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21/01/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 426/2017 de 11 de Diciembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 11 de Diciembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022020100434
Núm. Ecli: ES:AN:2020:3757
Núm. Roj: SAN 3757:2020
Encabezamiento
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a once de diciembre de dos mil veinte.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 426/2017 promovido por la Procuradora Sra. Soberón García de Enterría, en nombre y representación de la Entidad Propiedades y Derechos, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de marzo de 2017, -reclamación 1071/2014- por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, de 27/11/2013, que desestimando las reclamaciones 46/2315/2012 y 46/5198/2012, confirmó la liquidación, de 30 de enero de 2012, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Valencia, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2007, así como la sanción dimanante de la misma, impuesta en resolución de 3/4/2012.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 2 de marzo de 2017, -reclamación 1071/2014- por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, de 27/11/2013, que desestimando las reclamaciones 46/2315/2012 y 46/5198/2012, confirmó la liquidación, de 30 de enero de 2012, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Valencia, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2007, así como la sanción dimanante de la misma, impuesta por resolución de 3/4/2012.
Los antecedentes de hecho que conviene tener presente para la resolución del litigio son, en esencia, en síntesis y por lo que ahora interesa, los siguientes.
1. En las actuaciones inspectoras seguidas frente a la entidad recurrente por el IS, ejercicios 2005 a 2007, se levantó acta de disconformidad A02-71972915, por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2007; y de ella surgió la liquidación de fecha 30/1/2012.
2. En cuanto a su actividad, la entidad recurrente se encontraba matriculada en el epígrafe IAE 834, correspondiente a servicios de la propiedad inmobiliaria e industrial.
3. El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones en los periodos objeto de comprobación, tributando en el régimen general del IS resultando en 2007 una cuota a devolver.
4. La regularización tuvo por objeto tres conceptos:
-deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
-deducción por doble imposición intersocietaria: saldos pendientes de deducción procedentes de ejercicios anteriores.
- retenciones y pagos a cuenta deducidos en el ejercicio.
5. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
La regularización consistió en la inadmisión de la deducción practicada, por incumplimiento del requisito, exigido por el art. 42 del TRLIS, de que los bienes transmitidos (solares) tengan la consideración de inmovilizado, en este caso material. Este es el único elemento objeto de discusión, por lo que omitiremos cualquier otra consideración, sin perjuicio de remitirnos a cuantos datos obran en la liquidación, que no son objeto de controversia.
6. La deducción por doble imposición intersocietaria: saldos pendientes de deducción procedentes de períodos anteriores.
La regularización se basa en no haber aplicado el obligado tributario el régimen transitorio contenido en la Ley 35/2006, al haberse reducido en dicha norma los tipos impositivos del impuesto. De dicho régimen transitorio ha resultado que la deducción procedente a aplicar en el periodo 2007 asciende a 187.774,58 euros, en lugar del declarado, 202.212,78 euros.
En la declaración presentada en el periodo y por el tributo comprobados se incluyó un importe de 202.212,78 euros en concepto de 'Deducciones por doble imposición: saldos pendientes de deducción periodos anteriores'. Su origen está en el periodo 2006, siendo el importe que, del total de 1.174.775,00 euros generado en dicho periodo, no pudo aplicarse en el mismo por insuficiencia de cuota, en aplicación de lo establecido en el art. 30 LIS.
7. Retenciones y pagos a cuenta deducidos en 2007, por un importe de 38.327,48 euros, cuando de la información facilitada a la Administración tributaria en cumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa aplicable, ha resultado que dicho importe asciende a 19.620,44 euros. La liquidación no admite la diferencia, y disminuye las retenciones a computar, siendo el importe procedente 19.620,44 euros.
1. Las tres cuestiones a dilucidar son (i) la naturaleza del bien transmitido, que dio lugar a los beneficios extraordinarios deducidos; sosteniendo la demanda que se trató de inmovilizado, lo que es rechazado por la liquidación; (ii) el tipo aplicable, según el artículo 30 LIS; (iii), la posibilidad de deducir retenciones del ejercicio anterior.
2. En cuanto a la consideración de inmovilizado material de los solares enajenadas en 2003, cabe significar que éstos se adquirieron por el obligado tributario por adjudicación en la liquidación de dos sociedades de las que era socio, según escrituras públicas de 2 de octubre de 2003, y se enajenaron el 11 de noviembre de 2003, con un plazo máximo para el pago del precio pactado (mínimo 5.896.575,43 euros) el 30 de noviembre de 2005, si bien, en documentos privados de fecha 14 de noviembre de 2005 se pactó una novación parcial de la compraventa antes referida, fijándose un nuevo plazo máximo para el pago que finalizaba el 30 de noviembre de 2007. En esta última fecha se autorizó escritura pública en la que se pactó una disminución del precio de la transmisión, con la concesión al comprador de un plazo de un año para su pago.
3. La demanda sostiene que se trataba de solares recibidos como consecuencia de la disolución y liquidación de dos sociedades, los cuales han mantenido la misma naturaleza que tenían en aquellas (inmovilizado material), ya que dichos bienes recibidos se deben contabilizar de acuerdo con el destino económico y la función que vayan a desempeñar en la actividad mercantil del nuevo titular de los mismos.
4. Y ciertamente esto es así: la naturaleza jurídica del bien enajenado no depende de la consideración que tuvieran dentro de la esfera de aquellos de quien las adquirió, sino del destino económico y la función que vayan a desempeñar en la actividad mercantil del nuevo titular de los mismos.
Así lo hemos reconocido en multitud de sentencias, la más reciente, de fecha 4/12/2020 (recurso. 406/2017), en la que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, hemos expresado: '...A propósito de ello, hemos dicho en multitud de sentencias, basándonos en la interpretación jurisprudencial, que la nota esencial del activo inmovilizado radica en que es un elemento del patrimonio destinado a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.
La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010, afirma que '...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el 'inmovilizado' de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos. Por el contrario, 'existencias' son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...'.
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara: 'Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente'.
Esta línea jurisprudencial ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013: 'El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.
La calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación...
El término 'inmovilizado', exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/95, en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible.'
Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013: '...es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010...'.
Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.
De estos pronunciamientos se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que esa afectación tiene que ser actual, y no futura.
La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir, de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material...'.
5. Así las cosas, no existe ningún elemento que permita afirmar que el destino de los bienes adquiridos de la disolución de las empresas, en las que participaba la entidad recurrente, -que fueron los bienes inmuebles enajenados y de los que obtuvo el beneficio extraordinario-, estuvieren afectos a la actividad de la empresa, con la vocación de permanencia y de destino mencionados; antes al contrario, el escaso margen temporal, ni siquiera dos meses, que permanecieron en su patrimonio avalan que la única finalidad fue la enajenación de los mismos, lo que corrobora la condición de existencias.
No se opone a la anterior afirmación el hecho de que la sociedad recurrente no ejerciera realmente la actividad que consta en el IAE, sino la de gestión de sociedades de cartera (holding).
Tampoco el hecho de haber sido contabilizadas como inmovilizado material, porque, como hemos dicho, lo determinante es su afectación (como exige la norma vigente en el ejercicio 2007, en el que se integró la deducción, el artículo 42 del TRLIS 4/2004, de 5 marzo, según redacción de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre), y vocación de permanencia, no la contabilización que le haya dado, acertadamente o no, el obligado tributario.
Se desestima.
6. En cuanto a la deducción por doble imposición intersocietaria, realmente no existe controversia, porque la demanda no se dirige contra la razón de esta regularización, referida al tipo impositivo, habiendo aplicado el obligado el tipo sin tomar en consideración el régimen transitorio contenido en la ley 35/2006, que redujo el tipo impositivo.
Se desestima.
7. Por último, en el apartado de retenciones y pagos a cuenta deducidos en el ejercicio. La controversia gira sobre si la diferencia de retenciones, procedentes del 2006 pueden o no aplicarse en el 2007, sosteniendo la Administración tributaria que, caso de ser así, debió presentar una declaración complementaria del 2006, pero no es posible aplicarlas directamente al 2007.
En efecto, en justificación de la diferencia, el obligado tributario manifestó que se debía a retenciones devengadas en 2006, pero de las que tuvo conocimiento una vez cerrado el plazo de presentación de la declaración de dicho ejercicio.
La postura de la Administración, que nosotros compartimos, fue no admitir la citada diferencia ya que, además de no haberse justificado documentalmente la misma, en cada ejercicio sólo son imputables las retenciones devengadas por retribuciones devengadas en el mismo, por lo que el obligado tributario debería haber presentado una declaración complementaria del periodo 2006.
8. No obsta a lo anterior el hecho denunciado por la demanda de que desconociera el resultado de la regularización del ejercicio 2006, porque, solicitada, en período probatorio, la documentación correspondiente a la AEAT, una vez recibida, la recurrente tuvo ocasión de alegar cuanto a su derecho conviniera, y nada dijo.
Se desestima.
1. La Sanción se impuso por el hecho tipificado en el artículo 191.1 LGT de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.
El material probatorio del que resultan los elementos, objetivos y subjetivos, constitutivos de la infracción se extrajo del acuerdo de liquidación antes examinado ( artículo 210.2 LGT, 2003).
De ese material probatorio hablan los fundamentos anteriores y no es preciso reiterarlos ahora.
2. En el análisis de los elementos objetivos de la infracción, la antijuricidad y la tipicidad, la resolución sancionadora concluye que de tal material probatorio se pone de manifiesto (hecho probado)
Y de ellos (los hechos probados) deduce los elementos objetivos de la infracción, tipificada y descrita en el artículo 191.LGT, no siendo necesario explicar por qué razón al haber calificado como inmovilizado los solares enajenados, y haberse deducido, sin cumplir los requisitos legales, los beneficios extraordinarios obtenidos, o bien al haber aplicado un tipo diferente (artículo 30 TRLIS), o, en fin, haber deducido retenciones del ejercicio 2006, también indebidamente, se dejó de ingresar parte de la deuda tributaria.
Nada, por tanto que oponer a la descripción del tipo de la infracción y a la subsunción de los hechos probados en el mismo, que no ha merecido casi ningún comentario de la demanda, porque el elemento nuclear de la impugnación es la falta de motivación de la culpabilidad, acudiendo, además, a conceptos tales como la interpretación razonable de la norma, etc.
3. En cuanto al elemento subjetivo, es decir, la culpabilidad, la resolución sancionadora motiva esta cuestión en el fundamento quinto, en el apartado dedicado 'ex profeso' a ello, sino que, aunque referido a la antijuricidad, en el mismo fundamento ya se anticipa un juicio de valor y se explica, se motiva, elementos que están ineludiblemente anudados a la culpabilidad.
Así se dice:
Y, plasmando la jurisprudencia y la doctrina existente sobre la materia, que nosotros no reiteramos porque es de sobra conocida por las partes contendientes, y sobre ello no se ha planteado duda, desciende al caso concreto para afirmar, entre otras muchas cosas:
4. A propósito de la alegación de interpretación razonable de la norma, la demanda se ha limitado a alegar la inexistencia de culpabilidad haciendo referencias genéricas a la potencial existencia de interpretaciones alternativas de las normas tributarias, pero no indica los motivos que le indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que ella hizo de la norma y en la que se amparó, en orden a calificar su conducta como no culpable. Amén de que, como dice la resolución sancionadora, más que una interpretación no coincidente con la de la Administración, lo que existe es una falta de prueba de los elementos que configuran el concepto de inmovilizado.
5. Siendo exigible, como lo es (reiteramos que no es preciso traer a colación la ingente cita de sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional), que concurra en la conducta del sujeto infractor la culpabilidad, a título de dolo o de culpa (mera negligencia), y la necesidad de que la resolución sancionadora motive este elemento subjetivo, realice el juicio de culpabilidad, consideramos, por todo lo dicho por ella, -cuyos argumentos compartimos-, perfectamente motivada la concurrencia de la culpabilidad, de una forma parca, pero, a nuestro juicio suficiente para colmar los estándares de motivación exigibles; sin que esta conclusión se aparte de nuestra doctrina, reflejada en las sentencias que menciona la demanda, ( SAN de 15/2/2017 (rec.370/2014) porque la casuística sobre los diferentes supuestos condiciona la decisión, no pudiéndose admitir que en este caso y en el que aduce la demanda se dé la identidad que proclama.
Se desestima el motivo.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que
En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Desestimar el recurso número 426/2017, interpuesto por la procuradora Sra. Soberón García de Enterría, en nombre y representación de la entidad Propiedades y Derechos S.L. contra las resoluciones impugnadas, identificadas en el encabezamiento, por ser ajustadas a derecho, imponiendo a la parte actora las costas del recurso.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.