Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 441/2011 de 04 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 441/2011 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora Dª. PALOMA ORTIZ CAÑAVATE en nombre y representación de la entidad PESQUERA GALMAR, S.A.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMAN GARCIA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 15 de noviembre de 2011 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 27 de septiembre de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 31 de octubre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 25 de noviembre de 2014, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 27 de noviembre de 2014 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en este recurso el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) el 5 de octubre de 2011, que desestimó el recurso de alzada interpuesto por PESQUERA GALMAR S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 9 de julio de 2009, recaída en el expediente 54/415/2008 relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, con cuantía de 210.426,88 euros.

SEGUNDO.-La cuestión controvertida se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la regularización practicada en el curso de una actuación inspectora de carácter general, que se limitó a no admitir -en aplicación del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el TRLIS- la deducción de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores representativos del capital de una entidad residente en las Islas Malvinas, territorio calificado como paraíso fiscal por el RD 1080/91, hechas en los dos ejercicios inspeccionados.

La parte actora sostiene en la demanda que el RD 1080/91, de 5 de julio, vulneró los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley, ya que contiene una lista de paraísos fiscales que no ha sido actualizada desde su aprobación en el año 1991 y, como consecuencia de ello, hoy en día siguen figurando en aquélla algunos países que, por la evolución de su legislación, no responden ya al concepto de paraíso fiscal según la acepción común y atendiendo a las recomendaciones de la OCDE, lo que limita gravemente derechos fundamentales de los sujetos pasivos del Impuesto, como la deducción de la provisión por depreciación de la cartera de valores constituida por sociedades residentes en aquellos territorios.

Añade la demandante que la evolución de la normativa fiscal no ha ido acompañada de un desarrollo reglamentario adecuado, que imponía el propio RD y que el legislador ha omitido, lo que ha provocado que dicho RD sea ilegal por exceder con creces de la norma al incluir a países que no deberían considerarse paraísos fiscales, vulnerando el principio de jerarquía normativa al limitar los derechos de los sujetos pasivos más allá de lo que establece la ley, al convertir a un territorio en paraíso fiscal simplemente por su inclusión en una lista de la que no se sabe qué elementos o factores se han usado para conformarla, generando indefensión a los sujetos pasivos del IS, al establecer una presunción iuris et de iurecontra la que no cabe ningún tipo de reclamación.

Tras exponer cuál ha sido la evolución del concepto de paraíso fiscal de la OCDE y efectuar un análisis de la legislación fiscal de las Islas Malvinas, rechaza la parte actora la inclusión de éstas en la lista del RD 1080/91, señalando además que las autoridades españolas pueden obtener información a través del Reino Unido, dado que este país tiene firmados Convenios de doble imposición con España y también con las Islas Malvinas, y que éstas pertenecen al conjunto de Territorios de Ultramar bajo soberanía británica.

Concluye la demanda solicitando que se dicte sentencia estimando el recurso y declarando contraria a Derecho la resolución del TEAC, anulándola y dejándola sin efecto, con imposición de costas a la Administración.

Por su parte, la Abogacía del Estado comienza su contestación a la demanda señalando que ésta debería ser desestimada, sin más, pues no hace crítica alguna a la resolución recurrida, sino que se limita a reproducir literalmente los argumentos esgrimidos ante el TEAC.

Añade, no obstante, que el recurso no puede prosperar, pues nuestra legislación sí contiene un concepto de paraíso fiscal, delimitado negativamente en el artículo 2 del RD 1080/91 , referido a aquellos territorios con los que no existe acuerdos con intercambio de información ni Convenios para evitar la doble imposición con cláusula de información, siendo este el caso de las Islas Malvinas, no siendo necesario ningún desarrollo del mencionado RD, ni generándose ningún tipo de indefensión, pues llevando la norma casi doce años en vigor el recurrente debía saber las consecuencias de realizar operaciones con sociedades en las Islas Malvinas.

Señala también que ni los informes ni las recomendaciones de la OCDE tienen valor normativo, negando que la legislación de las Islas Malvinas que figura en el expediente administrativo pueda hacer prueba plena del Derecho extranjero, conforme al artículo 281.2 LEC , por tratarse de unas fotocopias en otro idioma no debidamente traducidas, correspondiendo la prueba a la parte demandante.

Por todo ello, concluye suplicando que se dicte sentencia desestimando el recurso y declarando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

TERCERO.-En primer término, debemos rechazar la solicitud de la Abogacía del Estado que pretendía la desestimación del recurso por entender que éste no hace crítica alguna de la resolución recurrida, sino que se limita a reproducir literalmente los argumentos esgrimidos ante el TEAC.

Al respecto, cabe señalar que la demanda dedica toda su argumentación a cuestionar el ajuste a la legalidad del citado RD, instando su inaplicación al caso concreto, pero sin aducir ningún reparo específico al acuerdo impugnado que no provenga del hecho de haber aplicado aquel RD.

Por ello, lo que la parte actora plantea en este pleito, aunque en el suplico de su demanda se ciña a solicitar la anulación del acuerdo del TEAC antes mencionado es, realmente, una impugnación indirecta del RD 1080/1991.

Y, teniendo en cuenta que es el propio TEAC el que afirma que no puede entrar a conocer de la supuesta ilegalidad del RD 1080/1991 por exceder de su ámbito competencial, sería improcedente que este Tribunal se limitase ahora a desestimar el recurso de la parte demandante sin entrar a examinar la cuestión de fondo planteada que, de ese modo, quedaría sin respuesta en sede económico administrativa y en sede jurisdiccional.

CUARTO.-En cuanto al fondo del asunto, sin embargo, no podemos acoger los argumentos de la parte actora por las siguientes razones:

1.- En primer término, es claro, a juicio de la Sala, que la determinación del concepto de paraíso fiscal o de los países y territorios que deben tener esa consideración no puede depender a efectos de este pleito, en el que se discute la atribución de esa calificación a las Islas Malvinas, de lo que comúnmente se entienda como tal, ni de lo que resulte de las recomendaciones de la OCDE, como pretende la actora, sino del criterio que al respecto haya sido concretado en la normativa fiscal española.

Eso significa que son las autoridades españolas competentes, de acuerdo con lo previsto en nuestro ordenamiento, las que tienen la capacidad para delimitar tal concepto, lo que hicieron en su momento a través del RD 1080/1991, el cual, obviamente, no puede sin más ser inaplicado sólo porque su contenido no coincida con la opinión de los sujetos particulares afectados. Y, de igual modo, la aplicación del RD cuestionado no puede quedar desvirtuada por el hecho de que sus previsiones no coincidan con el concepto de paraíso fiscal establecido por la OCDE en el marco del proyecto sobre 'Competencia Fiscal Perniciosa' que inició en 1998 pues, con independencia del valor intrínseco que posee dicho proyecto y, sin perjuicio de que nuestro país forme parte de la OCDE (siendo uno de los países fundadores) desde 1961, las recomendaciones de ésta, por sí solas y en relación a las Islas Malvinas, no pueden limitar el poder soberano del Estado español en materia fiscal para elaborar su propio concepto de paraíso fiscal, establecer qué países o territorios deben tener dicha consideración y bajo qué condiciones y en qué momento deben dejar de tenerla. En definitiva, los informes y recomendaciones de la OCDE carecen del valor normativo que pretende atribuirles la parte actora a efectos de este pleito.

Por tanto, podemos afirmar que, dado que la parte demandante estima que el RD es ilegal porque restringe los derechos de los sujetos pasivos del IS como consecuencia de haber establecido un concepto de paraíso fiscal no coincidente con la acepción común ni con las recomendaciones de la OCDE, es obvio que, conforme a lo razonado, no cabe apreciar esa restricción de derechos.

2. También la alegación de inexistencia de un concepto de paraíso fiscal en nuestra legislación debe ser rechazada.

Es cierto, como sostiene la actora, que el RD 1080/91 no estableció originalmente, mediante una definición hecha en términos positivos, qué debía entenderse por paraíso fiscal, limitándose a establecer una relación de países que tendrían tal consideración. Ahora bien, no es menos cierto que, en virtud de la modificación del RD 1080/1991 operada en 2003, que introdujo un artículo 2 en el mismo, sí se efectuó la previsión de cómo y cuándo los países y territorios incluidos en la lista de paraísos fiscales dejarían de tener tal consideración, al disponer:

' Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor'.

Del tenor literal del precepto se infiere que, en cuanto al ' cómo' se podría dejar de tener la consideración de paraíso fiscal, el RD optó por dar prioridad al criterio del nivel de cooperación administrativa en materia fiscal, concretado en la firma por aquel país o territorio con España de un acuerdo de intercambio de información tributaria o de un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, en lugar de aplicar el criterio del nivel de tributación existente en aquel país o territorio en comparación con el nuestro (que es el que, a tenor de la demanda, considera correcto la parte actora, que ha aportado al efecto documentación referida a la legislación de las Islas Malvinas en otro idioma, sin adjuntar la correspondiente traducción y sin acreditar su vigencia, incumpliendo así las exigencias del artículo 281.2 LEC relativas a la prueba del Derecho extranjero).

Evidentemente, en ausencia de una imposición legal en este punto, la Administración podía válidamente ejercer su potestad normativa de desarrollo legal optando de manera discrecional por cualquiera de los dos criterios expuestos, como así hizo, sin que quepa oponer reparo alguno por tal motivo al RD.

Y, por lo que respecta al ' cuándo' se podría dejar de tener la consideración de paraíso fiscal, el RD optó por establecer que un país o territorio incluido en la lista dejaría de tener la consideración de paraíso fiscal en el momento en que los referidos convenios o acuerdos entrasen en vigor.

También aquí el RD habría podido inclinarse por otras soluciones y, en tal sentido, fijar válidamente otro momento distinto, o incluso haber condicionado la posibilidad de eludir la consideración de paraíso fiscal a la salida formal de la lista, lo que hubiera precisado de constantes modificaciones del RD. Pero, en todo caso, la opción elegida no sólo entraba entonces dentro de la competencia de la Administración al no imponer la ley otra distinta ni prohibir la adoptada, sino que era coherente con el sentido y finalidad de las previsiones legales que proporcionaron cobertura al RD (que atendían claramente al objetivo de lucha contra el fraude fiscal), al permitir que los países que firmaran esos convenios o acuerdos con España, estableciendo así un adecuado nivel de cooperación administrativa con nuestro país en este terreno, dejaran de ser considerados paraísos fiscales al entrar en vigor aquéllos, sin que fuera preciso esperar a que se tramitara, aprobara y publicara una modificación del RD 1080/1991.

En este sentido, debemos recordar que el Preámbulo del RD invocaba determinadas previsiones de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, así como de la Ley 31/1991, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, para justificar la necesidad de establecer la relación de países o territorios a los que cabía atribuir el carácter de paraísos fiscales, señalando que la lista ' estará sujeta a las modificaciones que dicten la práctica, el cambio en las circunstancias económicas y la experiencia en las relaciones internacionales'.

En realidad, el RD 1080/1991 estaba optando entonces, implícitamente, por la misma solución práctica que después se ha acogido legalmente, primero de forma tácita por la Ley 43/1995 y por el TRLIS de 2004, y después expresamente por las Leyes 36/1996 y 26/2014, consistente en no establecer una definición positiva de paraíso fiscal en la ley o en el reglamento y, sin embargo, acotar o delimitar este concepto, materialmente, de dos maneras: primero, consignando en una lista incluida en una norma reglamentaria los países y territorios que deben ser considerados paraísos fiscales; y, en segundo lugar, precisando bajo qué condiciones y en qué momento pueden dejar de tener aquéllos dicha consideración. Y, en la medida en que el examen conjunto de la norma cuestionada y de las que le proporcionaron cobertura legal, originaria y sobrevenidamente, permite inferir las causas por las que un país o territorio es considerado paraíso fiscal, es obvio que el eventual reproche que pudiera hacerse, en términos dialécticos, a la técnica normativa utilizada por no definir en sentido positivo qué es un paraíso fiscal, no puede alcanzar la consecuencia pretendida por la demandante.

A este respecto, debemos recordar -y así lo ha puesto de manifiesto la doctrina científica- que el RD 1080/1991 empleó un ' concepto material' de paraíso fiscal, para referirse a aquellos países o territorios basados en un anormalmente bajo nivel de tributación y en un sistema legal que garantice la opacidad de la información económico-financiera en relación con los sujetos que lleven a cabo todo tipo de operaciones económicas a través de los mismos, teniendo como finalidad el citado RD la de tratar de evitar la elusión fiscal.

Por tanto, estamos ante un Reglamento cuyo contenido, confirmado expresamente por la Ley 43/1995 y tácitamente por el TRLIS de 2004, estaba vigente en los ejercicios a que se refiere la regularización practicada y se ajustaba al espíritu de la legislación tributaria española de lucha contra el fraude fiscal, por lo que no se puede afirmar, como hace la demandante, que el RD 1080/1991 vulnere el principio de jerarquía normativa.

3.- Asimismo, debemos rechazar la alegación de la parte demandante relativa a la falta de actualización del RD 1080/1991 y al incumplimiento por omisión de las previsiones contenidas en su Exposición de Motivos, y ello no sólo porque el Preámbulo del citado RD no tenga el carácter normativo que le atribuye la parte (baste citar en este sentido las SSTC 36/1981, de 12 de noviembre ; 150/1990, de 4 de octubre ; y 90/2009, de 20 de abril , sobre el valor interpretativo y no normativo de los Preámbulos o Exposiciones de Motivos), sino fundamentalmente porque los hechos acaecidos con posterioridad a la entrada en vigor del mencionado RD desvirtúan aquella afirmación.

En este sentido, debemos recordar que el texto original del RD 1080/1991 fue objeto de modificación por el RD 116/2003, de 31 de enero, que vino a introducir en aquél un artículo 2 , precisamente para establecer las condiciones cuyo cumplimiento permitirían salir de la lista de paraísos fiscales del artículo 1 (que también renumera) a los países y territorios en ella incluidos.

Del mismo modo, cabe recordar que el RD 1080/1991 fue declarado expresamente vigente por la disposición derogatoria.2.10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en los siguientes términos:

' 2. No obstante lo previsto en el apartado anterior, conservarán su vigencia:

10. El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Las referencias contenidas en el texto de la presente Ley a los países o territorios considerados reglamentariamente como paraísos fiscales se entenderán realizadas a los relacionados en el Real Decreto 1080/1991.'

Posteriormente, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que derogó la Ley 43/1995, conservó tácitamente la vigencia del RD 1080/1991, al efectuar en su articulado (artículos 12 , 14 , 17 , 20 , 21 , 22 , 23 , 37 , 42 , 55 , 60 , 87 , 88 , 89 , 107 y 118 ) constantes referencias a los 'países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales'.

Por su parte, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la represión del fraude fiscal, estableció en su Disposición adicional primera la definición de paraíso fiscal (bajo la rúbrica ' Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria') y en su Disposición transitoria segunda estableció que ' En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio ...'. Las previsiones de la Ley 36/2006 fueron después completadas por el RD 1804/2008, de 3 de noviembre, concretamente en su Disposición Adicional Primera (' Cotizaciones a la Seguridad Social consideradas como un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas') y en su Disposición Adicional Segunda (' Limitaciones en el intercambio de información Tributaria').

Y, por fin, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha vuelto a abordar la regulación de los paraísos fiscales, incluyendo una Disposición final segunda (que modifica la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006 ), cuyo contenido entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2015. A ella se refiere la Exposición de Motivos en los siguientes términos: ' La disposición final segunda modifica la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, con la finalidad de luchar contra el fraude fiscal y la elusión tributaria. En este sentido, se modifican los criterios que se pueden tener en cuenta para considerar que un determinado país o jurisdicción tenga la consideración de paraíso fiscal, incluyendo tanto la existencia de un intercambio de información efectivo como los resultados de las evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información. La lista de paraísos se regulará reglamentariamente y se prevé de manera expresa la posibilidad de su actualización'.

En consecuencia, de esta somera reseña de los cambios normativos operados en relación con la cuestión de los paraísos fiscales, se desprende con claridad la conclusión de que la alegación de la parte actora relativa a la falta de evolución y desarrollo normativo del RD 1080/1991 no se ajusta a la realidad. Aun más, lo que se deduce de aquélla es que en el curso de esa evolución normativa el propio legislador vino a confirmar el contenido del texto reglamentario, así como que ese refrendo legal estaba vigente y desplegó sus efectos en los ejercicios 2004 y 2005, a los que se refiere la regularización practicada.

Por otra parte, esa alegación queda también desvirtuada en la práctica en cuanto que algunos de los 48 países o territorios que contemplaba el RD 1080/1991 han ido dejando de tener la consideración de paraísos fiscales a medida que iban firmando los correspondientes convenios o acuerdos con España. Este no es el caso de las Islas Malvinas, como se desprende con claridad de la información suministrada en la página web del Ministerio de Hacienda, consultada por la Sala en el mismo día señalado para la deliberación de este recurso.

En consecuencia, no se aprecia en el caso objeto de nuestro examen que se den las condiciones a que se refiere la jurisprudencia ( STS de 27 de noviembre de 2012, RC 617/2011 , y las que en ella se citan) para efectuar el control jurisdiccional en el sentido que pretende la demandante pues, de acuerdo con aquélla, éste es procedente cuando el silencio del reglamento determina la implícita creación de una situación jurídica contraria a la Constitución o al ordenamiento jurídico o, al menos, cuando siendo competente el órgano titular de la potestad reglamentaria para regular la materia de que se trata, la ausencia de la previsión reglamentaria supone el incumplimiento de una obligación legal establecida por la Ley o la Directiva que el Reglamento trata de desarrollar y ejecutar o de trasponer, circunstancias que, como hemos dicho, aquí no concurren.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el presente recurso al ser ajustada a Derecho la resolución recurrida, que se limitó a aplicar el RD 1080/1991, el cual, a juicio de la Sala, no infringe los principios de legalidad, reserva de ley y jerarquía normativa, vicios que, por otra parte, tampoco han sido apreciados por esta Sala ni por el Tribunal Supremo en las múltiples sentencias que han enjuiciado actos de aplicación del citado RD.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, procede imponer las costas procesales a la parte recurrente, por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que se aprecien razones que excluyan la aplicación de dicho criterio.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Paloma Ortiz Cañavate, en nombre y representación de Pesquera Galmar S.A., contra el indicado Acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central el 5 de octubre de 2011, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

Al notificarse la presente sentencia se hará indicación de los recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FERNANDO ROMAN GARCIA, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.