las normas contables y mercantiles que menciona. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 .

La Sala sobre esta cuestión tiene reiteradamente declarado: '(...): Por otra parte, el art. 127, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone: 'En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley '.

Por su parte, el art. 21.1 , de esta Ley , de rúbrica 'Reinversión de beneficios extraordinarios', establece: '1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.'

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 , en su art. 31 , en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone:'1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material.

b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto .'

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por 'reinversión'que, la 'transmisión onerosa'se refiera a 'elementos del inmovilizado material', afectos a explotaciones económicas, no a 'existencias'.

(...): El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de 'existencias', declarando que : 'se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación.'

El Plan General de Contabilidad, como 'mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados'.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que 'la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos', de forma que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

Este es el bloque normativo que es aplicable al presente caso.' ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras.). De todo esto se desprende que, el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como 'existencias'.

En consecuencia, la Sala considera que dichos solares, contabilizados, en un principio como existencias', no perdieron dicho carácter por el mero cambio contable de su denominación, pues no está acreditado que los mismos hubieran estados afectados a la actividad de la entidad, obteniendo rendimiento alguno derivado de su explotación, sino que, por el contrario, como queda patente con la cercanía de las fechas de su adquisición y transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como 'existencias' y no parte del 'inmovilizado material'; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce 'ex lege', por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

En este sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011, dictada en el Rec. Nº 442/2008 y en la Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el R.45/09 , interpuesto por la propia recurrente.( Sentencia de fecha 15 de noviembre de 2012, dictada en el rec. nº 75/2010 ; entre otras muchas).

Por su parte, la Sentencia de fecha 20 de octubre de 2011, dictada en el rec. casación nº 3544/2009 ), declara: 'En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material', de forma que tienen esta consideración los bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio, sino en varios; de ahí, la denominación de 'inmovilizado'.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, que es traductora de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución delvigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectosa actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, que en este proceso está en juego, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Pues bien, nuevamente nos encontramos antes un problema de prueba, de tal forma que los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia solo pueden entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran 'inmovilizado' de la sociedad y no 'existencias'.

Así las cosas, la sentencia llega a la conclusión de calificar el bien como incluido en la categoría de 'existencias', teniendo en cuenta la propia contabilidad de la empresa -las memorias y las propias liquidaciones de la sociedad en los ejercicios impugnados-, que al registrar la venta de los inmuebles, califica los ingresos como de explotación, no constando salidas de inmovilizado y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material de los mismos.

Por lo tanto esa circunstancia, -conceptuación del bien como de mera circulación- ya imposibilitaba acogerse a los beneficios recogidos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS .

Es cierto, que el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto, pero lo cierto es que la recurrente no ha justificado el error al que alude en su recurso en orden a acreditar la indebida contabilización de la operación, debiendo ponerse de manifiesto la circunstancia, que valora también la sentencia, de que la alegación del error se produjo nada menos que en el recurso de alzada ante el TEAC y después en sede judicial y no por tanto, durante la actuación de la Inspección, para que ésta pudiera hacer las comprobaciones pertinentes.

Por otra parte, y ante la alegación de actividad de alquiler durante un cierto tiempo, la sentencia valora también las circunstancias de que en el objeto social de la empresa no figura la actividad de alquiler, afirmando que 'no son creíbles' los elementos de prueba documentales 'que se aportan a partir de la intervención del TEAC.'

Existiendo pues la calificación contable de 'existencias' y no habiendo acreditado el error que se dice padecido en la calificación de los solares y de los ingresos obtenidos de su venta, a juicio de la Sala de instancia, cuya apreciación y valoración en torno a la calificación de aquellos como 'existencias' resulta razonable y no arbitraria, procede desestimar el motivo.'

Por último, en relación con la situación contable creada por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y en relación con el 'inmovilizado', es cierto que, aparece como novedad con el nacimiento de una nueva categoría de inmovilizados, las 'inversiones inmobiliarias'.

Se trata de inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen con alguna de las siguientes finalidades:

- obtener rentas.

- obtener plusvalías.

- obtener ambas.

Por ello, de las 'inversiones inmobiliarias' quedan excluidas:

- el uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. Y

- su venta en el curso ordinario de las operaciones.

En definitiva, se puede afirmar que, los flujos de efectivo derivados de estas inversiones inmobiliarias son independientes de la actividad normal de la empresa, separándose los activos que se destinan a la actividad fabril y los que se dedican a la actividad productiva, facilitando la tarea al analizar el balance de la empresa porque se conoce cuáles son los activos afectos a la actividad.

Sin embargo, procede indicar que, los ajustes y reclasificaciones que hay que realizar al iniciar el ejercicio 2008 están señalados en las Disposiciones Transitorias primera y segunda del RD 1515/2007 para las empresas que apliquen el Plan de Pymes, y en las Disposiciones Transitorias primera a cuarta del RD 1514/2007 para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad, de forma que, todos los ajustes que se tengan que realizar tendrán que constar en la memoria del ejercicio 2008 en el apartado de transición a las nuevas normas contables.

En consecuencia, siendo los ejercicios afectados por la regularización practicada, los correspondientes a 2004, 2005 y 2006, no les afecta los ajustes del Nuevo Plan General de Contabilidad.

Pues bien, aplicando estos criterios, la referida parcela, a los efectos fiscales discutidos han de ser calificada como 'existencias', primero, porque no se ha acreditado que hubieran estando afectos a la actividad que constituye el objeto social de la entidad. Y segundo, porque la mera contabilización como 'inmovilizado' no es, por sí misma, condición indispensable, al estar conectado, como luego veremos, al requisito de la 'afectación'.

CUARTO:Sobre la 'afectación', la jurisprudencia tiene declarado: 'Recuérdese que la sentencia de esta Sala y Sección de 2 julio 2008, dictada en el recurso de casación núm. 6925/03 ,FJ3, precisaba al respecto:

' En cualquiera de los casos indicados, es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén afectos a la explotación económica de la sociedad'.

Con lo indicado bastaría para la desestimación de dichos motivos, siendo así que la 'afectación' exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el art. 12 del RIS. A este respecto el mencionado artículo dispone que:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate'.

Por otra parte, aunque la sentencia no se refiera a esta cuestión, -y si el recurso- no pueden catalogarse los inmuebles permutados como activo material, pues no es su contabilización, sino su destino lo determinante, tal como hemos declarado en nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, recurso de casación númº 1254/2009 , FJ3.

'Se constata, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

La sociedad recurrente omite mencionar la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Luego, ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa»'.( Sentencia de fecha 5 de julio de 2012, dictada en el rec . casación nº 5309/2009 ).

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. de casación nº 4965/2009 , entre otras muchas, viene exigiendo el requisito de la 'afectación', al interpretar las normas fiscales reguladoras del diferimiento por reinversión, declarando: 'Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 , en la que se expresó: "'No compartimos los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:

1ª)Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas gananciasdurante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

«1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]».

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial'.".

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.

El Tribunal de instancia después de examinar los datos obrantes en el expediente y en los autos, llega a la conclusión de que los terrenos de referencia deben calificarse como existencias, y no como inmovilizado material, y pone de manifiesto la falta de prueba del actor tendente a demostrar esta última consideración.'

En definitiva, la afectación es requisito necesario y consustancial al diferimiento.'(Sentencia de esta Sala y Sección expuesta en el anterior Fundamento Jurídico).

Por ello, procede la desestimación de este motivo de impugnación, relacionado con la calificación de la Parcela Cláusula contractual de no competencia para después de extinguido el contrato de trabajo., por lo que la plusvalía obtenida no era apta para la reinversión realizada.

QUINTO:El siguiente motivo es el referido a la procedencia de las reinversiones realizadas en el ejercicio 2005 de las plusvalías obtenidas por la enajenación de las Parcelas B-14, B-15 y un edificio de dos plantas unido a una nave industrial, construido sobre las parcelas B-16 y B-17, sitas en el Polígono Industrial de Santa Teresa del término de Málaga, a la entidad Cacauto MLG, S.A. en fecha 26.07.2005, por un importe total de 2.764.655 , IVA no incluido, y que había adquirido la actora en 14.10.1986 y estaban arrendadas. La plusvalía obtenida las reinvirtió en: la adquisición de la Finca urbana nº A 2.6 del Polígono Industrial La Suïsa, de Premiá de Dalt, por importe de 985.344,83 , y arrendada a Eurobodegas, S.L. en virtud de contrato de 02.05.2006; en la adquisición de la Finca urbana nº NUM000 , apartamento en planta NUM001 , NUM002 - NUM003 en AVENIDA000 de Felanitx (Mallorca), que fue entrega a la entidad MIC Balear, S.L. para gestionar su alquiler de temporada; y la reinversión en la adquisición de viviendas unifamiliares NUM004 y NUM005 del nº NUM006 de la C/ DIRECCION000 , del término de Cabrils, en fecha 23.12.2005, por importe de 1.107.449 , y arrendadas mediante contratos de 20.11.2006 y 01.11.2006. El TEAC reconoce la condición de inmovilizado de las parcelas B-14, B-15, B-16, B-17 y la nave industrial, pero admite únicamente la deducción por reinversión del terreno situado en el Polígono La Suïssa (reinversión de 2005) por importe de 189.855,10 .

Como se desprende de la resolución impugnada, estas parcelas, B-14, B-15, B-16, B-17 y la nave industrial, son calificadas por el TEAC como 'inmovilizado', por lo que estimó la reclamación en este aspecto de la regularización.

Lo mismo sucede con la reinversión efectuada en el Terreno sito en Polígono La Suïssa de Premiá de Dalt, que lo califica como inmovilizado, sin que se aprecie simulación en el contrato de arrendamiento suscrito por la entidad con la sociedad participada, EUROBODEGAS, S.A., por lo que no cabe hacer pronunciamiento alguno, al haber sido estimado por el TEAC.

SEXTO:Otro de los motivos de impugnación es el de la procedencia de la reinversión realizada en el ejercicio 2006 del remanente obtenido (57.800 ) en la enajenación del año 2005 para la adquisición de una vivienda unifamiliar, nº 1, sita en Ca l'Estrany 3 del término de Cabrils, que ascendió a 626.884 , adquirida en 04.10.2006, y que fue alquilada en fecha 01.11.2007.

De las plusvalías obtenidas por la transmisión de las parcelas B-14, B-15, B-16, B-17 y la nave industrial, ya hemos declarado que la reinversión se realizó en la adquisición de otros inmuebles (entre ellos el ya estudiado de La Suïsa), que son:

- el de la Finca urbana nº NUM000 , apartamento en planta NUM001 , NUM002 - NUM003 en AVENIDA000 de Felanitx (Mallorca), que fue entrega a la entidad MIC Balear, S.L. para gestionar su alquiler de temporada; y

- la reinversión en la adquisición de viviendas unifamiliares NUM004 y NUM005 del nº NUM006 de la C/ DIRECCION000 , del término de Cabrils, en fecha 23.12.2005, por importe de 1.107.449 , y arrendadas mediante contratos de 20.11.2006 y 01.11.2006.

La resolución del TEAC niega el carácter de inmovilizado de estos inmuebles, y, por tanto, de reinversión, primero, porque los contratos son simulados debido a la vinculación entre arrendador y arrendatario; y segundo, porque siendo el objeto social de la entidad el alquiler de locales industriales, el alquiler de viviendas está fuera del ámbito de la actividad social de la entidad, y, por ello, de su afección a la misma.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el apartamento sito Felanitx (objeto de reinversión en el ejercicio 2005), estaba arrendado al cónyuge de Dª. Raimunda , que es la apoderada de la sociedad, cuya vigencia se ceñía a los meses de agosto y septiembre, fijándose una renta decreciente, como constató la inspección; datos que han servido para sustentar la simulación del arrendamiento con los fines fiscales de su deducción como reniversión de beneficios extraordinarios.

Lo mismo sucede con los contratos de arrendamiento suscritos sobre las 2 viviendas unifamiliares, sitas en Cabrils, DIRECCION000 nºs NUM004 y NUM005 (objeto de reinversión en el ejercicio 2005), pues consta que los arrendatarios de cada una de estas viviendas son Dª. Raimunda , apoderada de la entidad, y D. Belarmino , que es el Administrador Único de la entidad. Además, también se ha constatado por la Inspección que los consumos de dichas viviendas, en su mayoría, iban a nombre de la sociedad, siendo escaso en relación con la vivienda nº NUM005 . A ello se añade el dato de no figurar empadronada persona alguna en dicha vivienda, según comunicó el Ayuntamiento de Cabrils.

La Sala considera que estos datos son lo suficientemente relevantes como para entender que la adquisición de estos inmuebles no tenían como finalidad la de servir como inmovilizado afecto a la actividad de la sociedad, (que no debe olvidarse que es el de: '... compra, venta, permuta, arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, construcción de fincas, explotación de las mismas, urbanización de fincas rústicas ..., del Epígrafe 861.2 de las Tarifas del IAE - 'alquiler de locales industriales-'), sino para disfrute y uso de las personas vinculadas a la sociedad.

También la Inspección entendió como simulado el contrato de arrendamiento de la vivienda unifamiliar adquirida por la entidad en el ejercicio 2006, sita en Ca L'Estany nº 3 de Cabrils (Barcelona), pues el arrendatario era el citado Administrador Único de la sociedad, que tampoco estaba empadronado en dicha localidad y cuyos consumos iban a nombre de la sociedad, siendo escasos en su cuantía.

Pues bien, el mismo criterio es aplicable a este inmueble, por lo que han de ser calificados como 'existencias' y no como 'inmovilizado', al no estar acreditada su afección a la actividad de la entidad, de alquiler de naves industriales.

SÉPTIMO:En relación con la simulación, ya ha señalado esta Sala con reiteración que para que exista la misma, ya afecte a la causa del contrato, ya a los sujetos o al contenido del mismo, es preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). La simulación contractual se produce, según reiterada jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

Nos hallamos ante una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

A lo expuesto se añade que son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la práctica totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones.

Pues bien, partiendo de estos criterios, y teniendo en cuenta la vinculación de las personas arrendatarias con la sociedad arrendadora, así como las circunstancias relativas al consumo realizado en los inmuebles, la satisfacción de los gastos por la entidad, y el espacio temporal del uso de los mismos en arrendamiento, la Sala confirma la apreciación de la Inspección sobre la simulación de tales contratos con la finalidad de acreditar o sustentar la afectación de los mismos a la actividad de la entidad, que, como hemos declarado, es la de alquiler de naves industriales, no de viviendas.

OCTAVO:En relación con la prueba practicada, la actora se remite a los documentos aportados al expediente administrativo y a los acompañados a la demanda. La Sala apreciando dicha documentación, una, ya examinada y valorada por la Administración, y la otra, referida a contratos posteriores a los ejercicios comprobados, o a contratos suscritos por las personas vinculadas a la sociedad, entiende que no se han enervado los datos sobre los que se sustenta la calificación como 'existencias' de dichos inmuebles, conforme el principio de 'carga de la prueba', pues no hay que olvidar que, la norma esencial que en el seno de un proceso rige acerca de la carga de la prueba de los hechos litigiosos es la contenida en el art. 217 de la LEC , aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba ( art. 60.4 y sus concordantes de la LJCA ).

Dicho precepto dispone lo siguiente:

'Artículo 217. Carga de la prueba.

1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior

5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Trasladadas tales reglas al terreno de este proceso, es claro que incumbe a la actora la prueba de los hechos que aduce como sustentadores de su derecho.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ), entre otras muchas, que:

'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

'Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que 'en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza'.

'En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor'. Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que 'procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 '.

'La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial'.

'En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'.

'Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'.

Por lo demás, el artículo 217.2 de la LEC concuerda con la regla sobre la carga de la prueba que rige para los procedimientos tributarios en el artículo 105 de la nueva LGT de 2003 , conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria'.

NOVENO:Por último, alega la entidad recurrente la nulidad de la sanción por falta de culpabilidad.

En relación con la alegación falta de culpabilidad, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: 'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, pues, primero, no ha existido ocultación dato alguno en relación con la adquisición y reinversiones de las plusvalías realizadas por la entidad; y segundo, tanto la regularización como nuestro pronunciamiento ha requerido de una labor de calificación de los inmuebles atendidas las circunstancias específicas de cada uno, conforme a las normas contables y mercantiles expuestas, lo que ha implicado una labor interpretativa que ha provocado, primero, la estimación en parte de la reclamación, por parte del TEAC en relación con unos bienes, y el ulterior análisis por parte de la Sala.

Así las cosas, procede la estimación de este motivo y del recurso, al no apreciarse la culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente en el sentido declarado por la jurisprudencia citada.

DÉCIMO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas, en atención a los razonamientos, expuestos al abordar la sanción, sobre la complejidad interpretativa de las normas en su adaptación a los hechos acreditados.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de la entidad MEDITERRÁNEO INMOBILIARIA, S.A., contra la resolución de fecha 28.07.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico