Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000452/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04013/2016
Demandante:CENTRO DE AGENTES UNIDOS DEL CALZADO ESPAÑOL, S.L.
Procurador:Dº VALENTÍN GANUZA FÉRREO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintisiete de junio de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoCENTRO DE AGENTES UNIDOS DEL CALZADO ESPAÑOL, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Valentín Ganuza Férreo, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, siendo la cuantía del presente recurso de 1.635.635,51 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por CENTRO DE AGENTES UNIDOS DEL CALZADO ESPAÑOL, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Valentín Ganuza Férreo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el recurso, anule y deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada, así como la liquidación y sanción de las que trae causa, por ser contrario a Derecho, con expresa condena en costas a la Administración.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenido por reproducido el expediente administrativo, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiuno de junio de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2003.
La presente controversia se origina en los siguientes hechos que no son controvertidos:
El 14 de octubre de 2003 la recurrente aportó una serie de activos arrendados a largo plazo, así como determinados pasivos vinculados a estos, a una sociedad de su titularidad (NUMA 27, S.L.), pretendiendo con ello reestructurar su negocio mediante la escisión parcial de la actividad consistente en el arrendamiento a largo plazo de inmuebles de la actividad consistente en la reforma y posterior venta de inmuebles.
En total se aportaron activos consistentes en 60 inmuebles todos ellos arrendados a largo plazo y situados en la calle Rafael Calvo nº 3 de Madrid, de los que 2 estaban destinados a oficinas (2.218 m2) y 58 son plazas de garaje afectas a tales oficinas, así como pasivos por importe de 4.311.231,71 euros vinculados a tales inmuebles (de los cuales 2.975.082,95 Euros eran pasivo bancario con garantía hipotecaria y 1.336.149,36 Euros correspondía a un préstamo de uno de los socios de la sociedad aportante destinado a financiar la inversión y gastos de la explotación llevada a cabo en tales inmuebles).
La entidad se acogió al régimen especial de fusiones regulado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Capítulo VIII de su Título VIII, en la modalidad de aportación no dinerada de rama de actividad, considerando la Inspección que el conjunto cedido no constituye tal rama de actividad desde un punto de vista fiscal, razón por la que valora los elementos patrimoniales aportados a valor de mercado.
La principal cuestión de fondo que se plantea es dilucidar si la operación realizada por la mercantil recurrente en el ejercicio 2003 pudo acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable, entre otras, a las operaciones de escisión parcial y a las denominadas aportaciones no dinerarias especiales.
SEGUNDO: La recurrente considera que los inmuebles aportados constituían un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Por lo tanto, la controversia se centra en determinar, si, para entender transmitida una rama de actividad, es suficiente que los bienes sean susceptibles de explotación autónoma, o, si, por el contrario, es necesario que la explotación autónoma existiese en la entidad transmitente.
El artículo 97 de la Ley 43/1995 establece:
'2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (...)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.'
De las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014, recurso 3569/2011 y 26 de septiembre de 2014, recurso 844/2012 , entre otras, resulta que, respecto de la existencia de rama de actividad, se han de reunir los siguientes requisitos:
a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.
b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.
c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.
d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.
e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.
f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.
g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
Muy expresivas son las palabras de la sentencia del Alto Tribunal de 20 de julio de 2014, recurso 3569/2011 :
'Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.'
Es, pues, una cuestión ya resuelta jurisprudencialmente, que la rama de actividad que se transmita debe existir en la entidad transmitente para poder acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable.
Por tal razón, es correcta la exigencia planteada por la Administración, de la concurrencia de los requisitos formales exigidos por el art. 25.2 de la Ley 40/1998 de IRPF , según el cual:
'2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.'
No consta, y tampoco lo afirma la actora en su demanda, que exista un local afecto a la actividad y, al menos, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa (existe un trabajador con alta en la Seguridad Social el día 14.06.2004, pero el ejercicio comprobado y en el que se realiza la escisión es el 2003).
Mantiene la recurrente en su demanda, que le sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 43/1995 :
'Artículo 108. Aportaciones no dinerarias especiales.
1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación la entidad aportante partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal del mercado.'
Sin embargo, la Administración niega la aplicación de tal precepto, dado lo dispuesto en artículo 110.2 de la misma Ley:
'Artículo 110. Aplicación del régimen fiscal.
(...)
2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.'
La Administración tributaria afirma que no existe un motivo económico válido que permita aplicar el régimen especial a la transmisión de activos. Considera que el objeto de la operación ha sido la transmisión de unos inmuebles sin coste fiscal, ya que, lo que en realidad se produjo, fue la transmisión de la titularidad de los inmuebles a BLASCONELL, S.L. (vinculada con la actora) mediante una posterior ampliación de capital en sede de NUMA, evitando con ello el correspondiente impacto fiscal. Concluye, en consecuencia, señalando que no ocurre motivo económico válido.
La antes citada sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014, recurso 3569/2011 , respecto del requisito de motivo económico válido, señala:
'En definitiva, como decía el TEAC, la operación parece tener como único fin el reparto de un patrimonio común, sin que dicho reparto pueda justificarse como un motivo económico válido, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, según lo previsto en la normativa antes citada. Se debe tener en cuenta que la operación se acoge al régimen especial previsto en el Capítulo Vlll del Título VIII de la LIS 43/1995, de modo que las plusvalías que se hubieran podido poner de manifiesto en cada una de las operaciones no son objeto de gravamen, difiriéndose las mismas hacia el futuro, hasta el momento de ulteriores transmisiones. La Inspección concluía así que a la citada operación de escisión no le es aplicable el régimen establecido por la invocada Ley 43/1995, ya que en la misma no existe un motivo económico válido, sino puramente fiscal, concretado en la disolución del vínculo social y el reparto del patrimonio entre los socios, el cual además no se ha realizado con la debida proporcionalidad como se ha visto.'
Esta doctrina se reitera en las sentencias de 22 de diciembre de 2014, recurso 812/2013 y de 27 de mayo de 2015, recurso 2017/2013 .
La concurrencia de un motivo económico válido requiere que la operación tenga como finalidad una reestructuración empresarial que persiga una racionalización en el desarrollo económico de la actividad de producción o intermediación de bienes y servicios.
En la operación que examinamos no existe un motivo económico válido ya que, no existiendo una rama de actividad en la escindida, no existió reestructuración ni racionalización de la actividad de la escindida, sino una cesión de bienes a una entidad de nueva creación, para que iniciase una actividad de arrendamiento de inmuebles.
La recurrente afirma que BLASCONELL, ya ostentaba con anterioridad la cualidad de socia de la recurrente, y, por ello, era titular de los inmuebles, en un 25% , tenía desde el año 1999 concedido el crédito en cuenta corriente mercantil a dicha sociedad para la explotación (inversión y gastos corrientes) de tales activos, y que con la reestructuración proyectada se persiguió fundamentalmente la separación de la actividad de arrendamientos a largo plazo haciendo responder a los activos subyacentes a dicha actividad de sus pasivos y sólo de éstos. Pero estos hechos, no obvian que existió una transmisión de inmuebles sin coste fiscal, y que no se produjo una reestructuración empresarial, pues, como hemos visto no existe una rama de actividad previa de arrendamiento de inmuebles, en la transmitente.
Considera la recurrente, que la inexistencia de un motivo económico válido no convierte la operación en fraudulenta, ya que la aportación obedeció a un criterio empresarial perfectamente lícito como es la separación de la actividad de arrendamiento a largo plazo de aquella otra consistente en reformas y compraventa de fincas, y, por ello entiende, que su acogimiento al régimen de neutralidad fiscal está perfectamente justificado.
No se trata de que la operación sea lícita, pues en ningún momento lo ha negado la Administración, se trata de que es una operación que no reúne lo requisitos para acogerse al régimen de neutralidad fiscal, por lo que la ilicitud se afirma de la aplicación de este régimen.
TERCERO: Examinaremos ahora las cuestiones relativas a la sanción impuesta.
La sanción impuesta es la correspondiente a la «infracción tributaria leve» tipificada en el artículo 191.1 de la LGT , siendo su penalidad una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar ( art. 191.2, in fine, LGT ).
El Tribunal Supremo ha declarado, entre otras, en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias y que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes».
El ejercicio de la potestad sancionadora tributaria, debe considerar los siguientes aspectos:
1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,
3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,
4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
El Acuerdo sancionador expone, respecto de la cuestión de la culpabilidad:
'Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha incumplido lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Sociedades; las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.
En este sentido, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma, (en este caso, requisitos para aplicarse la deducción por, reinversión en beneficios extraordinarios y la aplicación de gastos deducibles) y la incumple (...)
Respecto de esta cuestión el instructor en su propuesta de sanción ha hecho constar expresamente que, del total de los conceptos regularizados en el ejercicio 2003, no resultan sancionables las cantidades regularizadas como consecuencia de la no aplicación del régimen especial de fusiones.
Por otra parte, en el escrito de alegaciones se hace constar que no ha existido ocultación. Esta circunstancia ha sido tenida en cuenta a la hora de calificar la infracción cometida por el obligado tributario.'
Este razonamiento justifica la concurrencia de culpa desde la perspectiva de la omisión de la diligencia debida para la correcta aplicación de las normas tributarias.
Este razonamiento es suficiente para justificar la concurrencia de culpa a título de negligencia.
De todo lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.
CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuestoCENTRO DE AGENTES UNIDOS DEL CALZADO ESPAÑOL, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Valentín Ganuza Férreo, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos confirmarlay laconfirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas, a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
