Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000426/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:03550/2016
Demandante:SIROYVA S.L
Procurador:Dª MARÍA JOSÉ RODRÍGUEZ TEIJEIRO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a dos de diciembre de dos mil diecinueve.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido SIROYVA S.L,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María José Rodríguez Teijeiro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, siendo la cuantía del presente recurso de 386.871 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por SIROYVA S.L, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María José Rodríguez Teijeiro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso: 1º. Se declare no conforme a Derecho y se anule y revoque la Resolución del TEAC de fecha 7 de abril de 2016 en el procedimiento 4899/2014, y se declare que la resolución debió ser estimatoria de la reclamación interpuesta anulando totalmente el acto impugnado. 2º. Que, estimándose las alegaciones planteadas, y reconociendo la situación jurídica individualizada se declare la existencia de motivos económicos validos de la escisión realizada y la nulidad de la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de 2005 objeto del recurso, por no aplicar el REFEAC. 3º Que se condene en las costas causadas a la Administración demandada.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiuno de noviembre de dos mil diecinueve, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2005.
Son hechos no controvertidos:
1.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 2 de febrero 2010 en relación a GEBLANG SA, mediante notificación de la comunicación de inicio, tanto en el domicilio fiscal de IBERICA DROGUERÍA Y PERFUMERÍA, SA como de la entidad SIROYVA SL. como sucesoras en los derechos y obligaciones de las sociedades beneficiarlas de la escisión.
2.- Con fecha 25 de enero del 2011, la jefa de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de Liquidación. El motivo de regularización consistió, en síntesis, en la incorrecta aplicación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, a la escisión total de GEBLANC SA, por la ausencia en la operación de motivos económicos válidos.
Consideró la Inspección que a los elementos inmuebles transmitidos con la escisión le resultaba aplicable el régimen general, debiéndose aplicar al caso lo previsto en los apartados 2 y 3 del artículo 15 del TRLIS e integrar la entidad en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
Las cuestiones planteadas en la demanda, son:
a) La nulidad del procedimiento de inspección, por incumplimiento de los requisitos y garantías del mismo, en lo relativo al plazo establecido por la orden de carga en plan de inspección como supuesto habilitante del mismo.
b) La aplicación del régimen fiscal especial (REFEAC) a la escisión total en 2005 de la entidad Geblanc SA y la concurrencia de motivos válidos desde el punto de vista económico, como habilitantes de ese régimen fiscal de diferimiento de las rentas derivadas de las transmisiones de a) La nulidad del procedimiento de inspección, por incumplimiento de los requisitos y garantías del mismo, en lo relativo al plazo establecido por la orden de carga en plan de inspección como supuesto habilitante del mismo.
SEGUNDO: La primera cuestión que debemos examinar es la relativa a la fecha de la orden de carga en el plan de inspección, que lo es el 12 de junio de 2009, mientras que las actuaciones se el día 2 de febrero de 2010, en el año siguiente a la carga.
Considera la recurrente que las actuaciones inspectoras incurrieron en causa de nulidad, al incumplir los requisitos de procedimiento legalmente establecidos por infringir el ordenamiento jurídico y, en particular, el artículo 170 del RD 1065/2007 en su párrafo 5.
Dispone este precepto que 'el plan o planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deben iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.'
Pues bien, respecto a la vulneración del principio de anualidad de los planes de inspección, lo cierto es que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 27 de noviembre de 2017, RC 2998/2016, sobre el efecto jurídico de iniciar las actuaciones fuera del año en que se elabora el plan. Razona el Alto Tribunal:
'La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección. Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.
1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración. Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección. Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.
2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:
(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y
(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT ).
3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.
4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión 'para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate', ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección. A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003 , que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate. También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho. Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.
5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado ante de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 .
6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.'
Así las cosas, debe concluirse que el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, no tiene, necesariamente, que efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.
Por tal razón no podemos acoger este motivo de impugnación.
TERCERO: La segunda cuestión que se nos somete consiste en determinar si la operación cumplía los requisitos para acogerse al régimen REFEAC de neutralidad fiscal.
Respecto a la escisión, el art. 83.2.1° a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción originaria, dispone:
'2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.'
La Administración considera:
'De acuerdo con el proyecto de escisión total la escisión se justifica fundamentalmente en los siguientes factores económicos:
-Optimización de los recursos gerenciales: la segregación de las actividades comercial e inmobiliaria en dos actividades diferenciadas' optimizará los recursos gerenciales mediante la especialización de sus órganos de gestión.
-Mejora en la explotación de economías de escala y consiguiente ahorro: asimismo, la segregación de las actividades comercial e inmobiliaria facilita la consecución de las economías a escala y de ahorro de costes y gastos, lo que redundará en un mayor valor del grupo.
-Mejora de la imagen del grupo: de la escisión resultará una mejora de la imagen del grupo en la medida que se segregan en entidades jurídicas independientes las actividades comercial e inmobiliaria del grupo que permitirá una mejor percepción del grupo por parte de terceros.
-Separar la propiedad inmobiliaria de la sociedad, aislándola de los riesgos asociados de la venta al por menor y gestionar los inmuebles de forma aislada y más profesional.
Sin embargo, de la comprobación efectuada por la inspección resulta lo siguiente:
a) No existe actividad inmobiliaria previa. GESBLANC SA solo tiene una actividad comercial, no obteniendo ingresos de naturaleza inmobiliaria. Todos los elementos de inmovilizado están afectos a la actividad económica desarrollada. Así, en la memoria unida a las cuentas anuales de los años 2002, 2003 y 2004, hace constar la entidad lo siguiente 'el 100% de los elementos de inmovilizado están afectos a la explotación'.
b) En cuanto a los órganos de gestión, tanto antes como después de la escisión efectuada, las entidades beneficiadas de la escisión, esto es, GEBLANC SL y GEMA Y BLANCA 2005 SERVICIOS INMOBILIARIOS SL, tienen el mismo administrador que la sociedad escindida, Don Plácido.
c) En cuanto al ahorro de costes y gastos, lo que redundará en un mayor valor del grupo, la entidad GEMA Y BLANCA 2005 SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL ha cobrado en concepto de rentas inmobiliarias de GEBLANC, SL, de acuerdo con el Modelo 180, las siguientes cuantías por arrendamientos, que son muy superiores a la amortización computada como gasto hasta entonces (que ascendía a 176.302,04 euros):
Año 2005, la cuantía de 19.172,00 euros
Año 2006, la cuantía de 230.064,00 euros
Año 2007, la cuantía de 192.829,23 euros
Es decir, ha habido un trasvase de rentas de la actividad comercial que antes no se producía.
Vistos estos antecedentes la Inspección determina que no existe motivo económico válido, ya que lo que se persigue en definitiva es una separación de socios, transmitiendo el activo circulante a tercero ajeno a las entidades intervinientes, como es la entidad IBERICA DE DROGUERIA Y PERFUMERIA, SA, y que queden en propiedad de un socio a través de la entidad SIROYVA, SL los inmuebles propiedad de la entidad GEBLANG, SA (que se adjudicaron a la entidad GEMA Y BLANCA 2005 SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL) a precio de coste.
(...) sino que examinada la operación en su conjunto revela que la finalidad última de la misma fue la separación de los socios con el menor coste fiscal, derivado todo ello, de la transmisión de las participaciones sociales de una de las entidades beneficiarías de la escisión (GEBLANC, SL) a terceros ajenos a los socios fundadores de la entidad GEBLANC, SA, como es la entidad IBERICA DE DROGUERIA Y PERFUMERIA, SÁ, así como la unificación de todo el patrimonio inmobiliario en una sola entidad, SIROYVA, SL cuyo administrador único es Don Plácido.'
Por las razones expuestas, la Administración considera que es de aplicación el artículo 96.2 del TRLIS, 'no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'
La concurrencia de un motivo económico válido requiere que la operación tenga como finalidad una reestructuración empresarial, que persiga una racionalización en el desarrollo económico de la actividad de producción o intermediación de bienes y servicios.
De las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2014, recurso 812/2013 y de 27 de mayo de 2015, recurso 2017/2013, entre otras, resulta que la escisión requiere, para acogerse al régimen especial que analizamos, la concurrencia de un motivo económico válido que implica que la operación tenga como finalidad una reestructuración empresarial que persiga una racionalización en el desarrollo económico de la actividad de producción o intermediación de bienes y servicios.
Los motivos económicos válidos vienen referidos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación( artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE). Estos motivos económicos válidos son de carácter objetivo, en la medida en que justifican la racionalización o reestructuración empresarial desde criterios económicos.
Llegados a este punto, debemos recordar la doctrina expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de marzo de 2016, RC 1815/2014, que, con cita de la jurisprudencia del TJUE, sintetiza conceptos de carácter general en la determinación de la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación:
'En cambio, respecto de los segundos, nos corresponde precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la sentencia, de instancia, es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar el concepto jurídico indeterminado que contiene tal expresión. Un ejemplo claro de lo que decimos podría ser el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido, que es, en principio, rechazada por el TJUE en el caso de la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A. C-126/10 ). Y, con base en la doctrina del TJUE, en la referida sentencia de 26 de abril de 2012, se dijo que siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 .
2.- La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea atinente al artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [precepto que habilitaba a los Estados miembros para negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial que contempla cuando tuviera «como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], debe tomarse en consideración, incluso, cuando se trata de una operación interna [véanse los apartados 20 a 22 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 )].
3.- Para determinar si existe un motivo económico válido en las operaciones de fusión o absorción de sociedades es preciso una consideración global de las mismas, sin que la inactividad de la sociedad escindida o absorbente (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia) sea por sí misma, aisladamente considerada una circunstancia suficiente per se (no otra cosa se desprende al respecto del apartado 48 de la sentencia Leur-Bloem) para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado.
4.- Este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espurio ha de estar acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» [apartado 46 de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (asunto C-352/08 )]. Todo ello sería aplicable en el derecho español a las operaciones internas, como se ha dicho.
5.- La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de 'motivo económico válido' que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.
Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación 'principalmente por fines de fraude o evasión fiscal', habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013, rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014 , rec. de cas. 725/2012).'
De esta doctrina, aplicable igualmente al caso de las escisiones, debemos resaltar:
1.- las operaciones han de ser consideradas en su conjunto,
2.- la finalidad del régimen especial es facilitar que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional,
3.- la sociedad debe acreditar los hechos constitutivos para la aplicación del régimen especial, y la Administración la falta de motivo económico válido que afirma.
La actora expone en su demanda, el motivo económico de la escisión, en los siguientes términos:
'La reorganización del grupo se decide con los objetivos de:
i. Simplificar una estructura societaria muy numerosa, fruto de un crecimiento rápido y exitoso pero desorganizado e innecesario para una gestión centralizada y escasa de recursos administrativos.
ii. . Segregar actividades y riesgos, aislando el patrimonio inmobiliario de las sociedades de los riesgos empresariales derivados de un negocio de comercio al por menor, intensivo en personal y muy dependiente de la estrategia de las marcas y sus fabricantes.
iii. Planificar la sucesión de la propiedad y dirección de la empresa atendiendo a las circunstancias familiares del empresario.'
En el informe pericial aportado por la actora y unido a autos, se concluye:
'En particular tras la escisión, los acreedores futuros del negocio perfumería solo tienen riesgos y garantías en los activos de este negocio. Esta circunstancia ya de por sí sería razón suficiente para realizar una escisión, y es la motivación fundamental en muchas escisiones similares (ver párrafos 3.14 a 3.16). (...)
Asimismo, la separación de patrimonio según su distinta naturaleza, facilita la entrada de nuevos socios y la eventual venta de los componentes patrimoniales segregados (ver párrafo 3.20).
La escisión, junto a las otras reestructuraciones realizadas en la fecha, permite reducir los costes administrativos, al disminuir el número de sociedades. El incremento de los costes de arrendamiento, en comparación con el gasto de amortización previo, no incrementa, en conjunto, los costes, pues se ve compensado por un mayor ingreso de la otra sociedad escindida (ver párrafos 3.21 y 3.22).'
Ahora bien, para valorar tanto las afirmaciones de la actora como el contenido del informe pericial, debemos considerar los siguientes hechos contrastados:
1.- En la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación se solicitó, en relación con la entidad GEBLANG, SA, que acreditara la existencia de la actividad inmobiliaria previa a la escisión que pretende segregar, (facilitando e identificando para ello, los medios materiales y personales utilizado en la misma, así como la correspondiente matrícula en el Impuesto sobre Actividades Económicas e ingresos obtenidos). Sin embargo, no lo ha acreditado, en consonancia con las memorias anuales de los años 2002, 2003 y 2004, en donde consta que los elementos de inmovilizado estaban afectos a la actividad comercial desarrollada. La actividad inmobiliaria, que es la que se dice segregar, no existía en la entidad segregada.
2.- Respecto al ahorro de costes analizado por la Inspección, resultó que el importe de los costes de los inmuebles, en relación con la amortización acumulada asciende a 176.302,04 euros, mientras que la entidad beneficiaria de los inmuebles tras la escisión, GEMA Y BLANCA 2005 SERVICIOS INMOBILIARIOS. SL, ha cobrado por rentas inmobiliarias un importe muy superior.
3.- En relación a la especialización de los órganos gerenciales, ha constatado la Inspección, que el administrador de la entidad escindida coincide con el de las beneficiarías de la escisión
No podemos aceptar la simplificación y racionalización de estructura como motivo económico, porque la actividad segregada no existía en la entidad previa, y no se produce alteración en los órganos gerenciales.
Tampoco la segregación de actividades y riesgos, porque la actividad inmobiliaria no era preexistente en la sociedad segregada, solo existía la actividad económica comercial.
La sucesión en la propiedad no requería de una previa escisión respecto de una actividad que era inexistente en la escindida.
Ya hemos visto como la sentencia anteriormente citada, se refería a la posición del TJUE que rechaza el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido. Y también hemos expuesto que, la jurisprudencia europea señala que la finalidad del régimen especial es facilitar que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional.
Pues bien, estos dos elementos nos orientan en la naturaleza del motivo económico válido. Por una parte, no puede tratarse de algo accesorio e inherente a la operación de reestructuración societaria, por otra, el fin perseguido por la reestructuración debe ser coincidente con el señalado al régimen especial.
Las motivaciones económicas ofrecidas por el recurrente son vagas (simplificar una estructura societaria muy numerosa, sin especificar la necesidad para ello de la segregación; segregar actividades y riesgos, cuando en la escindida solo existía una actividad que no era inmobiliaria; planificar la sucesión de la propiedad, para lo que no era necesario la previa segregación).Estos motivos no llenan las exigencias de la finalidad del régimen, adaptación al mercado común, mayor competitividad y aumento de productividad.
Las explicaciones dadas por la recurrente serían predicables de cualquier operación de escisión.
Por lo tanto, debemos afirmar que las explicaciones ofrecidas por la recurrente no llenan plenamente los requisitos necesarios para apreciar la existencia de motivo económico válido.
Por su parte, la Administración realiza un análisis conjunto de las operaciones (la escisión del ejercicio 2005 y operaciones posteriores), como exige la jurisprudencia del TJUE:
Escisión de GEBLANG SA
1.- Don Secundino (que recibe un 20 por ciento de participación en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión).
Con fecha del 27/06/2007 transmite a la entidad IBERICA DROGUERIA Y PERFUMERIA. SA su participación en GEBLANC, SL.
Con fecha del 12/03/2008 vende su participación en GEMA Y BLANCA 2005 SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL a la entidad SIROYVA, SL
2.- El matrimonio formado por Don Plácido v Doña Zulima (que reciben el 80 por ciento, entre ambos, en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión).
El 80% de la participación en GEMA Y BLANCA 2005 SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL fue objeto de fusión por absorción el 8/09/2008 por la sociedad SIROYVA SL.
Y en cuanto al 80% de la participación en GEBLANC SL, fue objeto de aportación no dinerada en el acto de constitución de GRUPO JUTECO SL.
Escisión de JUTECO SA
Dº Plácido posee el 100 por ciento de la entidad, la cual se escinde en dos entidades de nueva creación:
JUTECO SL, la cual es adjudicataria de la actividad comercial efectuada por la entidad JUTECO SA.
SIROYVA SL, la cual recibe los inmuebles que posee la entidad JUTECO SA, parte de los cuales los utiliza para el desarrollo de su actividad comercial y el resto, en su mayor parte, están arrendados a una serie de entidades.
Don Plácido y Doña Zulima, constituyen una entidad holding, GRUPO JUTECO, SL, en la fecha de 7 de diciembre de 2005, a la cual aportan la participación de todas sus entidades, entre ellas, GEBLANC, SL, una de las beneficiarías de la escisión de GEBLANC SA.
Con fecha del 27/06/2007, transmiten a la entidad IBERICA DROGUERIA Y PERFUMERIA, SA la participación que poseen en la entidad GRUPO JUTECO, SL. En fecha 28/09/2007, la entidad IBERICA DROGUERIA Y PERFUMERIA, SA absorbe a la entidad GRUPO JUTECO, SL, la cual se disuelve y extingue.
En última instancia, todos los inmuebles propiedad de la entidad GEBLANC, SA quedan en poder de la entidad SIROYVA, SL constituida a raíz de la escisión total de la entidad Juteco S.A. y lo que es la actividad de comercio con sus activos y pasivos pasará a poder de tercero ajeno a los socios del conjunto de sociedades aquí señaladas; la entidad IBERICA DE DROGUERIA y PERFUMERIA, SA transmitiendo simultáneamente don Plácido la marca JUTE; también a la entidad IBERICA DE DROGUERIA Y PERFUMERIA.
La conclusión a la que llega la Administración es:
'La ventaja fiscal obtenida por esta operación de escisión total de GEBLANC, SA es el ahorro del Impuesto de Sociedades que se hubiera devengado por la transmisión de los bienes inmuebles, ya que se podría haber llegado a la misma situación de ubicación de los mismos con la venta directa, por parte de GEBLANC, SA a la entidad JUTECO, SA cuya mayor parte del inmovilizado material está constituido por bienes de naturaleza urbana.
En definitiva, teniendo en cuenta las sucesivas operaciones realizadas considera este Tribunal que no ha acaecido ningún hecho ni circunstancia nuevos con consecuencias económicas para la empresa o para sus socios que justifique una eventual reestructuración, que tenga por finalidad el mejor desarrollo de las entidades participantes en la operación en comparación con la situación preexistente, que redunde en beneficio de sus actividades, sino más bien, se considera que se pretende conseguir una ventaja fiscal a través de la articulación de varios negocios jurídicos sucesivos, de manera que en último término, se consiga la venta del negocio de perfumería a una entidad ajena al grupo y la separación del socio minoritario Don Secundino, de manera que los socios personas físicas de la entidad inspeccionada, evitarían o minorarían sustancialmente la tributación en comparación con la que resultaría si la entidad inspeccionada vendiera directamente su negocio de perfumería, tributando la plusvalía por el Impuesto sobre Sociedades al tipo general, para lo cual es necesario la previa escisión de la actividad comercial de los inmuebles de GEBLANC SA.'
La Administración llega a esta conclusión, basada en hechos objetivos, que se resume en que el resultado final de las operaciones fue la enajenación de los inmuebles con un bajo coste fiscal para los socios respecto de las plusvalías, conclusión esta que no ha sido desvirtuada por la actora.
Por tanto, la actora ofrece explicaciones vagas sobre las motivaciones económicas de la reestructuración empresarial, sin que se observe en ellas conexión con la finalidad del régimen especial, sin embargo, la Administración hace un exhaustivo examen de las operaciones para concluir que la escisión tenía como una finalidad la elusión fiscal, pues se trataba de una operativa tendente a minorar la tributación de las plusvalías en la enajenación de los inmuebles.
Así las cosas, y ponderando los hechos concurrentes, debemos concluir que en la operación de escisión que nos ocupa no se aprecia un motivo económico válido.
La recurrente se ha acogido a un régimen fiscal que no contempla la operación que ha realizado, ya que no puede apreciarse un motivo económico que objetivamente sea el contemplado por la norma aplicada.
No olvidemos que la operación que examinamos se acoge a un régimen especial que difiere el gravamen de las plusvalías generadas por dicha operación a un momento futuro, por ello, si la finalidad de la operación no es una reestructuración empresarial tendente a racionalizar la actividad que se desarrolla, ello lleva ineludiblemente a una elusión fiscal, pues se aprovecha un régimen fiscal ventajoso previsto para una determinada finalidad, cuando tal finalidad no concurre.
Para terminar con esta cuestión, debemos señalar que el cambio normativo realizado a partir de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, no es aplicable al presente recurso y que el motivo de la elusión fiscal no es que existan medios más gravosos de realizar la operación, sino que no existe motivo económico válido de la escisión, en los términos señalados por el TJUE, para acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, las operaciones posteriores se han analizado para examinar la finalidad conjunta de las mismas, pero lo cierto es que la operación de escisión por si misma, y si considerar posteriores transmisiones, no se justifica en un motivo económico válido, pues no constituye una reestructuración empresarial en los términos antes analizados.
Por todo lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto SIROYVA S.L,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María José Rodríguez Teijeiro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
