Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 431/2020 de 23 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000431/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01750/2020

Demandante:CECABANK, S.A.

Procurador:MARIA CRUZ ORTIZ GUTIERREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintitrés de noviembre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 431/2020 se tramita a instancia de Cecabank, S.A., representada por la Procuradora D.ª María Cruz Ortiz Gutiérrez y asistida por las Letradas D.ª Mariana Díaz-Moro Paraja y D.ª Carla Fandiño Seijas, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1194/2018), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 y cuantía de 1.957.173,03 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 12 de febrero de 2020 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1194/2018).

SEGUNDO. -La entidad recurrente formalizó demanda el 31 de julio de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 29 de septiembre de 2020.

CUARTO. -Las partes actora y demandada verificaron el trámite de conclusiones mediante escritos presentados el 18 de noviembre de 2020 y el 8 de enero de 2021, respectivamente.

QUINTO.-Finalmente, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 26 de octubre de 2022, continuando la deliberación el 16 de noviembre de 2022, en que concluyó la deliberación con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1194/2018), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por Cecabank, S.A. contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan por las partes son las siguientes:

(i) Existencia de innovación tecnológica en los proyectos de producción de software y desarrollo de aplicaciones llevados a cabo por la entidad recurrente a los efectos de la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica.

(ii) Adecuación de los gastos soportados por estar incluidos en los conceptos reflejados en el art. 35.2.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

(iii) Insuficiencia probatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central e indefensión para el contribuyente.

(iv) Interpretación contraria a la finalidad de la norma.

(v) Actuación contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

1. El contribuyente aplicó, en 2011, la deducción por investigación y desarrollo (en adelante, I+D) por 3 proyectos siendo el importe total del gasto vinculado a los mismos de 2.757.902,41 euros. Asimismo, aplicó la deducción por innovación tecnológica (en adelante, IT) por 12 proyectos, siendo el importe total del gasto vinculado a los mismos de 11.397.754,67 euros.

2. Todos los proyectos obtuvieron un informe, emitido por el organismo correspondiente del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (MINECO) que los calificó como constitutivos de ' Innovación Tecnológica'(IT) (los calificados por el contribuyente como I+D se recalificaron a IT).

3. La Inspección de los tributos inició actuaciones de comprobación e investigación el 9 de marzo de 2016, mediante la notificación al contribuyente de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance general referido, entre otros, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013. La inspección se refería al contribuyente y al grupo fiscal 508/12, del que era la sociedad dominante.

4. Como consecuencia de tales actuaciones inspectoras, el 7 de febrero de 2018 el Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2011, del que resultó una deuda a ingresar de 1.957.173,03 euros, de los que 1.601.295,97 euros correspondían a cuota y 355.877,06 euros a intereses.

5. La Inspección, una vez desarrollado el procedimiento de comprobación, entendió que todos los proyectos se enmarcan dentro de la definición de mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software o bien de desarrollo de aplicaciones de software. Teniendo en cuenta que los gastos correspondientes que se habían vinculado a los diferentes proyectos a efectos de calcular el importe de la deducción procedían del personal (interno o de empresas que realizaban tareas de desarrollo de aplicaciones), se concluyó por la Inspección que aquéllos no se encontraban en ninguna de las categorías previstas para formar parte de la base de la deducción de IT, prevista en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

6. En consecuencia, la Inspección no admitió la deducción por IT en los términos que había recogido el sujeto pasivo en su autoliquidación.

7. Disconforme con el acuerdo de liquidación, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa frente al mismo ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Cuestión preliminar

TERCERO.-Aunque en el fundamento de derecho primero hemos enunciado las distintas cuestiones litigiosas que se articulan analíticamente en la demanda, para resolver el presente recurso bastará con dar respuesta a dos cuestiones: si la deducción prevista en el art. 35.2.b) del TRLIS resulta procedente en relación a los proyectos de producción de software y desarrollo de aplicaciones llevados a cabo por la entidad recurrente y, en caso afirmativo, su concreta cuantía.

Una cuestión previa que debemos aclarar, conforme a las alegaciones formuladas en las pp. 8 y siguientes de la demanda, es la relativa a la calificación como actividad de investigación y desarrollo de dos de los proyectos realizados por la recurrente, en concreto, el proyecto 'Sistema avanzado de análisis y gestión de clientes orientados a la fidelización (FIDELIZACI)' y el proyecto 'Nuevas herramientas para la gestión del balance y control integral del riesgo (CECARISK03)'.

La solución viene impuesta, en ambos casos, por previos pronunciamientos judiciales en que se ha examinado la legalidad de las decisiones administrativas que calificaban los proyectos en cuestión como constitutivos de una actividad de innovación tecnológica.

Pues bien, en el primer caso, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de enero de 2020 (ROJ: STSJ M 1068/2020) acogió la tesis de la actora y declaró en su Fallo: ' se reconoce la calificación de las actividades y partidas de gasto del referido proyecto anualidad 2011 como de 'Investigación y Desarrollo' a los efectos del artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.

En cambio, en el segundo caso, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de enero de 2020 (ROJ: STSJ M 1488/2020) desestimó las pretensiones de la sociedad recurrente.

Por tanto, este primer debate debe resolverse en el sentido de alinear nuestra decisión a lo resuelto previamente por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en las sentencias citadas y, en concreto, trasladar al ámbito de esta deducción las consecuencias del reconocimiento de las actividades del proyecto ' Sistema avanzado de análisis y gestión de clientes orientados a la fidelización (FIDELIZACI)' en el ejercicio 2011 como constitutivas de investigación y desarrollo, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

El motivo se estima en parte, con el contenido y alcance expresados.

Sobre la procedencia de la deducción prevista en el art. 35.2.b) del TRLIS y su cuantificación: cambio de criterio respecto del expresado en las sentencias de esta Sección de 12 de mayo de 2021 (ROJ: SAN 2459/2021 ), 1 de julio (ROJ: SAN 3172/2021 ) y 7 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3177/2021 ), al respecto de si las actividades de innovación tecnológica consistentes en el desarrollo de aplicaciones informáticas se encuentran (o no) incluidas en el ámbito de aplicación del art. 35.2.b)TRLIS

CUARTO.-La siguiente cuestión litigiosa atañe a la cuantificación de la deducción toda vez que, con la salvedad ya expuesta, la propia resolución impugnada reconoce que este es el eje de la controversia, afirmando en su p. 9 que ' no hay discusión sobre que los proyectos en cuestión se considerasen como actividades de innovación tecnológica (IT) a efectos de la deducción a que nos venimos refiriendo'.

El debate en cuestión se desenvuelve a su vez en torno al grado y alcance de vinculación de la Inspección respectos a los informes emitidos por el MINECO y en torno a si forman parte de los gastos previstos en el art. 35.2.b) del TRLIS, a los efectos de calcular la base de cálculo de la deducción, los correspondientes al personal interno o de empresas que realizan tareas de desarrollo de aplicaciones.

A juicio de la Inspección, como se recoge en la p. 10 de la resolución impugnada, la respuesta a esta última cuestión es negativa dado que todas las actividades se enmarcan dentro de la definición de mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software o de desarrollo de actividades de software y esta actividad no se encuentra dentro del elenco de actividades mencionado en el art. 35.2.b) del TRLIS.

La entidad recurrente defiende la tesis contraria y entiende que los gastos de personal tanto interno como externo asumidos por la misma deberían formar parte de la base de la deducción en la medida en que se cumplen los requisitos exigidos en el art. 35.2.b) del TRLSI, es decir, son gastos asumidos por la recurrente como sujeto pasivo, están directamente relacionados con las actividades de innovación tecnológica realizadas, se aplican en la realización de las mismas y constan individualizadas en cada uno de los proyectos, como se analiza y refleja en los distintos informes vinculantes emitidos por el MINECO (p. 17 de la demanda).

La Administración demandada, en línea con la resolución impugnada, considera que el contribuyente no ha acreditado que las actividades concretas realizadas y los gastos deducidos se correspondan con las actividades incluidas en el art. 35.2.b) del TRLIS.

Interesa reseñar, por último, que la parte recurrente ha hecho referencia al criterio precedente de esta Sala y Sección en torno a la cuestión controvertida, tal y como el mismo quedó reflejado y expuesto en las sentencias de 12 de mayo de 2021 (ROJ: SAN 2459/2021), 1 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3172/2021) y 7 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3177/2021).

Sucede, sin embargo, que ese criterio ha sido recientemente modificado en la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de noviembre de 2022 (recurso n.º 637/2019).

En el fundamento de derecho tercero de la referida sentencia se razona el cambio de criterio con base en los siguientes argumentos (la cita es extensa pero merece se recogida a efectos de ilustrar las razones que sustentan ese cambio):

'TERCERO. Cambio de criterio respecto del expresado en las sentencias de esta Sección de 12 de mayo , 1 de julio y 7 de julio de 2021 , dictadas en los recursos 1087/2017 , 120/2018 y 286/2018 , respectivamente, al respecto de si las actividades de IT consistentes en el desarrollo de aplicaciones informáticas se encuentran (o no) incluidas en el ámbito de aplicación del art. 35.2.b/ TRLIS.

En nuestras sentencias de 12 de mayo , 1 de julio y 7 de julio de 2021 ( procedimientos 1087/2017 , 120/2018 y 286/2018 ), estimamos los recursos promovidos por LIBERBANK SA, otro de los bancos creados para recibir los activos y pasivos del negocio bancario de Cajas de Ahorros, en los que la polémica esencial residía -igual que ahora- en determinar si los gastos de desarrollo de software y programas informáticos incurridos en proyectos calificados de IT eran incluibles en la base de deducción por investigación y desarrollo conforme al artículo 35.2.b) TRLIS. Tras declarar que la Administración Tributaria estaba facultada para comprobar en el ámbito de la fiscalidad los gastos que pueden constituir la base de la deducción por innovación tecnológica aunque los proyectos afectados contaran con «Informe Motivado Vinculante» del MICINN, alcanzamos la conclusión de que eran incluibles en la base de deducción los gastos de desarrollo de aplicaciones bastante similares a los que ahora son controvertidos. Basamos nuestra resolución en que los argumentos del EAI (contrario a la inclusión de esos gastos dentro del concepto de ingeniería de procesos de producción) no eran válidos para sustentar el criterio de la Liquidación en orden a la exclusión de la base de esa clase de gastos. El EAI respaldaba su criterio en varias consultas de la DGT con especial mención a la V1521-06, pero lo Sala entendió que lo declarado en ellas no servía de apoyo suficiente a la conclusión.

Pues bien, los funcionarios expertos del EAI en las aclaraciones realizadas en este proceso a petición de ambas partes y especialmente a solicitud del abogado del Estado, nos llevan a una conclusión diferente a la alcanzada en aquellas sentencias, a saber, que los gastos incurridos en el desarrollo de aplicaciones informáticas no son subsumibles en el concepto de «ingeniería de procesos de producción» a efectos de integrarse en la base de deducción del artículo 35.2.b) 2º TRLIS aunque el proyecto al que correspondan haya merecido la calificación de IT. Esta modificación de criterio respecto de los antecedentes citados requiere una motivación razonada en preservación del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley (por todas STC 80/2020 y las que en ella se citan), en el bien entendido de que nuestra decisión responde a una interpretación abstracta y con vocación de generalidad del artículo 35.2.b) 2º TRLIS, señaladamente respecto a si los desarrollos de aplicaciones informáticas pueden ser encerrados dentro del concepto «ingeniería de procesos de producción».

No se puede negar las dificultades que presenta la determinación de los gastos a incluir en base de la deducción por inversiones por IT, dificultad que comienza por el control que puede ejercer la Administración Tributaria respecto de los informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación o por un organismo adscrito a este a que se refieren el artículo 35.4 TRLIS y el Real Decreto 1432/2003 y que continúa por las definiciones con las que hay que operar, desde la correspondiente a «innovación tecnológica», pasando por la de «diseño industrial» y terminado por la concerniente a «ingeniería de procesos de producción», que es la que nos ocupa. En una suerte de paréntesis diremos aquí que los programas informáticos están expresamente excluidos como actividad de diseño industrial por el artículo 1.2 b) de la ley 20/2003 de protección jurídica del diseño industrial, razón por la cual no nos extenderemos en razonar sobre la no subsunción de los gastos polémicos en ese concepto.

En fin, la modificación de nuestro criterio obedece a la depuración del significado del concepto de «ingeniería de procesos de producción» una vez examinada la nueva argumentación expresada por los funcionarios expertos del EAI en sus aclaraciones respaldada por los detallados anexos comunes, lo cuales incorporan, ahora ya sí, los criterios técnicos, las referencias bibliográficas, también los grados académicos para la obtención de la titulación, etc., de los que adolecían sus anteriores informes en lo referente al concepto «ingeniería de procesos de producción» del apartado 2.b del artículo 35 TRLIS, anexos que deben considerarse integrantes de las aclaraciones periciales, sin que exista obstáculo procesal en virtud del cual deban ser rechazados, como pretende la actora en conclusiones.

Justificado así el cambio de criterio, nos adentramos en el examen de fondo.

CUARTO. La producción de software, salvo excepciones, no puede considerarse incluida en el concepto de ingeniería de procesos de producción (tampoco en el de diseño industrial).

El análisis de la controversia que nos ocupa recomienda comenzar reproduciendo en lo esencial los particulares extremos del precepto que disciplina la cuestión.

El art. 35.2.b/ TRLIS en su apartado 2 se ocupa de la deducción por actividades de innovación tecnológica. Se expresa así:

«a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

[...]

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

[...]».

Los gastos de los proyectos examinados no aceptados como integrantes de la base de deducción por IT están relacionados todos ellos con el desarrollo de aplicaciones y sistemas software que son empleados en la gestión de la entidad; su calificación como IT está acreditada por informes vinculantes emitidos por la Dirección General de Transferencia de Tecnología y Desarrollo Empresarial; tales informes vinculan en lo relativo al cumplimiento de los requisitos para calificar las actividades, siendo sin embargo, competencia exclusiva de la Administración Tributaria cuantificar la base de la deducción.

Como ha quedado expuesto en el anterior fundamento, sobre la base del informe del EAI, sin hacer objeto de controversia la calificación como innovación tecnológica de los proyectos analizados, entendió la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que los gastos en desarrollo de aplicaciones informáticas no pueden incluirse en el concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.

Ante este planteamiento - se ha dicho también - aporta la recurrente un informe pericial firmado por los ingenieros de telecomunicaciones don Secundino y don Silvio, de cuyo contenido se sirve para oponerse al elaborado por el EAI. Recogiendo el resultado de la revisión técnica de los proyectos estos expertos presentan las siguientes conclusiones:

«La revisión técnica se ha basado en el análisis de los criterios de clasificación de un proyecto como proyecto SW, así como en el examen de la documentación técnica disponible para cada uno de los Proyectos tomando en consideración los criterios analizados.

Del análisis realizado se ha extraído que un proyecto SW es aquel que tiene como actividad principal o preponderante el desarrollo de software, definición que se encuentra alineada con la clasificación de un proyecto SW en los Códigos UNESCO 1203 y 3304, relativos a la ciencia de los ordenadores y a la tecnología de los ordenadores, respectivamente.

Con base en estos criterios técnicos, como resultado del trabajo realizado se ha clasificado cada uno de los Proyectos en función de su naturaleza técnica, determinando aquellos que cumplen los requisitos para ser considerados proyectos SW.

[...]

Caracterización técnica de los gastos de los Proyectos, con el fin de determinar en qué medida se encuentran encuadrados en las diferentes fases que con carácter general componen un proyecto y cómo se relacionan estas últimas desde un punto de vista técnico con las siguientes actividades facilitadas por ABANCA a efectos de la realización de este Informe: diagnóstico tecnológico, tendente a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas; diseño industrial; e ingeniería de procesos de producción.

En primer lugar, se han revisado a partir de la bibliografía examinada los conceptos de 'diagnóstico tecnológico', 'diseño industrial' e 'ingeniería de procesos de producción', caracterizando cada uno de ellos, tanto para un proyecto genérico como para un proyecto SW.

Asimismo, a partir de la revisión bibliográfica de las fases que con carácter general componen un proyecto, esto es, análisis, diseño, desarrollo y pruebas, se ha analizado su relación desde un punto de vista técnico con los conceptos 'diagnóstico tecnológico', 'diseño industrial' e 'ingeniería de procesos de producción', alcanzando las conclusiones que se recogen a continuación.

[...]

«CRITERIOS DEL EAI EN CUANTO A LA NATURALEZA TÉCNICA DE LOS PROYECTOS

«En primer lugar, las conclusiones de los Informes del EAI parten de la base de que 'los proyectos están relacionados todos ellos con el desarrollo de aplicaciones y sistemas software que son empleados en la gestión de la entidad' (página 6 de ambos Informes del EAI). De hecho, los criterios de evaluación de los gastos que se exponen en el apartado 4 de dichos informes y que se aplican a los Proyectos, parten de que son los aplicables en 'en el caso del desarrollo de aplicaciones software, que es en lo que consisten los proyectos que nos ocupan' (páginas 15 y 17 de los Informes del EAI para Caixa Galicia y Caixanova, respectivamente).

No obstante, sobre la base de las conclusiones del presente Informe, no todos los Proyectos pueden calificarse como proyectos SW, sino que se ha analizado cuáles de ellos cumplen los requisitos para ser considerados proyectos SW (se remite a Tabla 9). Por lo tanto, sobre todos ellos no pueden aplicarse las conclusiones vertidas en los Informes del EAI, al partir de una premisa que, con el debido respeto, los firmantes del presente Informe no consideran acertada, lo que invalidaría los criterios de evaluación aplicados».

Bien. De entrada, si no estamos en un error, carece de trascendencia la argumentación acerca de la distinción entre proyectos «Software» y «no Software», separación que carece de respaldo normativo, siendo otro el problema a resolver. De carácter subsuntivo o clasificatorio, radica en determinar si se da la condición de que el gasto por desarrollo de aplicaciones sea incardinable (o no) en el concepto «ingeniería de procesos de producción». Dependiendo de ello, entonces procederá (o no) su inclusión para los proyectos de innovación tecnológica en la base de la deducción dentro de ese concepto del artículo 35.2.b) 2º del TRLIS.

La Sala va aceptar como válidos los argumentos de los autores de los informes del EAI expresados en las aclaraciones a los cuestionarios de preguntas acordadas en sede judicial y avalados por los anexos que aportan con ellos que contienen, además de las correspondientes explicaciones, referencias bibliográficas sobre el acotamiento del concepto «ingeniería de procesos de producción»: «una disciplina especializada de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en el entorno de la producción» (lo que comparten los peritos de la actora), pero que no incluye el desarrollo de las herramientas informáticas, la cual constituye actividad complementaria pero no la propia de la ingeniería de procesos de producción.

Con cita del artículo del experto en gestión de procesos de negocio Keith Swenson, considera el EAI que un «proceso de negocio no es un programa» y que, en consecuencia, el desarrollo de software no es el mismo tipo de actividad que la ingeniería de procesos. La ingeniería de procesos de producción es un subconjunto de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en los procesos productivos de la empresa.

Dicen también los funcionarios del EAI que la disciplina de procesos de producción es una actividad profesional diferente de la ingeniería del software o la ingeniería de sistemas de información y que al igual que el diseño industrial tiene currículos definidos en diversas universidades españolas bajo diferentes denominaciones, normalmente como especialización de grado de ingeniería de tecnologías industriales: «grado en ingeniería de la organización», «grado en ingeniería en organización industrial», «grado en ingeniería en sistemas industriales» u otros grados.

Aportan los funcionarios del EAI un argumento más:

«En el mundo del software existe una norma de referencia que indica claramente la diferencia entre una definición y la construcción de lo definido: el estándar ISO/IEC/IEEE 24765, sobre ingeniería de software. En dicha norma, queda claramente establecido que la definición de las arquitecturas software corresponden a los conceptos 3.2509 (análisis de requisitos) y 3.2975 (diseño de sistema), mientras que la construcción del software se corresponde con el concepto 3.580 (donde aparece claramente indicado que «el proceso de escribir, ensamblar y generar los activos» son lo que define la construcción; añade el estándar a continuación que la construcción engloba «el diseño detallado, la codificación, las pruebas unitarias y la depuración».

Por lo demás, el TRLIS no menciona explícitamente gastos de desarrollo de software en ninguno de los conceptos deducibles por IT y la circunstancia de la división en fases similares de los desarrollos de prototipos y de desarrollo de un software que no tiene la consideración de prototipo, no constituye un criterio válido para concluir que los gastos generados pueden asignarse a los conceptos que conforman la base de la deducción.

Sobre este motivo queda todavía por despejar una cuestión. Según la recurrente el Acuerdo Previo de Valoración (APV) de 17 de diciembre de 2018 y el Acta de Conformidad de 20 de junio de 2019, ambos posteriores al acuerdo de Liquidación originario, avalarían su tesis sobre la inclusión del desarrollo de aplicaciones en el concepto de ingeniería de procesos de producción a la vez que mostrarían el cambio de criterio de la Administración Tributaria. Pero los expertos del EAI, en las aclaraciones presentadas, ponen de relieve que no se han producido cambios hacia criterios menos restrictivos en la evaluación de proyectos de IT entre la valoración de proyectos de Caixanova y Caixa Galicia de 2007-2010 y el Informe del APV, y llaman la atención, para ponerlo de relieve, sobre el hecho de que los peritos de la recurrente han utilizado solo una parte del texto de la APV para considerar que se ha producido un cambio de criterio, leyendo el texto íntegro - señalan- resulta corroborado el mantenimiento del criterio de que, en general, el desarrollo de aplicaciones informáticas no es diseño industrial.

Se explica extensamente en las aclaraciones que un proyecto puro de desarrollo de software que no cambia de ninguna manera el proceso de producción, de manera que no genera gastos de ingeniería de procesos de producción, aunque con una matización: un proyecto en el que existe una primera fase en la que se definen una serie de procesos (o se redefinen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas), sí puede generar gastos de ingeniería de procesos de producción, siendo un error muy común confundir la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso. El supuesto matizado no se da en el caso considerado.

Y el rendimiento del acta de conformidad de 20 de junio de 2019 A01- 81759191 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 2012 a 2015 tampoco sirve de soporte para desvirtuar la conclusión de que los gastos de desarrollo de software no se ajustan al concepto de «ingeniería de procesos de producción»; por más que en esa acta no se regularizaran gastos de desarrollo de software, y aparte de que es posterior a la que ahora nos ocupa, cualquier caso, no vemos que en ella se muestre un criterio que contradiga la conclusión aquí alcanzada.

A todo esto, esta Sala no comparte las críticas acerca de la capacitación de los autores de los informes para la emisión de los informes y las aclaraciones, y no la comparte porque precisamente lo que examinan los peritos son los desarrollos de las aplicaciones. La señora Julieta es licenciada en Ciencias Físicas y el señor Cornelio es licenciado en informática y ambos pertenecen al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información de la Administración General del Estado'.

En resumen, podemos destacar como criterios dirimentes de la controversia que aquí se suscita, según la posición interpretativa que resulta de la sentencia anterior, los siguientes:

-'que nuestra decisión responde a una interpretación abstracta y con vocación de generalidad del artículo 35.2.b) 2º TRLIS, señaladamente respecto a si los desarrollos de aplicaciones informáticas pueden ser encerrados dentro del concepto «ingeniería de procesos de producción».'.

-'que los programas informáticos están expresamente excluidos como actividad de diseño industrial por el artículo 1.2 b) de la ley 20/2003 de protección jurídica del diseño industrial, razón por la cual no nos extenderemos en razonar sobre la no subsunción de los gastos polémicos en ese concepto'.

-'que un proyecto puro de desarrollo de software que no cambia de ninguna manera el proceso de producción, de manera que no genera gastos de ingeniería de procesos de producción, aunque con una matización: un proyecto en el que existe una primera fase en la que se definen una serie de procesos (o se redefinen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas), sí puede generar gastos de ingeniería de procesos de producción, siendo un error muy común confundir la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso'.

Por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina hemos de reiterar en esta sede los criterios recogidos en la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de noviembre de 2022 (recurso n.º 637/2019).

A la luz de estos nuevos criterios hemos de dar respuesta a las concretas cuestiones litigiosas que se nos plantean en este recurso.

Conviene, no obstante, una aclaración preliminar y es la relativa al alcance de la vinculación de la Administración tributaria respecto a los informes motivados emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación que prevé el art. 35.4.a) del TRLIS. Pues bien, sobre esta cuestión, ya se declaró en la sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3172/2021, FJ 4) que esa vinculación no tiene el alcance que le atribuye la recurrente, pues ' la Administración Tributaria está facultada para comprobar en el ámbito de la fiscalidad los gastos que pueden constituir la base de la deducción por innovación tecnológica'.

Pues bien, centrándonos en los proyectos que han sido calificados como de innovación tecnológica (es decir, todos los referidos en la demanda a excepción del que ha sido objeto de consideración en el fundamento jurídico precedente y que ha sido judicialmente declarado como de investigación de desarrollo), conviene subrayar que esa calificación en sí misma considerada no es objeto de controversia, como viene a reconocer la propia resolución impugnada al señalar que ' no hay discusión sobre que los proyectos en cuestión se considerasen como actividades de innovación tecnológica' (p. 9). La discusión, como también indica la resolución citada, 'se centra en la cuantificación de la base para el cálculo del beneficio fiscal'.

Más concretamente, el debate planteado gira en torno a si los gastos controvertidos pueden subsumirse en los conceptos descritos en los n.º 1º y 2º del art. 35.2.b) del TRLIS, lo que expresado de forma abreviada y respectiva equivale a su inclusión en los conceptos de ' diagnóstico tecnológico' y 'diseño industrial e ingeniería de procesos de producción'.

Pues bien, en cuanto a esto último y a la luz de los criterios fijados en la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de noviembre de 2022 (recurso n.º 637/2019), procede acotar los términos del debate pertinente pues los programas informáticos están legalmente excluidos como actividad de ' diseño industrial', por una parte, y solo cabrá subsumirlos en la noción de 'ingeniería de procesos de producción' en aquellos proyectos en los'que existe una primera fase en la que se definen una serie de procesos (o se redefinen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas)'y sin que quepa confundir a estos efectos ' la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso'.

Si trasladamos estas consideraciones a las circunstancias del presente caso, revisten especial relevancia los siguientes medios de prueba:

De un lado, los informes periciales aportados por la recurrente, a saber: el informe de 12 de junio de 2018 emitido por D. Fidel, Doctor en Telecomunicación por la UPM y Catedrático del Área de Ciencias de la Computación e Inteligencia Artificial y el informe emitido el 5 de junio de 2018 por D. Hugo, Doctor en Ingeniería de la Informática y Telecomunicación.

Y de otro, el informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante, informe del Equipo de Apoyo Informático) y, más en concreto, por el funcionario identificado como NUMA 55811, Ingeniero en Informática, Doctor en Ingeniería Informática, Auditor certificado internacionalmente CISA (Certified Information System Auditor) por ISACA (Information System Audit & Control Association) y funcionario en activo del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Administración de la Seguridad Social (según lo que recoge la p. 4 del informe).

Estos medios de prueba, conviene precisarlo, deben ser valorados a la luz de los criterios expuestos fijados en la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de noviembre de 2022 (recurso n.º 637/2019), por lo que deben rechazarse los planteamientos realizados por sus respectivos autores que se sitúen fuera del citado marco conceptual.

Y deben ser valorados además teniendo en cuanta los parámetros de orden más general indicados, entre otras, en la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de octubre de 2020 (ROJ: SAN 3297/2020, FJ 3), a cuyo íntegro contenido nos remitimos por razones de economía expositiva. No obstante, destacaremos a efectos ilustrativos, la siguiente consideración esencial que va a servirnos de guía en nuestra valoración: 'sin perjuicio de que el Tribunal pueda tener en cuenta, a lo hora de valorar el dictamen criterios tales como la titulación, experiencia, designación, etc. Lo cierto es que lo que vincula al Tribunal es la razón, es decir, la exposición razonado y los argumentos del perito que llevan a la convicción del Tribunal que su dictamen es serio y ponderado'.

A la vista del contenido de los informes aportados por la entidad recurrente, resulta que los proyectos únicamente podrían subsumirse en el supuesto previsto en el n.º 2 del art. 35.2.b) del TRLIS.

Así se informa tanto por D. Fidel (de forma sintética respecto del conjunto de los proyectos en las pp. 15 y siguientes de su informe) como por D. Hugo (de forma analítica respecto de cada uno de los proyectos considerados en las pp. 22 y siguientes de su informe).

Otra conclusión relevante es que a prioriesos proyectos se pueden categorizar, como afirma la Inspección, dentro de la definición de mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software o bien de desarrollo de aplicaciones de software (p. 11 de la resolución impugnada) o de desarrollo y mantenimiento de sistemas de información (de forma sintética en la p. 65 del informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático y de forma analítica en sus pp. 33 y siguientes).

Así resulta de la descripción de los mismos que se recoge en los informes antes mencionados, fundamentalmente en el informe de D. Hugo (especialmente, pp. 23 y siguientes) y en el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 35 y siguientes).

Nos referiremos a continuación a cada uno de los proyectos relativos al ejercicio 2011 (según lo que se recoge, por ejemplo, en la p. 17 del acuerdo de liquidación o en las pp. 7 y 8 de la demanda y a excepción del proyecto que ha sido examinado en el fundamento jurídico precedente):

(i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03)

Su contenido se describe en el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 35 y siguientes), al que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un desarrollo de software y que algunas de las actividades implicadas son de mantenimiento evolutivo de un sistema informático ya existente, por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software'.

Las explicaciones ofrecidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración pues las mismas no permiten tener por acreditado que este concreto proyecto tenga una primera fase en que se definan los procesos y una fase posterior en que se aborde la creación o mejora de herramientas, no pudiendo confundirse la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso.

En otras palabras, si en el ámbito del software solo aquella categoría resulta asimilable a la ingeniería de procesos de producción prevista en el n.º 2º del art. 35.2.b) del TRLIS, según lo que la Sala ha establecido en el precedente tantas veces citado en esta sentencia, de la prueba aportada por la recurrente no se deriva que el proyecto en cuestión resulte encuadrable en la misma.

El primero de los informes aportados por la recurrente no desvirtúa la valoración del Equipo de Apoyo Informático a que se ha hecho mención por las siguientes razones: en primer lugar, por manejar un marco conceptual que no se ajusta al criterio de la Sala, dado que viene a equiparar todo desarrollo de software a ingeniería de procesos de producción (por ejemplo, p.15); en segundo lugar, por centrar su atención en la elaboración, desarrollo u obtención de un prototipo (también, por ejemplo, p. 15), que es una cuestión periférica respecto al debate que aquí nos ocupa; y, en tercer lugar, por no incorporar un estudio individualizado de cada uno de los proyectos controvertidos a los efectos aquí debatidos, circunstancias todas ellas que restan relevancia a la valoración de este concreto medio de prueba.

Y el segundo, por las siguientes razones: en primer lugar, por asumir también un marco conceptual que no se ajusta al criterio de la Sala, dado que viene a equiparar todo proceso de desarrollo software a ingeniería de procesos de producción (por ejemplo, pp. 3, 10 y 20); y, en segundo lugar, porque, a pesar de que este informe sí incorpora ese estudio individualizado de cada uno de los proyectos del que el otro carece (pp. 22 y siguientes), no caracteriza suficientemente los mismos a los efectos del n.º 2º del art. 35.2.b) del TRLIS en la forma que esta Sala y Sección ha considerado pertinente y relevante, es decir, no identifica que el proyecto tenga una primera fase en que se definan los procesos y una fase posterior en que se aborde la creación o mejora de herramientas, no pudiendo confundirse la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso.

Ha de mantenerse, por tanto, la caracterización del proyecto que resulta informe del Equipo de Apoyo Informático y de la que se desprende naturalmente la consecuencia de que nos encontramos ante ' un proyecto puro de desarrollo de software que no cambia de ninguna manera el proceso de producción, de manera que no genera gastos de ingeniería de procesos de producción'.

(ii) Mercvrio

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 23) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 36 y siguientes), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' mantenimiento evolutivo de un sistema existente en cada Caja', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de aplicaciones de software'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(iii) Digitalización de procesos (DIGITALIZA)

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 24) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 37 y siguientes), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' proyecto de desarrollo común de software', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

D. Hugo, en concreto, alude a que ' el sistema se basa en el rediseño de procesos existentes y en la obtención de nuevos procesos para la operativa de venta en red' y a que 'se pretende dotar a CECA de una herramienta de identificación y mejora de procesos que permita gestionar de forma más eficiente, ordenada y fiable el ahorro de costes asociados a los procesos a los que impacta SFD, identificando mejoras y cuantificando en detalle los ahorros asociados a éstos'.

Sin embargo, esta valoración queda enervada por la que se contiene en el informe del Equipo de Apoyo Informático, en que se razona lo siguiente:

'Por lo tanto, tras una lectura analítica completa de la memoria técnica aportada y del resto de documentación técnica aportada por el declarante (Sección 3 de este informe) para este proyecto, se puede concluir de forma sintética y concisa que este proyecto consiste claramente en un desarrollo de software, tal y como la propia memoria técnica así lo manifiesta explícitamente y no se trata en este caso para este

proyecto del software empotrado para el uso de un hardware como las tabletas digitalizadoras, sino que es una extensión diferenciada y aparte de este software propio de las tarjetas digitalizadoras, es por ello que lo consideramos un proyecto de desarrollo común de software. De hecho, este proyecto tal y como en palabras literales de la empresa se organiza de acuerdo al ciclo de vida del software, y tiene actividades del ciclo de vida común del software; siendo planificación del proyecto del siguiente modo en palabras de la entidad: Análisis de Requisitos, Análisis/Reingeniería de procesos, Diseño, Construcción/Implementación, Pruebas. Podemos concluir entonces que todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de aplicaciones software'.

A juicio de la Sala, a tenor de esta valoración razonada y razonable del informe del Equipo de Apoyo Informático no puede estimarse acreditado que el proyecto en cuestión resulte subsumible en la excepción antes referida a los efectos del n.º 2º del art. 35.2.b) del TRLIS.

(iv) Sistema de Segmentación de Clientes Basado en Multicanalidad y Movilidad (MULTICANAL)

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 25) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 38 y siguientes), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' común y rutinario proyecto de desarrollo software', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software de sistemas de información'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(v) Herramienta Automatizada de Gestión y Control Financiero en el Ámbito Web y Móvil (P5WEBMOVIL)

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 26) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 39 y siguientes), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' común y rutinario proyecto de desarrollo software', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software de sistemas de información'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(vi) Regina

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 27) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, p. 40), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' desarrollo de software de un portal web con su infraestructura tecnológica propia en la actualidad para este tipo de plataformas y la base de datos con los datos objeto del negocio, en este caso normativa financiera', por lo que ' todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software de sistemas de información'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(vii) Banca Electrónica y Movilidad

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 28) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, p. 41), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' desarrollo completo de un sistema de banca electrónica con su infraestructura tecnológica propia en la actualidad para este tipo de negocios'y que ' estos nuevos desarrollos vienen motivados principalmente por necesidades del negocio, como es la necesaria adaptación del sector bancario a las nuevas tecnologías de acceso y servicios que los clientes demandan y que otras entidades financieras ya ofrecen', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software de sistemas de información'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(viii) Nuevo Modelo Centralizado de Procesos para el Desarrollo, Mantenimiento y Operación de Sistemas Software

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 29) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 42 y siguientes), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto de ' desarrollo/construcción de sistemas de información y comunicaciones' y que, por tanto, le son aplicables al mismo las conclusiones desarrolladas en el apartado 5.4 del referido informe (pp. 61 y siguientes), coincidentes sustancialmente en sus resultados con las que se han establecido por esta Sala y la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de noviembre de 2022 (recurso n.º 637/2019).

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(ix) Nueva Plataforma de Comunicación SWIFTNet

Su contenido se describe en el informe de D. Hugo (especialmente, p. 30) y el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 41 y siguientes), a los que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' desarrollo evolutivo de la plataforma SWIFTNet de la entidad'y que ' estos nuevos desarrollos vienen motivados principalmente por necesidades de adaptación tecnológica de la entidad, como es la necesaria adaptación de las comunicaciones SWIFT', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software de sistemas de información'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(x) Nueva Plataforma para la Gestión de Fondos de Inversión y Pensiones

Su contenido se describe en el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 43 y siguientes), al que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste en un ' desarrollo evolutivo de la plataforma existente de depositaría de fondos'y que ' estos nuevos desarrollos vienen motivados principalmente por necesidades de adaptación tecnológica de la entidad y se trata de un desarrollo de software evolutivo', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software de sistemas de información'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

(xi) Nuevas Herramientas e Innovadores Desarrollos para Gobernanza de Aplicaciones Tesorería (CECAGOBER2)

Su contenido se describe en el informe del Equipo de Apoyo Informático (especialmente, pp. 44 y siguientes), al que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A la vista de su contenido resulta razonable la conclusión que alcanza el autor del informe del Equipo de Apoyo Informático en el sentido de que estamos ante un proyecto que consiste 'en un 'proyecto paraguas 'que agrupa el desarrollo evolutivo de distintas herramientas y aplicaciones informáticas de la entidad, que podrían considerarse como tareas rutinarias de un departamento de desarrollo de software de una gran o mediana empresa' y que 'estos nuevos desarrollos o desarrollos evolutivos vienen motivados principalmente por necesidades de adaptación tecnológica de la entidad y se trata de un desarrollo de software evolutivo', por lo que 'todas las actividades realizadas por CECA en este proyecto en este ejercicio son claramente las propias de un proyecto de tecnologías de la información que se enmarcan en la definición de desarrollo de software de sistemas de información'.

Las explicaciones contenidas en los informes de D. Fidel y de D. Hugo no desvirtúan dicha valoración, debiendo remitirnos en este punto a fin de no ser reiterativos a las consideraciones que hemos realizado a propósito del proyecto (i) Nuevas Herramientas para la Gestión del Balance y Control Integral del Riesgo (CECARISK03).

En definitiva, a modo de conclusión general, no puede tenerse por acreditado que los proyectos examinados resulten subsumibles en el n.º 2 del art. 35.2.b) del TRLIS..Y, por tanto, debemos confirmar el criterio expresado en la resolución impugnada respecto a que ' los argumentos dados por la Inspección para rechazar la inclusión en los números 1º y 2º del art. 35.2.b) del TRLIS de los gastos pretendidos por el contribuyente son válidos y suficientes y no han sido refutados por el contribuyente'. Sin que sea necesario, a la luz de esta conclusión, el examen de las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las parets a propósito de la procedencia de la deducción y su correspondiente cuantía.

El motivo se desestima.

Sobre la insuficiencia probatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central e indefensión para el contribuyente, la interpretación contraria a la finalidad de la norma y la actuación contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima

QUINTO.-Analizaremos todos estos motivos conjuntamente.

Por lo que se refiere a la insuficiencia probatoria, la recurrente sostiene que la valoración probatoria en que se asienta la resolución impugnada no resulta conforme a Derecho pues ' no lleva a cabo una actividad probatoria lógica tendente a justificar cuál es el motivo real por el que niega a la CECA el derecho a aplicar la deducción, así como las razones por las que en este caso concreto los gastos de personal asumidos por la CECA no pueden formar parte de la base de dicha deducción', lo que en su opinión hace que recaiga sobre ella la carga de realizar un esfuerzo probatorio casi imposible y que el Tribunal Económico-Administrativo Central 'está validando el informe aportado por la parte demandada (la Dependencia) y rechazando los informes periciales aportados por la parte recurrente (la Sociedad) con una absoluta falta de motivación o justificación, sin argumentar qué le ha llevado a una y otra conclusión' (p. 26 de la demanda). Todo lo cual conduce a la recurrente, en su opinión, a una clara situación de indefensión (p. 29 de la demanda), reprochando además a la resolución impugnada que haya fundado su criterio 'en indicios, sospechas y conjeturas, pero no en circunstancias plenamente acreditadas, y el hecho inferido no resulta de ningún proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, ni tampoco convenientemente detallado' (p. 31 de la demanda).

No comparte la Sala la valoración del caso que se contiene en la demanda.

La resolución impugnada expone las posiciones enfrentadas en torno a la procedencia de la deducción (o, por mejor decir, en torno a los gastos que deben formar parte de la base de la deducción) y, tras efectuar algunas precisiones conceptuales (por ejemplo, que estamos ante conceptos indeterminados o que para su concreción resultan útiles los conceptos precisados en los Manuales metodológicos elaborados por la OCDE como los denominados Manual de Frascati y Manual de Oslo), llega a la convicción de que ' los argumentos dados por la Inspección para rechazar la inclusión en los números 1º y 2º del art. 35.2.b) TRLIS de los gastos pretendidos por el contribuyente son válidos y suficientes y no han sido refutados por el contribuyente'(p.16).

Si bien no cabe reconocer en la motivación de la valoración de los citados informes que se contiene en la resolución impugnada un grado excelso de densidad y exhaustividad, tampoco cabe afirmar que estemos ante una absoluta falta de motivación o justificación, como la demanda reprocha a la resolución impugnada. Así, por ejemplo, la resolución descarta la tesis contenida en uno de los informes periciales en relación a la subsunción de los gastos correspondientes en el supuesto 2º del art. 35.2.b) por considerar el Tribunal Económico-Administrativo Central que 'este número 2º del artículo 35.2.b) TRLIS está directamente relacionado con actividades de tipo industrial 'manufacturero', no el desarrollo de software que se enmarque en proyectos que no tienen ese carácter' (p. 16).

La motivación puede ser sucinta pero no podemos tenerla por insuficiente en la medida en que el argumento empleado por el Tribunal Económico-Administrativo Central resulta pertinente per se, en un plano conceptual, para decantar la valoración de los informes periciales aportados por el contribuyente en el sentido en que se pronuncia la resolución impugnada.

Debiendo rechazar igualmente la existencia de indefensión, toda vez que el contribuyente ha tenido ocasión de conocer a través de dicha motivación cuál ha sido el criterio decisor que inspira la resolución impugnada y articular las alegaciones y pruebas que ha tenido por conveniente en el marco del presente recurso jurisdiccional.

Tampoco se comparte la valoración de la prueba indiciaria que se aduce por la entidad recurrente.

La decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central no descansa en una prueba indiciaria sino en una determinada interpretación de la deducción prevista en el art. 35.2 del TRLIS, en la ponderación de las circunstancias concurrentes en el caso analizado y en la valoración de las alegaciones y de los informes aportados por la Inspección y por el contribuyente en defensa de sus respectivas posturas (así, por ejemplo, el informe del Equipo de Apoyo Informático o los informes periciales aportados por la recurrente, respectivamente).

Por tanto, aunque resulta ciertamente meritoria la argumentación contenida a este respecto en la demanda, ha de descartarse por faltar la premisa en que se basa, es decir, la infracción de la prueba de indicios.

Conviene recordar, a mayor abundamiento y para finalizar la argumentación a propósito de este motivo impugnatorio, que incumbe al contribuyente a carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos a que se supedita el reconocimiento de la deducción prevista en el art. 35.2 del TRLIS, como ha declarado esta Sala y Sección, entre otras, en la sentencia de 27 de mayo de 2021 (ROJ: SAN 2581/2021, FJ 3.5): 'Ninguna duda cabe que le incumbe a Repsol la carga de la prueba de que concurren las condiciones normativas que justifiquen la deducción por el concepto de I+D que se aplicó, es decir que se cumplen las condiciones técnicas y económicas para considerar que concurren los elementos normativos a los que el artículo 35 TRLIS de 2004 supedita la deducción de la inversión por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.'.

El motivo se desestima.

En cuanto a la finalidad de la norma, la recurrente manifiesta que la deducción controvertida en el presente recurso se configura como una medida de apoyo y fomento de actividades de I+D+i y que la actuación llevada a cabo por la Administración tributaria, tendente a negar todo gasto en la base de la deducción, constituye una actuación contraria al objetivo perseguido por la norma, con lo que se desvirtúa y vacía el contenido de este incentivo fiscal (p. 34 de la demanda).

A juicio de la Sala, por una parte, si bien la interpretación finalista debe ponderarse en la resolución de este caso, no es menos cierto que su peso relativo debe ceder ante otros criterios hermenéuticos que en la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de noviembre de 2022 (recurso n.º 637/2019) se estiman preferentes y entre ellos, ciertamente, la interpretación literal y la interpretación sistemática.

Por otra parte, tampoco cabe admitir que esa interpretación finalista conduzca per sea considerar cumplidos los requisitos previstos en la norma para el reconocimiento de la deducción correspondiente cuando esa misma conclusión no se alcanza en virtud del canon hermenéutico que se estima procedente.

El motivo se desestima.

Finalmente, respecto a la seguridad jurídica y la confianza legítima, considera la demanda que la Administración tributaria ha infringido ambos principios en relación con los informes emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación que prevé el art. 35.4.a) del TRLIS. y ello en la medida en que con su actuación ' descalifica los informes, cambia de criterio y suprime la totalidad de la deducción de nuestro representado'(p. 39 de la demanda).

Para descartar este motivo de impugnación bastará con remitirnos a lo declarado anteriormente por esta Sala a propósito de que la función de la Administración tributaria en el reconocimiento del quantumde esta deducción no resulta totalmente condicionada por el contenido de los citados informes.

Así, como se ha recordado en el fundamento precedente, en la sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3172/2021, FJ 4) se afirmó: ' la Administración Tributaria está facultada para comprobar en el ámbito de la fiscalidad los gastos que pueden constituir la base de la deducción por innovación tecnológica'.

Lo que nos lleva a concluir que la confianza legítima descansa en una determinada interpretación del contribuyente del alcance de la vinculación a que se refiere el art. 35.4.a) del TRLIS.

En este punto conviene traer a colación, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (ROJ: STS 2397/2018) en la que se declara, ' el principio (de confianza legítima) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante'.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SEXTO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1194/2018).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

SÉPTIMO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Cecabank, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1194/2018) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.