Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 421/2010 de 14 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a catorce de noviembre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 421/10, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador D. Noel A. de Dorremochea Guiot, en nombre y representación de la entidad mercantil MARGANO,S.L., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso asciende globalmente a 206.049,58 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS , quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 7 de diciembre de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de septiembre de 2010 que, de una parte, estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 25 de septiembre de 2008, que había estimado en parte las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001; y, de otra parte, declara la inadmisión, por extemporáneo, del recurso de alzada deducido por la entidad aquí recurrente contra la mencionada resolución del TEAR de Cataluña. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo mediante diligencia de 15 de diciembre de 2010, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 6 de mayo de 2011, en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de Derecho oportunos, suplica la estimación del recurso, anulando la resolución del TEAC y de la liquidación y sanción impugnadas, lo que se postula en los siguientes términos:

'... SUPLICO A LA SALA,que teniendo por presentado en tiempo y forma este escrito con los documentos acompañados al mismo y sus copias, se sirva admitirlos, y en su virtud tenga por formulada en tiempo y forma DEMANDAen el presente RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVOcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de Septiembre de 2010; y, tras los trámites oportunos, dicte sentencia estimando íntegramente el presente recurso; y, en sus méritos se sirva:

· Declarar la nulidad de dicha resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2010 y la Iiquidación tributaria -Acta de disconformidad num. A02- NUM001 extendida con carácter de definitiva, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001, objeto de la presente litis practicada a MARGANO, SL por no ser conformes a derecho; al haberse vulnerado el principio de tutela judicial efectiva de mi principal al haberse erróneamente declarado extemporáneo el recurso de alzada en su día interpuesto por esta parte.

· Subsidiariamente, se declare la nulidad de dicha resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2010 al haberse vulnerado el principio de tutela judicial efectiva de mi principal al haberse erróneamente declarado extemporáneo el recurso de alzada en su día interpuesto por esta parte; retrotrayéndose las actuaciones al TEAC y al momento procesal pertinente, anterior a su resolución de fecha 30 de septiembre de 2010, para que el TEAC resuelva sobre dicho recurso de alzada interpuesto por esta parte.

· Subsidiariamente, de no estimarse los anteriores pedimentos, declarar la nulidad de dicha resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2010 y la Iiquidación tributaria - Acta de disconformidad num. A02- NUM001 extendida con carácter de definitiva, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001, con las consecuencias inherentes a dicha declaración; incluida la declaración de derecho -procedencia de dicha mercantil a la exención por reinversión ex articulo 21 LSI (sic); y, subsidiariamente, para el caso de no estimarse dicha exención del Impuesto de Sociedades por reinversión, declare que el tipo de gravamen aplicable sería el del 20 por 100; y, en todo caso; se declare la nulidad - anulabilidad de las sanciones impuestas a mi principal; todo ello con expresa condena en costas a la adversa...'.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 22 de julio de 2011, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplica la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Recibido el proceso a prueba -limitado a la prueba documental, para incorporación a los autos de la respuesta a una consulta a la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, en relación sobre la procedencia al caso de los beneficios de la reinversión de beneficios extraordinarios- se dio traslado a las partes procesales para la celebración del trámite de conclusiones, que evacuaron con la presentación de sendos escritos, en que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 7 de noviembre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente proceso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de septiembre de 2010 que, de un lado, estima el recurso de alzada de la Administración a que se ha hecho anterior referencia; y, de otro, inadmite el recurso de la sociedad que aquí actúa como demandante, debido a su interposición fuera de plazo, ambos deducidos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 25 de septiembre de 2008, en relación con los acuerdos de liquidación y sanción dictados respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, cuyo fallo fue parcialmente estimatorio.

SEGUNDO.- Debe señalarse, en primer término, que el recurso de alzada interpuesto por MARGANO, S.L. contra la resolución del TEAR de Cataluña a que se ha hecho mención fue deducido dentro del plazo legal de un mes establecido en el artículo 241.1 de la Ley General Tributaria -LGT -, pues la notificación de aquélla tuvo lugar, de forma indiscutida por ambas partes procesales, el 14 de noviembre de 2008, de suerte que el plazo de interposición, iniciado el día 15 siguiente, finalizaba el 14 de diciembre del mismo año, conforme a lo establecido en el citado precepto, fecha que era domingo, por lo que debía entenderse prorrogado al siguiente hábil, el lunes 15 de diciembre, que es precisamente lo que sucedió en el presente caso, sin que el TEAC advirtiese en su acuerdo tan elemental prevención como la de verificar, antes de inadmitir un recurso de alzada por su supuesta extemporaneidad, si el día final era inhábil, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 48.1 de la Ley 30/1992 , aplicable a los procedimientos tributarios, que señala que: '1. Siempre que por Ley o normativa comunitaria europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos'.

Mayor sorpresa causa aún que, oportunamente señalada esta circunstancia en el escrito de demanda como fundamento de su motivo de nulidad, el escrito de contestación se haya abstenido por completo de efectuar alegación alguna al respecto, esto es, acerca del evidente hecho de que el dies ad quemdel plazo era domingo, lo que sólo cabe interpretar como un asentimiento tácito de que la razón asiste al recurrente en cuanto a la tempestiva interposición de la alzada, pues la causa por la que éste fue inadmitido a trámite fue la mera inadvertencia acerca de que el día final del cómputo era inhábil.

La resolución del TEAC es, por consiguiente, nula por infracción de lo establecido en el artículo 241.1 de la LGT , lo que no conduce, como erróneamente supone la actora, a su nulidad de pleno derecho, pues este efecto no está anudado a todas las infracciones legales por el hecho de ser manifiestas, evidentes y clamorosas, como sin duda lo es la que ahora examinamos -en cuanto a esa examinada inadmisión a trámite-, sino que es preciso que concurra para ello una causa de nulidad de pleno derecho, de las legalmente tasadas en el art. 62 de la Ley 30/1992 , en relación con la LGT, que ni siquiera es invocada formalmente en la demanda, pues no cabe entender, en modo alguno, que la resolución del TEAC, por desacertada que sea, adolezca de causa alguna de nulidad radical por haber afectado al contenido esencial de algún derecho fundamental susceptible de amparo constitucional y, menos aún, del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), que sólo pueden dispensar los jueces y tribunales -y por ende infringirlo-, no así la Administración, excepto que con su conducta hubiera impedido o dificultado el acceso del recurrente al control jurisdiccional, que no es el caso.

Por lo demás, no se comprende bien el petitumde la demanda, formulado de forma escalonada que, en primer término, propugna la nulidad radical de la resolución del TEAC (lo que implícitamente parece comportar la de todos los actos dictados con anterioridad); y, en segundo lugar, interesa la retroacción de las actuaciones para que dicho órgano abordase el fondo del asunto, resolviendo el recurso de alzada que indebidamente se inadmitió; no obstante lo cual, la demanda no parece respetar dicho esquema, en tanto que a través de los sucesivos motivos impugnatorios que desarrolla, en lugar de parecer que interesa esa retroacción de actuaciones pedida (que aparenta vincularse, además a la infracción de la tutela judicial efectiva, claramente no concurrente), más bien aspira a una sentencia con reconocimiento del derecho de fondo debatido, pues la demanda se extiende sobre todos los aspectos objeto de desavenencia, como el diferimiento por reinversión, el tipo de gravamen o la sanción impuesta.

TERCERO.- Señalado lo anterior, el principio revisor de esta jurisdicción no puede entenderse de forma tan sumamente expansiva como se hace en la contestación a la demanda, de suerte que habría una especie de derecho del TEAC a juzgar el fondo del recurso de alzada, no obstante haber abdicado de ello en un primer instante -por virtud de la inadmisión indebidamente declarada-, por lo que sería preciso, en virtud de esa interpretación, que esta Sala no puede compartir, reenviar al TEAC el recurso de alzada para que lo sustancie y resuelva en cuanto al fondo de las cuestiones en él planteadas, enojoso itinerario que se le impondría al recurrente para agotar la preceptiva vía económico-administrativa y facilitar el acceso del asunto a esta jurisdicción.

A tal respecto, debe reiterarse aquí lo declarado por esta Sala en una cuestión sustancialmente idéntica, planteada en el recurso 281/09 y resuelta en la sentencia de 26 de abril de 2012 que lo resuelve:

'QUINTO.- Lo hasta aquí expuesto, en criterio que entendemos claramente respaldado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, determina la nulidad de la resolución del TEAC que, partiendo de la licitud y regularidad de la notificación por anuncios o edictos, consideró extemporáneo el recurso de alzada deducido por el interesado frente al acuerdo del TEAR de Madrid de 27 de noviembre de 2006, declaración que nos debe conducir inmediatamente a determinar si, tal y como postula el demandante, debe la Sala abordar el fondo de las pretensiones deducidas (legalidad de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 del Impuesto sobre Sociedades) o si, por el contrario y como defiende el Abogado del Estado, esta sentencia tendría vedada tal posibilidad de enjuiciar el fondo de la cuestión debido al carácter revisor de esta jurisdicción.

SEXTO.- Como esta Sala ha tenido oportunidad de declarar de forma repetida, en modo alguno puede compartirse la tesis del Abogado del Estado, expresada en su contestación a la demanda que, manteniendo una interpretación extensiva y, a nuestro juicio, inconciliable con el derecho a la tutela judicial efectiva de la parte demandante ( art. 24.1 CE ), basada en la naturaleza revisora de esta jurisdicción, opina que, para la hipótesis de que esta Sala considerase disconforme a Derecho la declaración de inadmisión por razón de la extemporánea interposición de la alzada, el efecto de dicha declaración no podría ser en modo alguno el reconocimiento del derecho de fondo postulado, sino el reenvío al TEAC para que, admitiendo el recurso de alzada que en su día inadmitió, aborde el fondo de la cuestión, lo que determinaría un acto nuevo y un eventual nuevo recurso jurisdiccional.

Pues bien, el principio revisor de esta Jurisdicción, plasmación del cual se encuentra en los arts. 25 y 31 de la LJCA , no tiene el alcance expansivo que se predica de él en la contestación a la demanda, sino que se satisface con la impugnación de un acto de la Administración -o disposición u otras actuaciones asimilables al acto- y con el ejercicio de la pretensión de nulidad (art. 31), que puede venir acompañada de la denominada pretensión de plena jurisdicción, encaminada a lograr el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y, en su caso, la adopción de medidas para su restablecimiento.

No cabe olvidar que el agotamiento de la vía administrativa previa al acceso a la tutela judicial, primera vez que un acto de la Administración es examinado por un órgano judicial independiente, es una carga legal que se impone al administrado y a la que no se puede atribuir un efecto aflictivo agravado para éste, al tiempo que no puede ser conceptuado como un derecho de la Administración el de pronunciarse previamente sobre el fondo del asunto, de suerte que, aun habiéndose abstenido libremente de hacerlo, como en este caso ha sucedido, conserve a ultranza esa facultad quasi judicial de examinar el fondo. Antes al contrario, hay aquí un acto que por ministerio de la Ley agota la vía administrativa y respecto del cual puede ejercitar su destinatario las pretensiones que considere oportunas. En otras palabras, si el órgano administrativo yerra al apreciar los presupuestos y requisitos legales de su propia actividad, carece de una segunda oportunidad, cuando el asunto ha sido ya residenciado ante los Tribunales, para rectificar, pues tal atribución, que no figura en ley alguna, sería tanto como privilegiar a la Administración y primar sus incumplimientos legales, con infracción, en su caso, del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, comprendido en el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ).

SÉPTIMO.- Ello no significa, como el Abogado del Estado parece temer, la automática estimación de lo pretendido sobre el fondo, sino el análisis de éste por el Tribunal de justicia según haya sido configurado el debate por las partes, en sus escritos rectores, donde se identifica el acto impugnado y lo que respecto de él se pide.

No obstante ello, cabe afirmar, por ser relevante, que ni el TEAC en su función revisora ni el Abogado del Estado, al contestar a la demanda, examinan la cuestión esgrimida por la parte recurrente en relación con el fondo del asunto, esto es, la calificación como permuta de la operación descrita en el acta como de tal naturaleza, a efectos de aplicar la regla sobre valoración que contiene el artículo 15.2.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cuando bien pudieron ser aducidos en la contestación a la demanda motivos de refutación del fondo para la hipótesis de que la Sala accediera a abordar el fondo del asunto, como finalmente ha sucedido'.

Las circunstancias del caso debatido evidencian aún más el error jurídico padecido por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, pues el efecto de reenvío o remisión al TEAC para el examen de fondo de las cuestiones planteadas se patrocinaría, exclusivamente, en relación con sólo una parte de la resolución dictada, aquélla por la que se inadmite el recurso de la entidad ahora recurrente, pero no se postula, evidentemente, frente a la parte del fallo de la mencionada resolución que estima el recurso de alzada deducido por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, frente a la que también se ha interpuesto el presente recurso jurisdiccional y respecto de la cual no es posible articular objeción alguna de inadmisibilidad. Todo ello nos llevaría a la inaceptable paradoja de que la resolución impugnada podría ser examinada por esta Sala, de forma inmediata, en cuanto a uno de sus pronunciamientos, el estimatorio de la alzada de la Administración, en tanto que el otro, de inadmisión del otro recurso de alzada acumulado al anterior, exigiría nuevos requisitos para acceder a la tutela jurisdiccional, disociación que no encuentra amparo legal alguno y que no resolvería el insalvable problema del riesgo de resoluciones contradictorias, al margen de que la posible medida para orillar esa dificultad, que ni siquiera sugiere el aludido escrito, como sería la de suspender o interrumpir el proceso en cuanto a la parte de la decisión apta para su enjuiciamiento inmediato -según la tesis de la Administración- no sólo no tiene cobertura legal, sino que constituiría una clara infracción del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, como expresión del de tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ).

CUARTO.- Procede, en consecuencia, examinar el fondo del asunto suscitado en la demanda, que se refiere a la procedencia, de una parte, del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios ( art. 21 de la LIS ); y, de otra, a la determinación del tipo de gravamen aplicado por la Inspección y que, desautorizado en la resolución del TEAR de Cataluña en el ordinal 4º del fallo de su resolución, fue revivido por el TEAC en virtud de la alzada interpuesta por el Director del Departamento antes mencionado.

En cuanto a la primera cuestión, debe aclararse que, pese a que la demanda reduce el problema jurídico referente al derecho al diferimiento por reinversión sólo a la cuestión relativa a la fecha de constitución de la sociedad mercantil TEMARNO, S.L., a efectos de la materialización de la reinversión en participaciones de dicha entidad -pero prescindiendo del análisis de los demás requisitos-, aun cuando asistiera la razón a la recurrente en dicho punto, que no es el caso, no por ello habría lugar al derecho pretendido, establecido en el artículo 21 de la LIS , toda vez que el caso enjuiciado constituye el paradigma del incumplimiento total y absoluto de los requisitos que deben observarse para disfrutar del expresado beneficio fiscal, cuestión que debe resaltarse porque, aun cuando la demanda guarda silencio sobre tal aspecto del problema jurídico, la resolución del TEAR de Cataluña objeto de impugnación mediata (pues en este concreto motivo de nulidad dio lugar a su desestimación, en el punto 3º de la parte dispositiva) sí abordó la cuestión, precisamente para confirmar la liquidación en cuanto a la improcedencia de la 'exención por reinversión' (así se dice inadvertidamente, pese a que el beneficio reconocido en la LIS era el del diferimiento por reinversión del art. 21 LIS , en relación con la corrección monetaria del artículo 15.11 de la misma Ley ), de suerte que no bastaría, para el reconocimiento del derecho de fondo, con admitir que la fecha de constitución de TEMARNO es la de la formalización de la escritura, no la de la inscripción registral, sino que sería preciso haber justificado la concurrencia de todos los demás requisitos, sistemáticamente incumplidos.

Baste con señalar que la sociedad actora no desarrolló actividad mercantil alguna en los ejercicios comprobados; que en 1998, ejercicio en que tuvo lugar la transmisión de los activos, tributó bajo el régimen de transparencia fiscal; que los inmuebles enajenados no estaban afectos, ni por asomo, a actividad empresarial alguna. Así resulta patente, de forma mutuamente admitida por las partes, del hecho de que las tres viviendas unidas de la CALLE000 nº NUM000 de Barcelona eran utilizadas por la Sra. Susana , que ostentaba el 80 por 100 del capital de MARGANO, como su vivienda habitual hasta su fallecimiento el 29 de mayo de 1998, tal como se reconoce abiertamente en la diligencia nº 5, de 4 de febrero de 2004, por el representante de la sociedad, así como que -lógica y obviamente- 'no había contratos de alquiler sobre los mismos'; y, además, del acuerdo de liquidación resulta que la CASA000 (Barcelona) era el domicilio del Sr. Inocencio , hijo de la mencionada y socio que ostentaba el otro 20 por 100 restante del capital, además de constituir el domicilio social de MARGANO.

Tales hechos significan, de modo incontestable, que al margen del dato, que deviene secundario, de la fecha en que debe entenderse constituida la sociedad en cuyo capital se materializó supuestamente la exigible reinversión, no había el más ligero rastro del cumplimiento de los demás requisitos, pues ni MARGANO llevaba a cabo actividad empresarial alguna -que en todo caso la demanda se ha abstenido de explicar en qué consistiría-; ni los inmuebles estaban afectos a esa inexistente actividad; ni la sociedad se dedicaba a su teórico objeto social de '...adquisición, enajenación y arrendamiento con exclusión del arrendamiento financiero, de bienes inmuebles de naturaleza urbana...', como señalan los Estatutos sociales en su artículo 2; ni consta en modo alguno que la entidad TEMARNO afectada por la invocada reinversión, mediante la adquisición de participaciones, llevara a cabo actividad mercantil alguna, de suerte que pudiera hablarse, en puridad, de que los bienes en que se efectúa la reinversión también constituían elementos del activo fijo empresarial, como exige la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. En resumen, hay una total y absoluta falta de prueba, cuya carga incumbe al recurrente en este proceso, sobre el cumplimiento de los requisitos legales insoslayables para disfrutar del diferimiento por reinversión, toda vez que el presupuesto básico es que los elementos patrimoniales transmitidos sean activos fijos empresariales, condición que cabe descartar de plano en inmuebles destinados a la vivienda de los dos socios de la entidad.

Debe tenerse en cuenta, a este respecto, que la carencia de prueba sobre la concurrencia de los requisitos legales, por parte de la entidad recurrente es total y absoluta, sin que tal exigencia pueda entenderse satisfecha mediante la aportación, en la fase probatoria de este proceso, de la consulta a que se ha hecho referencia más arriba, pues al margen de que tal documento expresa una opinión de la Administración, no un hecho, es que la consulta se fundamenta en los datos suministrados por la entidad consultante -que no consta, en tal documento aportado, sea la propia entidad actora-, en los que se alude falsamente, en el apartado destinado a 'cuestión', a que '...en el caso de venta de un piso arrendado, que figura en el inmovilizado de la sociedad...', de donde resulta, de una parte, que no se dan, ni remotamente, los requisitos para el goce del beneficio en cuestión; y, de otra, que la consulta emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas no es favorable al consultante, partiendo de la base de que el beneficio sobre el que se consulta es el del artículo 127 de la Ley 43/1995 , respecto a empresas de reducida dimensión, si no hay dedicación a una actividad empresarial de la que, en este caso, hay una ausencia total y absoluta.

QUINTO.- Al margen de lo anterior, asiste igualmente la razón a la Administración cuando, añadidamente, niega el diferimiento aplicado por la actora por la extemporaneidad de la reinversión en la adquisición de las participaciones de TEMARNO, S.L., constituida el 12 de diciembre de 2001, pero sólo inscrita en el Registro Mercantil el 24 de enero de 2002, ya fuera del plazo de tres años desde la fecha de la transmisión, por compraventa, de los inmuebles -el 23 de diciembre de 1998-.

Ello significa que, con independencia del clamoroso incumplimiento de todas y cada una de las condiciones para el diferimiento por reinversión, tanto en lo que afecta a la desmentida naturaleza de activos fijos de los inmuebles vendidos como en la de los adquiridos en su reemplazo, todo ello en el contexto jurídico y económico de dos sociedades mercantiles que carecen por completo, una y otra, de toda actividad empresarial de que nos pueda informar la recurrente en su demanda, además de ello, la reinversión se efectuó fuera del plazo de los tres años, pues ha de estarse, con toda evidencia, a la fecha de aportación de las participaciones y, tratándose de aportaciones a una sociedad que se constituye ex novo, a la fecha de su constitución, obviamente coincidente con la de su inscripción registral, no antes, de conformidad con lo establecido en el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: '...1. La sociedad se constituirá mediante escritura pública que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad anónima su personalidad jurídica. Los pactos que se mantengan reservados entre los socios, no serán oponibles frente a la sociedad'.

Este carácter constitutivo de la inscripción registral de la sociedad resulta, de forma absolutamente indiscutible, de lo establecido en el artículo 81.1.b) del Reglamento del Registro Mercantil -aprobado mediante Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio-, que entre los sujetos de inscripción obligatoria, cita, en dicha letra, las sociedades mercantiles, lo que se complementa con lo establecido en el artículo 94.1.1º del citado reglamento, que preceptúa que '...1. En la hoja abierta a cada sociedad se inscribirá obligatoriamente: ...1º la constitución de la sociedad, que necesariamente será la inscripción primera'.

Es cierto que, de acuerdo con el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil mencionado, '...se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación',pero esa retroacción, para el caso de que la inscripción llegase a efectuarse, es indiferente en el caso ahora debatido, pues la presentación del título se llevó a cabo por TEMARNO el 15 de enero de 2002, también superados en esa fecha los tres años contados desde la enajenación de los activos que dio lugar a la ganancia patrimonial objeto teórico del diferimiento por reinversión.

SEXTO.- En cuanto al tipo de gravamen aplicable, resulta indubitado, por mutua aceptación, que la sociedad actora estaba sometida al régimen de transparencia fiscal, como ella misma declaró en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Siendo ello así, el tipo de gravamen procedente era del 20 por 100, no el general como erróneamente apreció la Inspección en la liquidación efectuada, tipo que procedía de lo establecido en la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , relativa a la 'tributación de entidades transparentes', conforme a cuyo tenor literal: 'El tipo de gravamen aplicable a las sociedades transparentes será, en cada uno de los tres primeros períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, el cero, el 10 y el 20 por 100, respectivamente, excepto por lo que se refiere a la parte de base imponible no imputada, que tributará al tipo general'.

Este primer problema de aplicación de tipo de gravamen no fue objeto de impugnación por parte del Director del Departamento de Inspección de la AEAT, que acepta para 1998 la resolución del TEAR de Cataluña, que no combate en cuanto a este motivo, desarrollado en el fundamento 15 de su resolución (pág. 16 y siguientes de la resolución), quedando firme en lo referente a dicho objeto, lo que significa que, para el ejercicio 1998, el tipo pertinente era del 20 por 100, y no sólo por el acierto del TEAR al examinar dicha cuestión, sino porque dicho pronunciamiento, que dio lugar a la estimación en el fallo, en su ordinal 4º, quedó firme y consentido por la Administración, atendido el objeto impugnatorio de su recurso de alzada.

En cambio, no es aplicable el régimen de las empresas de reducida dimensión a que se acogió la recurrente en los ejercicios 1999 a 2001, conforme al reiterado criterio de esta Sala. A este respecto, debe decirse que la resolución del TEAC es acertada, pues el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades de 1995, en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece lo siguiente: Artículo 127 bis. Tipo de gravamen:

'Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 122 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto cuando de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de esta Ley , deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre cero y 15.000.000 de pesetas, al tipo del 30 %.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 %.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 30 % será la resultante de aplicar a 15.000.000 de pesetas la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre trescientos sesenta y cinco días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuere inferior'.

Por su parte, el artículo 122 de la mencionada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , bajo la rúbrica de 'Ámbito de aplicación: cifra de negocios', dispone que '1. Los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 250 millones de pesetas'.

Debe señalarse, a propósito de esta cuestión, que de acuerdo con los artículos transcritos y habiéndose concluido en los fundamentos de derecho anteriores, la inexistencia de actividad económica alguna por parte de la entidad recurrente, el tipo de gravamen aplicable a MARGANO, S.L., como entidad de mera tenencia de bienes, es el general, pues el concepto 'cifra de negocios' da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus dimensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para una parte de esa cifra económica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial, tal como esta Sala ha declarado reiteradamente.

SÉPTIMO.- Por lo que respecta a la sanción impuesta en su día, debe entenderse excluida del ámbito del recurso de alzada examinado por el TEAC y, por ende, de este proceso, ya que el motivo dirigido a obtener su nulidad fue objeto de estimación por parte del TEAR de Cataluña, pronunciamiento de nulidad que quedó firme por no haber sido incluido dentro del ámbito impugnatorio del recurso de alzada por parte del Director del Departamento de Inspección.

Por tanto, la estimación parcial de este recurso jurisdiccional viene motivada por la declaración de nulidad que proyectamos sobre la resolución del TEAC impugnada aquí, en tanto que inadmite de forma jurídicamente indebida el recurso de alzada promovido en tiempo y forma por la mercantil demandante MARGANO, pero no sobre los restantes pronunciamientos del TEAC, en combinación con los resueltos por el TEAR de Cataluña, en parte estimatorios de las reclamaciones formuladas por tal sociedad.

De este modo, el fallo estimatorio que seguidamente expresamos afecta sólo a la resolución del TEAC en lo atinente a la inadmisión del recurso por su interposición fuera de plazo, que hemos visto que fue erróneamente apreciada, pero no en lo que respecta a los demás motivos articulados en la demanda, todos relativos al fondo del asunto, si bien es preciso efectuar una aclaración para salvar la confusión a que puede inducir la lectura de la resolución impugnada, donde no se explica con la mínima claridad exigible cuál es su propio objeto de enjuiciamiento y cuál el ámbito de la impugnación efectuada por ambos recurrentes en alzada: así, deben entenderse excluidas de dicho recurso de alzada y de este proceso judicial las cuestiones relativas a la sanción y al tipo de gravamen aplicable al ejercicio 1998, ambas definitivamente resueltas, en sentido favorable al recurrente, en la resolución del TEAR de Cataluña de 25 de septiembre de 2008.

OCTAVO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procuradora D. Noel A. de Dorremochea Guiot, en nombre y representación de la entidad mercantil MARGANO,S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de septiembre de 2010 que, de una parte, estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 25 de septiembre de 2008, estimatoria en parte de las reclamaciones deducidas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001; y, de otra parte, declara la inadmisión, por extemporáneo, del recurso de alzada deducido por la entidad recurrente contra la mencionada resolución del TEAR de Cataluña, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada resolución del TEAC, al haber declarado indebidamente la inadmisibilidad, por interposición fuera de plazo, del mencionado recurso de alzada, desestimando el recurso en todas las demás pretensiones articuladas en la demanda, en lo referente a la resolución del TEAR de Cataluña igualmente citada, con la precisión efectuada en el fundamento jurídico, in fine, de la presente sentencia, sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma . Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.