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Última revisión
29/09/2011
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 447/2008 de 29 de Septiembre de 2011
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Septiembre de 2011
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CORDOBA CASTROVERDE, MARIA DE LA ESPERANZA
Núm. Cendoj: 28079230022011100271
Núm. Ecli: ES:AN:2011:4226
Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil once.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 447/2008, se tramita a instancia de la Entidad CROMOGENIA UNITS SA, representado por la Procuradora Dª. Mª. PAZ SANTAMARIA ZAPATA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 2008, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES , ejercicios 1997, 1998 y 1999, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 426.193'39 ?.
Antecedentes
PRIMERO . La parte indicada interpuso en fecha 11-12-2008 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente Administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:
«Que teniendo por presentado este escrito, se tenga por formulada la demanda en tiempo y forma en el recurso Contencioso- Administrativo interpuesto contra el acuerdo del T.E.A.C. a que el mismo se refiere, por devuelto el expediente administrativo correspondiente y, en su vista , en su momento procesal oportuno, se dicte sentencia en todo de acuerdo con lo expuesto en la presente demanda, anulando el citado acuerdo, por no estar ajustado a derecho, al haberse dictado sin que consten los antecedentes del expediente Administrativo de la Inspección y el del T.E.A.R. de Cataluña, produciendo la indefensión del recurrente, y en todo caso, anulándolo en cuanto a los conceptos expuestos a que se refiere el recurso , por no ajustarse los mismos a Derecho».
SEGUNDO . De la demanda se dio traslado al Sr. abogado del estado, quien en nombre de la administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
«Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma, debiendo desestimar íntegramente ésta por ser conforme a Derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».
TERCERO . No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso , ni tampoco el tramite de conclusiones. Por providencia de fecha 21-7-2011 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 22-9-2011, en que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO . En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta sección.
Fundamentos
PRIMERO. En el presente recurso contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CROMOGENIA UNITS S.A. se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 25 de septiembre de 2.008, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Cataluña de 10 de mayo de 2007, recaída en los expedientes acumulados 08/9725/2003 y 08/9726/2003, relativos respectivamente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999 con una deuda tributaria de 994.059 ,12 euros, y a la sanción derivada de éste de 12.529,12 euros, acuerda: " Estimarlo parcialmente, anulando la citada Resolución del Tribunal Regional así como la liquidación y sanción subyacentes, debiéndose sustituir estas últimas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de Derecho segundo, tercero y quinto de la presente Resolución".
SEGUNDO. La adecuada Resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido , se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.
Por acuerdo del Inspector Regional de Cataluña de 27 de mayo de 2003, se dictó liquidación por el Impuesto y ejercicios referidos, derivada del acta previa de disconformidad, núm. 70652663, incoada el 20 de enero de 2003, ratificando la propuesta contenida en la misma. La actuación inspectora se limitó a la comprobación de las deducciones aplicadas por actividades exportadoras en los ejercicios 1997 y 1999, y de la dotación practicada en 1998 por depreciación de la participación de la inspeccionada en la sociedad argentina LA INVERSORA HISPANOAMERICANA S.A.
La actividad de CROMOGENIA UNITS SA en el periodo inspeccionado consistía en la fabricación de productos auxiliares para la industria textil , curtidos, sales de cromo y sus derivados, colorantes y otros productos químicos.
La regularización inspectora se concretó en lo siguiente:
1. CROMOGENIA había aplicado deducciones por actividades exportadoras del art. 34.1.a) de la
La Inspección rechazó el importe total de la deducción aplicada en 1997 y minoró en 3.510.000 pts la aplicada en 1999.
Tales deducciones obedecen a las inversiones realizadas por CROMOGENIA, a través de LA INVERSORA HISPANO AMERICANA S.A. (en adelante HASA , sociedad de cartera argentina), en la propia Argentina, Chile y Brasil mediante la adquisición de acciones de sociedades residentes en tales países.
La Inspección entendió que no se cumple la relación de causalidad entre la inversión realizada por CROMOGENIA en HASA y su actividad exportadora, exigida por el art. 34.1.a) de la
2. La inadmisión de las deducciones por gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual del art 34.1.b) de la
3. El incremento de la base imponible declarada del ejercicio 1998 en 154.355.354 pts, importe éste a que asciende la parte de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera HASA que no se considera deducible por la Inspección por infracción del art 12.3 de la
Se liquida, en consecuencia , una cuota tributaria conjunta para los tres ejercicios inspeccionados de 800.667,16 ? e intereses de demora por 193.391,96 ?.
Por acuerdo del Inspector Regional de Cataluña de 27 de mayo de 2003 se impuso una sanción de 12.529,12 ? por infracción del art 79.a) de la
Contra la liquidación y la sanción se interpusieron sendas reclamaciones económico- administrativas, núms. 08/9725 y 28/9726/2003 ante el T.E.A.R. de Cataluña que, tras acumularlas, procedió a su desestimación por Resolución de 10 de mayo 2007.
Contra la referida Resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que , en reunión de fecha 25 de septiembre de 2008 , dictó la Resolución, ahora combatida, por la que dispuso " Estimarlo parcialmente, anulando la citada Resolución del Tribunal Regional así como la liquidación y sanción subyacentes, debiéndose sustituir estas últimas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de Derecho segundo, tercero y quinto de la presente Resolución".
TERCERO. La única cuestión a que se contrae el presente recurso, tras la estimación parcial de la reclamación acordada por el TEAC en la Resolución que se revisa, se centra en determinar la conformidad a derecho de la provisión por depreciación de la participación en HASA, por importe de 154.355.354 ptas. , cuya deducción no se admitió por entender infringido el art. 12.3 de la
Sostiene la recurrente que la normativa fiscal vigente en el periodo objeto de comprobación, ejercicio 1998, "no recogía la obligación de que la provisión de empresas no residentes, se calculase en base a una aplicación a dichos balances de la normativa contable española, y ello es así hasta la modificación del artículo 12 de la Ley del impuesto sobre Sociedad operada por la Ley 4/2008 -que entró en vigor el 1 de enero de 2009 -" , modificación que se efectuó como consecuencia de la necesidad de adaptar la normativa fiscal a la reforma contable realizada por el nuevo Plan General de Contabilidad, RD 1514/2007, vigente desde el 1 de enero de 2008.
Reitera la actora que "en el ejercicio 1998 ni la normativa fiscal vigente (art. 12 de la
Considera que "la LIS no impone ninguna condición respecto a que los balances de las entidades no residentes deban ser elaborados con normativa española para calcular la provisión" y afirma que la Resolución del TEAC se fundamenta en una contestación de la Dirección General de Tributos de fecha 2-12-2004, posterior al 31-12-1998, puesto que con anterioridad la DGT no se había pronunciado sobre dicho extremo, que "... no puede utilizarse para la no aplicación de la ley, limitando su contenido y su aplicación , siendo la norma aplicable al caso -artículo 12.3 LIS- clara y concreta y como tal ha de aplicarse atendiendo a su contenido literal y en su sentido literal".
Concluye que "la Administración española no puede calcular el resultado contable de la entidad participada extranjera, a los solos efectos de comprobar la correcta aplicación de los límites establecidos en el artículo 12.3 de la LIS, y que al día de hoy no tiene cobertura legislativa para proceder de tal manera".
CUARTO. El artículo 12 de la
"3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio , debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio , ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo".
Tal y como recoge la Resolución del TEAC que se revisa, la sociedad recurrente dotó en 1998 una provisión por depreciación de su participación en HASA de 170.821.288 pts. De tal cifra una parte corresponde a la diferencia negativa por variación del tipo de cambio, a lo que la Inspección no opuso objeción alguna, si bien el resto, 154.355.354 pts, no fue admitido como deducible por la Inspección por entender infringido el artículo 12.3 de la
No resulta cuestión controvertida que la dotación por depreciación de la cartera HASA resulta de la reducción del valor teórico contable de la misma durante el ejercicio y que tales valores teóricos fueron los que figuraban en los balances aprobados por el órgano competente de dicha filial. Añade el TEAC que tampoco se discute el origen de la pérdida obtenida por HASA en el ejercicio , que asciende a 1.082.244,27 $ (dólares USA), que se sitúa en la amortización total del sobreprecio (precio menos valor contable) pagado por ésta por la adquisición de las acciones de UNITS SUDAMERICANA SA en el propio año 1998, de forma que dicha amortización, por importe de 1.090.000 $, es la causante de la reducción del valor teórico contable de HASA.
Es , asimismo, un hecho que el valor teórico contable de UNITS SUDAMERICANA SA no se redujo durante el ejercicio 2-2-98/31- 8-98, sino que se incrementó, pasando de 1.049.736,8 $ a 1.157.099,25 $.
Considera el TEAC que: "En definitiva, la reducción del valor teórico contable de HASA durante el ejercicio 1998 responde a la contabilización como pérdida del sobreprecio pagado en la adquisición de UNITS SUDAMERICANA SA , sobreprecio que la recurrente califica como fondo de comercio y afirma ser posible su total amortización según la normativa argentina".
Aduce la recurrente, tal y como se ha expuesto , que el artículo 12.3 de la LIS , al disponer que se tomarán los valores teóricos de la filial al cierre del ejercicio según balances "formulados o aprobados por el órgano competente" al objeto de cuantificar la diferencia de valores teóricos contables al inicio y cierre del ejercicio, está dando validez a los balances de las participadas extranjeras.
Frente a ello la Resolución del TEAC que se enjuicia, con fundamento en el criterio de la Dirección General de Tributos recogido en Consulta vinculante de 2 de diciembre de 2004 (consulta V0367/2004), mantiene la tesis contraria y sienta el criterio de que la determinación de los valores teóricos inicial y final de la sociedad participada debe realizarse conforme a la normativa contable española a los efectos del art. 12.3 de la
Dada la importancia de dicha Consulta procede reproducir sus términos literales:
NUM-CONSULTA
V0367-04
ORGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
02/12/2004
NORMATIVA
TRLIS art. 12.3
DESCRIPCIÓN
HECHOS
La entidad consultante es titular de una cartera de valores configurada tanto por participaciones en fondos propios de entidades españolas como extranjeras no admitidas a cotización en mercados secundarios organizados.
Para reconocer la pérdida de valor que puedan sufrir sus participaciones en los fondos propios de las entidades no residentes, la consultante dotaría, en su caso, la correspondiente provisión por depreciación de valores.
CUESTION-
PLANTEADA
Si, a los efectos de cuantificar el importe de la provisión fiscalmente deducible, los valores teóricos a tener en cuenta de las sociedades extranjeras son los calculados al amparo de las normas y principios contables existentes en cada país de residencia o son los determinados de acuerdo con las normas y principios españoles establecidos en el Plan General de Contabilidad.
CONTESTACIÓN COMPLETA
El artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) , aprobado por Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente...."
El artículo 12.3 del TRLIS transcrito limita el importe de la provisión por depreciación de las participaciones poseídas en entidades que no coticen en un mercado secundario organizado que resulta fiscalmente deducible a la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones realizadas.
En el caso de que la entidad consultante tenga participaciones en una entidad no residente en territorio español, el cálculo de los valores teóricos, tanto al inicio como al cierre del ejercicio deberá realizarse sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás legislación que le sea específicamente aplicable) , de tal forma que el límite referido en el artículo 12.3 del TRLIS se calcule con criterios contables equivalentes a los que rigen en la consultante.
Añade el TEAC en la Resolución que se revisa lo siguiente:
«A juicio de este Tribunal esta contestación vinculante viene a aclarar lo que no puede ser de otro modo si se quiere respetar tanto el principio contable de "imagen fiel" como el límite que establece este art. 12.3 en los casos de sociedades participadas no residentes. En efecto , la consecución de la imagen fiel del patrimonio que deben reflejar las cuentas anuales de la matriz española de una sociedad extranjera exige la homogeneización de valores conforme a una sola normativa y, siendo española la matriz, la normativa contable española es no sólo de lógica aplicación a la filial no residente, sino también necesaria si no se quiere burlar la limitación de la dotación por depreciación de la cartera exterior fijada por el art. 12.3 .
En definitiva, el criterio sentado por la DGT viene a aplicar al caso de matriz española con filial no residente el mandato de homogeneización valorativa que , como primer paso de la consolidación y al objeto de obtener la imagen fiel de las cuentas consolidadas, establece R.D. 1815/91 de Normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas , cuyo art. 18 establece:
"1.Los elementos del activo y del pasivo, así como los ingresos y los gastos de las sociedades incluidas en la consolidación deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable.
2. Si algún elemento del activo o del pasivo ..... ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo a los solos efectos de la consolidación, conforme a los criterios de la sociedad dominante, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo"».
El criterio adoptado por el TEAC en la Resolución que se revisa debe ser respaldado por la Sala toda vez que, además , coincide con otros pronunciamientos de este Tribunal (Sentencias de 9 de junio de 2011, dictadas en los rec. núm. 197/2008 y 198/2008, y Sentencia de 18 de julio de 2011 recaída en el recurso núm. 194/2008, entre otras) en los que ya nos hemos pronunciado acerca de que tal y como resulta de la interpretación de la Dirección General de Tributos, los balances deben estar formulados con criterios contables homogéneos a los de la sociedad matriz residente en España. A tal fin, resulta transcendente recordar que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre , por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio , se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, modificó el art. 12.3 de la LIS en este punto, y si bien es cierto que dicha norma legal no estaba vigente en los ejercicios comprobados, no es menos cierto que puede servir de criterio interpretativo relevante , a fin de confirmar que la determinación de los valores teóricos inicial y final de la sociedad participada debe realizarse conforme a la normativa contable española a los efectos del art. 12.3 de la
Pero es que , además , dicho criterio resulta acorde con el principio contable de "imagen fiel" así como con el límite establecido en el art. 12.3 de la LIS en los casos de sociedades participadas no residentes, pues si la consecución de la imagen fiel del patrimonio que deben reflejar las cuentas anuales de la matriz española de una sociedad extranjera exige la homogeneización de valores conforme a una sola normativa, siendo española la matriz resulta obvio que la normativa contable española es no sólo de lógica aplicación a la filial no residente, sino también necesaria para no burlar la limitación de la dotación por depreciación de la cartera exterior fijada por el art. 12.3 referido.
QUINTO. Partiendo, en consecuencia, del referido criterio atinente a que la determinación de los valores teóricos inicial y final de la sociedad participada debe realizarse conforme a la normativa contable española a los efectos del art. 12.3 de la
A tal fin debe nuevamente ratificarse la solución alcanzada por el TEAC en este punto , en el sentido de que en nuestra normativa contable el fondo de comercio sólo es registrable contablemente cuando lo que se adquiere es directamente una empresa, esto es, los activos y pasivos afectos a una determinada actividad empresarial, no los títulos representativos del capital de la sociedad que desarrolla tal actividad empresarial como hizo HASA al adquirir las acciones de UNIT.S. SUDAMERICANA SA., lo que comporta que si, lógicamente, el fondo de comercio (o sobreprecio sobre valor contable) no puede ser contabilizado, tampoco cabe su amortización.
Para ello basta con acudir, de un lado , a la norma de valoración 8º del Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990 ) que dispone que: "Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición" y, de otro, a la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 21 de enero de 1992 sobre valoración del inmovilizado inmaterial, que señala que no cabe contabilizar un fondo de comercio cuando lo que se adquiere son acciones o participaciones en el capital de una sociedad. En palabras de dicha Resolución: "El tratamiento establecido en esta Resolución para el "Fondo de Comercio" no será válido en caso de adquisición de acciones o participaciones de otras empresas.....".
Lo expuesto comporta que, tal y como dispone la Resolución del TEAC que se revisa, "en la obligada previa homogeneización de la contabilidad de HASA con la de CROMOGENIA tendría que haberse eliminado la amortización del fondo de comercio hecha por la primera, valorándose en ésta las acciones de UNITS SUDAMERICANA por su precio de adquisición (conforme a la norma de valoración 8ª del PGC aprobado por R.D 1643/90 ) , con lo que desaparecería la caída de valor teórico de las acciones HASA imposibilitando la dotación a la provisión por depreciación de cartera en CROMOGENIA".
Conforme a cuanto antecede, y atendiendo a los razonamientos expuestos, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido.
SEXTO . En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la Resolución recurrida por su conformidad a Derecho.
De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la sección Segunda de la Sala de lo contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
DESESTIMAR
el recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad CROMOGENIA UNIT.S. S.A. contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 2.008, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la Resolución recurrida por su conformidad a derecho.
Sin imposición de costas.
Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos , junto con el expediente de su razón , en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.