Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 424/2020 de 28 de Octubre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000424/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01694/2020

Demandante:GRUPO MARTINON GRUMASA, S.L.

Procurador:IGNACIO REQUEJO GARCIA DE MATEO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 424/2020 se tramita a instancia del Grupo Martinon Grumasa, S.L. (en calidad de empresa sucesora de Hovade, S.A.), representada por el Procurador D. Ignacio Requejo García de Mateo y asistida por el Letrado D. Gonzalo Gallardo de Prado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/04267/2017), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 y cuantía de 1.335.469,34 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 11 de febrero de 2020 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/04267/2017).

SEGUNDO. -La entidad recurrente formalizó demanda el 29 de septiembre de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 20 de octubre de 2020.

CUARTO. -Las partes actora y demandada verificaron el trámite de conclusiones mediante escritos presentados el 24 de noviembre de 2020 y el 11 de enero de 2021, respectivamente.

QUINTO.-Finalmente, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 26 de octubre de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/04267/2017), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el Grupo Martinon Grumasa, S.L. (en calidad de empresa sucesora de Hovade, S.A.), contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Canarias (sede Las Palmas) por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan por las partes son las siguientes:

(i) Motivos económicos válidos para la aplicación del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

(ii) Mantenimiento de la inversión en deuda canaria.

(iii) Intereses de demora.

(iv) Tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

1. Por medio da escritura pública de 2 de diciembre de 2011 se elevaron a púbicos los acuerdos de 24 de octubre de 2011 de fusión entre las entidades Grupo Martinon Grumasa, S.L., como sociedad absorbente, y Hovade, S.A., como sociedad absorbida.

2. La entidad absorbente adquirió a título universal el patrimonio, los derechos y obligaciones de la entidad absorbida que se disolvía sin liquidación. Los balances de fusión fueron los cerrados a 31 de diciembre de 2010. La fecha de efectividad de la fusión se fijó el día 1 de enero de 2011. La sociedad absorbida estaba totalmente participada por la absorbente por lo que no fue necesaria ampliación de capital en la absorbente para llevar a cabo la fusión.

3. La operación de fusión se acogió al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

4. La entidad Hovade, S.A. había dotado en el ejercicio 2007 la Reserva para inversiones en Canarias (en adelante, RIC) por importe de 3.625.000 euros, que se materializó en deuda pública con financiación bancaria en un 50% de la cantidad dotada en el mismo ejercicio de la dotación.

5. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011 (último ejercicio posible para la materialización de la RIC), la entidad absorbente Grupo Martinon Grumasa, S.L. procedió a integrar en la base imponible la RIC no materializada (esto es, la mitad de la dotación) sin que ello determinara cuota alguna a ingresar debido a la existencia de importantes bases imponibles negativas pendientes de compensación y deducciones pendientes de aplicación.

6. Por otra parte, en el ejercicio 2009, Hovade, S.A. suscribió con Grupo Martinon Grumasa, S.L. un contrato de cuentas en participación, siendo ésta sociedad el gestor y aquella el participe no gestor, por el que Hovade, S.A. adquirió el derecho a participar en los beneficios y ganancias que el gestor obtuviera de la sociedad dominicana Varallo Comercial hasta en un 6,91% de la participación de Grupo Martinon Grumasa, S.L en la sociedad extranjera, mediante la aportación por el partícipe no gestor de 7.300.000 dólares estadounidenses.

7. El 13 de enero de 2016 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de alcance general por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, de la entidad Hovade, S.A.

8. Como consecuencia de dichas actuaciones se formalizó acta de disconformidad el 27 de octubre de 2016.

9. El 19 de diciembre de 2016 se dictó acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación anterior, que fue notificado a Grupo Martinon Grumasa, S.L. en calidad de empresa sucesora de Hovade, S.A.

10. Las actuaciones inspectoras concluyeron con la notificación al contribuyente del acuerdo de liquidación el 4 de julio de 2017.

11. Las actuaciones de comprobación e investigación realizadas llevaron a la Inspección a concluir que no resultaba de aplicación a la operación de fusión realizada el régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS por falta de existencia de un motivo económico válido, considerándose que el único motivo existente para llevar a cabo la fusión era evitar incumplir el requisito de materialización de la RIC 2007, pues con la operación efectuada, si bien no se producía la materialización del 50% pendiente, la integración en la base imponible de Grupo Martinon Grumasa, S.L. del importe correspondiente a la parte de la RIC no materializada era compensada con créditos fiscales de la entidad absorbente

12. Se consideraba, además, que se había incumplido el requisito de mantenimiento de la inversión del 50% de la RIC consistente en la suscripción de deuda pública canaria.

13. Al entender la Inspección que no se daban los requisitos válidos para el disfrute del citado régimen especial, se concluyó automáticamente con la falta de materialización de la RIC de 2007, al haberse extinguido la personalidad jurídica de Hovade, S.A., entidad que realizó la dotación y que, por tanto debió haber materializado y mantenido las elementos objeto de inversión.

14. Hovade, S.A. habla manifestado que la materialización de la RIC en deuda pública era una inversión anticipada por lo que la Inspección entendió que no se habían cumplido los requisitos de carácter sustancial previstos en la normativa y, en concreto, el requisito de comunicación junto con la declaración del impuesto de citada materialización así como de su sistema de financiación. Y, no habiéndose materializado al 50% restante, procedió a regularizar la totalidad de la RIC dotada en 2007 por Hovade, S.A. mediante un incremento de la base imponible del ejercicio 2011 en 3.625.000 euros.

15. Además, como consecuencia del incumplimiento del requisito de materialización, la Inspección procedió a la integración en la base imponible de los intereses de demora derivados de la reintegración.

16. En definitiva, los ajustes practicados por la Inspección en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, de la entidad Hovade, S.A. fueron los siguientes:

- Un ajuste positivo en la base imponible del impuesto por importe de 3.825.000 euros como consecuencia de la reintegración de la RIC dotada en 2007 no materializada en el plazo establecido al efecto.

- Un ajuste positivo en la cuota diferencial por importe de 247.080,34 euros en concepto de intereses de demora derivados de la reintegración de la RIC 2007 en el periodo impositivo 2011.

17. Disconforme con el acuerdo de liquidación, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la existencia de motivos económicos válidos para la aplicación del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS

TERCERO.-A través del primer motivo de impugnación la demanda cuestiona la apreciación de la Inspección, confirmada en la resolución impugnada, acerca de la inexistencia de motivos económicos válidos que justificasen la procedencia del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS al que se acogió la operación de fusión de Hovade, S.A. por el Grupo Martinon Grumasa, S.L.

A estos efectos, señala que el motivo económico válido queda perfectamente acreditado en autos al implicar la fusión de ambas sociedades un ahorro de costes y una simplificación en la gestión.

Por otra parte, la recurrente niega relevancia al ahorro fiscal que, según la Inspección, perseguiría la indicada fusión como principal motivo y ello en la medida en que, si bien en el ejercicio 2011 se compensó el crédito fiscal del Grupo Martinon Grumasa, S.L. con la parte de la RIC no materializada por Hovade, S.A., ello supuso al mismo tiempo que aquella entidad perdiera el derecho a compensar el citado crédito en los ejercicios en que obtuviera bases imponibles positivas.

Por lo que se refiere al contrato de cuentas en participación en Varrallo Comercial, la recurrente sostiene que la valoración administrativa del mismo no se ajusta a la realidad y que, frente a las distintas alternativas manejadas por la Inspección para lograr los mismos fines perseguidos por las compañías a través de la operación de fusión, solo esta última tenía plena racionalidad económica y empresarial.

La Administración demandada, por su parte, afirma que la compensación en un futuro del crédito fiscal del Grupo Martinon Grumasa, S.L. constituye un juicio hipotético ('no se sabe si GRUMASA hubiera podido utilizar o no dicho crédito', p. 5 de la contestación). El único hecho cierto y acreditado es que esa compensación, y el ahorro fiscal consiguiente, se logró a través de una operación de fusión en la que no cabe reconocer ninguna motivación económica.

Respecto al ahorro de costes, opone la Administración que se trata de un dato consustancial a toda operación de este tipo y que, por ende, la jurisprudencia relativiza su consideración como motivo económico válido a estos efectos.

Y también apela a la jurisprudencia para excluir del ámbito del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS las operaciones que obedezcan a motivos puramente fiscales, como es el caso.

En cuanto a la reestructuración empresarial en la que la recurrente pretende contextualizar la operación de fusión que nos ocupa, alega la Administración que carece de todo sentido por cuanto Hovade, S.A. no tenía ninguna acción de Varallo Comercial.

Recordemos, por último, que la resolución impugnada descarta la alegación de la entidad recurrente al no aceptar ninguna de las razones aducidas como motivos económicos válidos de la operación de fusión: el ahorro de costes y la simplificación de la gestión, por una parte, y la centralización en la absorbente de la totalidad de la participación en Varallo Comercial (pp. 11 y siguientes).

Así, respecto al primero de los indicados motivos, la resolución impugnada razona en el sentido siguiente:

'Respecto al primero de los motivos, el Tribunal Supremo ha señalado en la Sentencia de 26 de abril de 2012 (recurso núm. 126/2009 ):

La recurrente, tanto en la instancia como en casación, ha defendido que la fusión tuvo como finalidad la reducción de los gastos administrativos y de gestión con el objeto de evitar duplicidades para la promoción de los terrenos adquiridos con la absorción. Pues bien, sobre esta cuestión recientemente se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala 5ª, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia Sociedade Gestora de Participaciones Sociais SA, C- 126/10 ) diciendo:'

'48. Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición do la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes. estructurales resultantes de la reducción de los gestos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11 apartado 1. letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstos por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal'.

En definitiva, siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de las circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar complemente de contenido al art. 11.1.0) de la Directiva 90/434 y por ende, el art. 110.2 de la LIS '.

Por tanto, siendo Inherente a cualquier proceso de fusión el ahorro de costes debe darse algún motivo más para apreciar que la fusión responde a un 'motivo. económico valido'. En este supuesto, siendo la sociedad absorbida una entidad inactiva, por lo que tal y como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, difícilmente puede entenderse que exista tal ahorro de costes'.

Y en cuanto al segundo, señala la resolución impugnada:

'El segundo de los motivos alegados por la entidad ha sido desvirtuado por la propia Inspección. La centralización de la participación de VARALLO COMERCIAL en GRUMASA únicamente habría requerido de la rescisión del contrato de cuentas en participación y no de la realización de una operación más compleja como es la fusión'.

Todo lo cual le lleva a concluir al Tribunal Económico-Administrativo Central:

'Por tanto, los motivos económicos aducidos por la reclamante para llevar a cabo la operación de fusión no pueden ser acogidos por este Tribunal, Y la ausencia de tales motivos lleva a concluir que la única finalidad perseguida con la realización de esta operación es de índole fiscal. El plazo para la materialización de la RIC estaba próximo a finalizar cuando se realiza la operación de fusión y, si bien la entidad absorbente no lleva a cabo dicha materialización, regularizando el importe correspondiente, ello no determina cantidad a ingresar por la compensación de créditos fiscales pendientes que tenía la misma'.

A la vista de lo expuesto coincide la Sala con el criterio de la Inspección.

Conclusión que se alcanza bajo la premisa fundamental de que los motivos económicos válidos a que alude el art. 96.2 del TRLIS deben resultar acreditados en las actuaciones a través de hechos ciertos y contrastables y que no basta a tales efectos con la mera exposición de argumentos retóricos.

El ahorro de costes, al margen de las consideraciones realizadas por la recurrente, carece de entidad suficiente para apreciar la existencia de motivos económicos válidos en la operación de fusión a los efectos del art. 96. 2 del TRLIS.

Así, en las circunstancias que se han puesto de manifiesto en el presente caso y que no han sido desvirtuadas por aquella en el presente recurso (por ejemplo, que Hovade, S.A. era una sociedad inactiva), tal ahorro de costes resulta a lo sumo un dato marginal y carente de sustantividad propia para sustentar la apreciación de un motivo económico válido subyacente a la operación de fusión controvertida.

Todo ello en el contexto de la jurisprudencia nacional y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en torno a la interpretación del art. 96.2 del TRLIS que se cita en la resolución impugnada, que damos por reproducida por razones de economía expositiva, y que delimita inexorablemente el marco de la discusión pertinente sobre esta cuestión.

Respecto a la operación de reestructuración empresarial, las alegaciones de la demanda tampoco desvirtúan el criterio administrativo recogido en el acuerdo de liquidación y en la resolución impugnada.

Aparte de lo ya expuesto, el citado criterio puede sintetizarse en el siguiente extracto del acuerdo de liquidación que se recoge en la p. 7 de la resolución impugnada:

'no tiene ningún sentido económico la supuesta agrupación de la participación en VARALLO mediante la absorción de HOVADE por GRUMASA, dado que al no existir esa participación (en VARALLO por parte de HOVADE), no hay por tanto nada que agrupar. Las participaciones en VARALLO habían pertenecido en todo momento a GRUMAS sin que por medio del contrato de cuentas en participación se produjese ninguna inversión en VARALLO por parte de HOVADE SA'.

O, también, en el que se refleja en la p. 8 de la resolución impugnada:

'Las participaciones del grupo en VARALLO acabarían de igual forma en CARIBECAN Gmbh, hubiera o no existido la absorción de HOVADE SA por GRUMASA toda vez que la entidad absorbida no poseyó ni ostentó la propiedad en ningún momento de participación alguna en la sociedad VARALLO'.

Pues bien, al margen de las consideraciones realizadas por la recurrente, no se acredita que la operación de fusión respondiera realmente a la motivación económica identificada por el contribuyente a los efectos de la aplicación del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

Y ello en la medida en que, como se razona justificadamente por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, centralizar toda la participación en Varallo Comercial como paso necesario para la separación de la rama internacional del grupo era algo que no afectaba o no tenía que afectar a prioria Hovade, S.A..

En la medida en que esta última sociedad no ostentaba participación alguna en Varallo Comercial y careciendo el contrato de cuentas en participación de toda virtualidad a estos efectos, como se razona pormenorizadamente por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la tesis de la recurrente requeriría una justificación adicional que en este caso no se ha aportado.

Por tanto, abstracción hecha del debate sobre la mayor o menor viabilidad de las alternativas negociales propuestas por la Inspección para lograr el mismo fin indicado por el contribuyente, la justificación de la concreta racionalidad económica subyacente a la operación de fusión es lo verdaderamente nuclear y sustancial a los efectos que nos ocupan y esta es una premisa que no se estima acreditada en el presente caso.

En definitiva, apareciendo totalmente difuminados los motivos económicos indicados por el contribuyente para justificar el acogimiento de la operación de fusión litigiosa al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS y resultando en cambio nítidamente caracterizada la ventaja fiscal obtenida con la misma, se estima procedente la aplicación de la cláusula del art. 96.2 del TRLIS.

El motivo se desestima.

Sobre el mantenimiento de la inversión en deuda canaria

CUARTO.-En pocas palabras, la tesis defendida por la recurrente para combatir la legalidad de la resolución impugnada consiste en sostener el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la RIC, aun en el supuesto de que no resultara de aplicación el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, por el principio de sucesión universal ínsito a la operación de fusión llevada a cabo por las sociedades Grupo Martinon Grumasa, S.L. y Hovade, S.A.

Para la Administración demandada, interpretando a contrario sensuel art. 90.1 del TRLIS, el incumplimiento de los requisitos para acogerse al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS determina que se interrumpa la continuidad en la aplicación de los beneficios fiscales pendientes de consolidar al producirse la sucesión.

Al razonar así la Administración se posiciona en línea con lo razonado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (pp. 13 y siguientes de la resolución impugnada).

Pues bien, sobre esta misma cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse la Sala.

Entre los pronunciamientos más recientes en tal sentido podemos citar la sentencia de 15 de diciembre de 2021 (ROJ: SAN 5562/2021, FJ 4), que se remite a anteriores decisiones de la Sala y que se expresa así:

'1.Para el caso de que no se admitiera que le es de aplicación el régimen especial FEAC, plantea la demanda que es posible la subrogación universal, y por tanto en la posición jurídica que ocupara Lomados, tanto en lo relativo a los incentivos fiscales (RIC), como en el aprovechamiento de las BINS, en virtud de las normas generales mercantiles, como es el caso de los artículos 233 del TRLSA , en relación con el artículo 254 del mismo cuerpo legal , y al margen de lo establecido en las normas del TRLIS sobre el régimen especial FEAC.

La Inspección rechaza la subrogación si la operación no está válidamente acogida al régimen especial FEAC, y los argumentos de la demanda se quedan en el plano general de las relaciones mercantiles, pero no es este el que ahora nos ocupa, sino el fiscal, en el que rige lo dispuesto en el artículo 90 para la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, es decir, la norma específica del régimen especial FEAC (capítulo VIII del título VII TRLIS), que posibilita que si se trata de una sucesión universal (como es el caso), la entidad adquirente asuma el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente; así como que las BINs pendientes de compensación en la entidad transmitente puedan ser compensadas por la entidad adquirente.

Por lo tanto es condición ineludible para que opere la subrogación a efectos fiscales haberse acogido al régimen especial FEAC, sin que, a los efectos que nos ocupan, pueda suplirse esta condición con la interpretación de normas mercantiles, y menos aún si estas son inaplicables por razones temporales, como es el caso de la Ley 16/2007, de 4/7, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional, o bien el Plan General de Contabilidad, aprobado por R.D 1514/2007, de 16/11, que entró en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2008.

Esta es la solución a la que hemos llegado en nuestra SAN de 5/3/2020 (ECLI:ES:AN:2020:1043 ), en cuyo fundamento tercero dijimos, refiriéndonos al aprovechamiento de las BINs por la entidad sucesora, que no podía aplicar el régimen especial FEAC: 'En un supuesto si no igual, si trasladable a esta situación, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 25/1/2017 (Rec. 1980/2013; ECLI:ES:TS:2017:207 ) confirmó nuestra SAN 2029/2013, de 25/4/2013 (rec.206/2010 ), que había rechazado la posibilidad de que la compensación de las BINs pudiera tener lugar fuera del procedimiento especial de fusiones, etc, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS de 1995. En esta sentencia sostuvimos dos afirmaciones, útiles para la resolución que ahora nos ocupa: la primera, que el derecho de la sociedad absorbente a compensar las BINs de la sociedad absorbida forma parte del contenido propio y exclusivo del régimen especial de fusiones, etc, del IS, dado que se encuentra recogido en el artículo 104 LIS , dentro del capítulo referido a este procedimiento especial, de forma que dicha compensación no procede en el régimen general de las fusiones; en segundo lugar, que una fusión por absorción efectuada con la intención de aprovechar las BINs es por sí misma una operación con fines de fraude o evasión fiscal.

El Tribunal Supremo, que convalidó estas afirmaciones y la consecuencia jurídica derivada de las mismas, entendió que en la cuestión litigiosa, consistente en determinar si la compensación de las BINs de una sociedad absorbida está o no condicionada a que la fusión responda a motivos económicos válidos y pueda acogerse al régimen especial de fusiones del IS, 'el rechazo tributario de la fusión por no haber existido un negocio jurídico válido, que justifique la fusión, comporta un rechazo total a todos los efectos, y también de la transmisión universal del negocio celebrado, lo que excluye transmisión alguna; y, por tanto, que concurra el presupuesto que sirve de fundamento a la tesis que en el motivo se sostiene', - (sic; FD tercero)-, que es la que ahora pretende hacer valer la parte actora. Es decir, continúa afirmando el TS., '...si el negocio no ha sido válido para la fusión tributaria, no pude sustentarse en él tampoco la sucesión universal que el artículo 233 de la LIS contemplaba, pues toda sucesión universal o singular en virtud de un negocio requiere que éste sea válido...'.

Sobre tales premisas, procede rechazar que la sociedad absorbente tenga derecho a la aplicación de las BINs que pertenecían a la absorbida, aun cuando no sea aplicable el régimen especial de fusiones, dentro del cual se prevé esta transmisión especial del crédito tributario; carecería de sentido y de rigor jurídico que tal derecho a la compensación se derive de la aplicación del régimen especial, y, al mismo tiempo, no pudiéndose aplicar el régimen especial por no cumplir la principal condición (motivos económicos válidos de la fusión), sin embargo exista otro camino para llegar al mismo puerto, a la misma consecuencia jurídica, la del concepto mercantil de la sucesión universal.

Así lo entendió la aludida STS, al afirmar, '... si se juzga que la absorción se ha llevado a cabo con fines de fraude o evasión fiscal, -constituidos precisamente por la única intención de aprovechar bases imponibles generadas por la entidad que se va a absorber-, no tendría sentido alguno denegar el régimen especial y, al tiempo, admitir la procedencia de esa compensación de bases en que radicaría la esencia de esa finalidad evasiva'.'.

En idéntico sentido se expresa también la sentencia de esta Sala y Sección de 4 de marzo de 2022 (ROJ: SAN 967/2022, FJ 5).

Por elementales exigencias derivadas de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina hemos de reiterar esta misma posición con ocasión del enjuiciamiento del presente motivo de impugnación.

Coincidimos con la posición expresada por la Administración demandada en cuanto a que la doctrina jurisprudencial citada en la demanda (por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2017 -ROJ: STS 957/2017, FFJJ 4 y 6-) no resulta de aplicación al presente caso en la medida en que aquella se refiere a supuestos en que los beneficios fiscales ya se habrían consolidado al momento de producirse la sucesión empresarial.

Así lo acredita, como también destaca la Administración demandada en la p. 13 de su contestación, la siguiente afirmación contenida en el FJ 4 de la citada sentencia: ' La Administración admitió el cumplimiento por parte de PROGES de todos los requisitos legales y reglamentarios establecidos para la aplicación de dicho régimen (de diferimiento por reinversión)'.

Supuesto radicalmente distinto al que nos ocupa en el que lo que se pretende por la recurrente es consolidar el beneficio fiscal de la RIC a través de la admisión de la sucesión empresarial en el cumplimiento del requisito relativo al mantenimiento de la inversión en deuda canaria y ello, conviene insistir en este punto, en un caso que cae fuera del ámbito del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (y, por ende, del art. 90.1 del TRLIS) y por aplicación exclusiva de la normativa mercantil.

Debiendo recordar, a este respecto, lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2010 (ROJ: SAN 2342/2013, FJ 5), en el sentido siguiente:

'la sucesión universal en los derechos y obligaciones que conlleva de suyo la operación de escisión total, por aplicación de las normas mercantiles, en tanto que la personalidad jurídica de la escindida desaparece, debe entenderse rectamente que comprende los derechos y obligaciones perfectos y consumados, no las meras expectativas, los derechos interinos o los adquiridos mediante condición suspensiva no verificada, como es el caso del régimen fiscal contemplado en relación con la dotación a la RIC en el artículo 27 de la Ley de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , pues para consumarse definitivamente el derecho a ese beneficio es preciso cumplir los requisitos de materialización, mantenimiento de las inversiones e indisponibilidad de la Reserva, todos los cuales estaban pendientes de realización en el momento en que se llevó a cabo la operación de escisión, de modo que no puede hablarse aquí de la transmisión de un derecho económico perfecto y acabado, sino de un derecho para cuya definitiva adquisición era preciso el cumplimiento de la condición legal suspensiva, estado en que resulta inviable su traslación a las beneficiarias fuera de los términos estrictos del artículo 104 LIS , donde la continuidad empresarial es mayor, de suerte que es bajo este régimen donde opera la posibilidad de completar los requisitos pendientes de cumplimiento, todo lo cual se complementa con lo establecido en el artículo 107.1.d) de la LIS , mencionado en la resolución del TEAC, sobre la inclusión en la Memoria anual de la información relativa a los beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, criterio reiteradamente aplicado por esta Sala, por lo demás, en relación con el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas por la escindida, no susceptibles de compensación por las beneficiarias fuera del ámbito, que constituye lex specialis , de los artículos 97 y siguientes de la LIS '.

El motivo se desestima.

Sobre los intereses de demora

QUINTO.-A través de este motivo de impugnación la parte recurrente discrepa del cálculo de los intereses de demora realizado por el acuerdo de liquidación.

Explica la demanda, a tal efecto, que el acuerdo ha calculado intereses de demora en dos tramos, uno que abarca desde 2007 (año en que se dotó la RIC) hasta 2011 (año en que se consideró que no se habían cumplido los requisitos a que se supeditaba el reconocimiento del beneficio fiscal) y otro que abarca desde el año 2011 hasta el año 2016 (fecha del acuerdo de liquidación).

Por tanto, los intereses del segundo período se calculan sobre una base en la que se incluyen los intereses relativos al período 2007-2011.

A juicio de la recurrente, este supuesto no tiene cabida en el art. 122.2 de la LGT pues no ha sido el contribuyente el que incluyó en su declaración de 2011 la cantidad deducida por la RIC en 2007 sino que ha sido la Inspección la que en el año 2016 ha regularizado la situación tributaria del contribuyente.

La conclusión que extrae la recurrente es que únicamente procedería aplicar a un caso como el presente las reglas sobre los intereses de demora previstas en los apartados 2º y 3º del art. 26 de la LGT, ' sin que esa disposición autorice a que haya un cálculo 'intermedio' de intereses' (p. 19 de la demanda).

Para la Administración demandada, el acuerdo de liquidación también resulta conforme a Derecho en este punto.

El art. 122.2 de la LGT regula lo que debería hacer el contribuyente que se ha aplicado un beneficio fiscal condicionado a ciertos requisitos que luego no cumple (en este caso, la RIC), por lo que en el ejercicio en que se produce el incumplimiento debería incluir en su autoliquidación la cuota correspondiente ' junto con los intereses de demora'.

Además, en caso de incumplimiento de la anterior obligación y por el juego del art. 26.2.b) de la LGT, procederá también aplicar el interés de demora derivado de dicho incumplimiento. ' La superposición de intereses deriva pues de que los primeros formen parte de la obligación tributaria incumplida y los segundos se deriven del incumplimiento', dice la contestación a la demanda a este respecto en su p. 15.

Procede acoger la tesis de la recurrente.

No resulta controvertido que se ha procedido al cálculo de intereses de la liquidación sobre los intereses por reintegro de la RIC (así se reconoce en las pp. 66 y siguientes de la liquidación y así lo corroboran los cálculos efectuados por la Inspección en las pp. 69 y 70 del acuerdo de liquidación).

La base legal que justifica tal proceder, a juicio de la Inspección, es el juego combinado de los arts. 27.16 de Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994), en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2007, y 58.2 de la LGT, de lo que se desprende que ' resulta claro que los intereses de demora derivados del reintegro de la RIC -calculados conforme dispone el art. 27.16 Ley 19/1994 - pertenecen o quedaban dentro de la cuota diferencial que había de autoliquidar el obligado tributario en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades (período impositivo 2011)' (p. 68 del acuerdo de liquidación).

La remisión al art. 27.16, in fine, de la Ley 19/1994 a ' Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo' debe entenderse efectuada al art. 122.2 de la LGT.

El art. 122.2 de la LGT no constituye, sin embargo, base legal suficiente para admitir la procedencia de liquidar intereses sobre los intereses.

Dicha norma viene a permitir a los propios contribuyentes que regularicen voluntariamente su situación tributaria en caso de pérdida de los beneficios fiscales ya disfrutados como consecuencia de incumplimientos sobrevenidos de los requisitos a que se condicionaba su reconocimiento.

Se evita con ello la presentación de la declaracion complementaria, correspondiente al período impositivo en que se disfrutó del beneficio, a la que en otro caso vendrían obligados los contribuyentes para regularizar su situación tributaria, estableciéndose así un ágil mecanismo de regularización voluntaria consistente en incorporar a la declaración-liquidación del periodo en el que sobreviene el incumplimiento tanto la cuota dejada de ingresar como los intereses de demora correspondientes.

Esta y no otra es la finalidad que persigue el art. 122.2 de la LGT, por lo que resulta difícil sustentar sobre esta norma la liquidación de intereses sobre los intereses que la Administración tributaria ha girado al contribuyente.

En consecuencia, se concluye que queda extramuros de esta norma la conversión en cuota de los intereses de demora devengados desde el periodo en que se disfrutó el beneficio fiscal hasta el ejercicio en que se incumplieron los requisitos a que se condicionaba su reconocimiento para, una vez capitalizados de este modo, incluirlos en la base de cálculo de los intereses liquidados por la Inspección.

Un argumento adicional que apoya esta conclusión estriba en que resulta difícilmente justificable que, ante una misma deducción objeto de regularización y ante una misma fecha de liquidación por la Administración, la deuda tributaria resulte diferente como consecuencia del distinto ejercicio en que se produzca el incumplimiento de los requisitos a que se condicionaba el reconocimiento del beneficio fiscal.

Por último, a mayor abundamiento, procede señalar que esta misma posición ha sido acogida por dos Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2020 (R.G.: 00/3907/2016 y 00/04847/2016).

En definitiva, procede anular en parte la liquidación de intereses de demora correspondientes a la regularización de la dotación a la RIC que ha sido realizada por la Inspección, debiendo practicarse una nueva liquidación de los mismos que evite el anatocismo.

El motivo se estima con el contenido y alcance expresados y con los efectos legales inherentes a esta declaración.

Sobre la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria

SEXTO.-La parte actora estima que la Inspección debió acudir a la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria para proceder a la regularización de la situación tributaria del contribuyente y que, al no haber procedido de este modo, debe anularse la liquidación de la que trae causa la resolución impugnada.

La Administración demandada se opone a este motivo de impugnación por entender que la Inspección, en el desarrollo de sus funciones de comprobación e investigación, tiene la facultad de calificar los hechos, actos y negocios realizados por el contribuyenteex arts. 13 y 115.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y que esto es precisamente lo que ha sucedido en el presente caso al denegar la aplicación del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS por ausencia de un motivo económico válido en la operación analizada (art. 96.2 del TRLIS).

Esta cuestión litigiosa ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1258/2021, FJ 5), que fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

'La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT , cuando los hechos y circunstancias así lo impongan'.

Dado que no se aprecia que los hechos enjuiciados en el presente caso impusieran necesariamente la tramitación y resolución del procedimiento previsto en el art. 15 de la LGT, entendemos que la regularización contenida en el acuerdo de liquidación resulta suficientemente justificada y fundamentada en la aplicación de la cláusula antiabuso del art. 96.2 del TRLIS.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SÉPTIMO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/04267/2017).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

OCTAVO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Grupo Martinon Grumasa, S.L. (en calidad de empresa sucesora de Hovade, S.A.) contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/04267/2017) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.