Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 453/2011 de 12 de Febrero de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000453 /2011

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05667/2011

Demandante:SOLER & PALAU VENTILATION GROUP S.L.

Procurador:SONIA JUAREZ PEREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a doce de febrero de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 453/11 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D Sonia Juárez Pérez, en nombre y representación de la entidad mercantil SOLER & PALAU VENTILATION GROUP S.L., frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Impuestos Sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ .

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 21 de noviembre de 2011 el presente recurso contencioso-administrativo. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 10 de septiembre de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 16 de octubre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso, y si el de conclusiones, las partes concretaron sus posiciones en sendos escritos, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 14 de enero de 2015, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 5 de febrero de 2015 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo, por la representación procesal de la entidad SOLER & PALAU VENTILATION GROUP S.L., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra la resolución dictada por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recaida en el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación de 30 de noviembre de 2009, relativo al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, y contra la resolución sancionadora derivada del anterior, siendo la cuantia de la liquidación de 0 € y de la sanción de 394.954,42 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en fecha 8 de octubre de 2007, en que se iniciaron actuaciones de investigación y comprobación con la entidad recurrente. El 29 de julio de 2008, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de ampliación de actuaciones a 24 meses y el 2 de abril de 2009, se firmó acta de disconformidad modificando los créditos pendientes de aplicar por el concepto de deducciones por actividad exportadora y de I+D+I, de la que no resultaba cuota alguna a ingresar.

El 13 de agosto de 2009 se dicta acto administrativo de instrucción, solicitando que se completen las actuaciones llevadas a cabo y el 2 de noviembre de 2009, se incoa acta de disconformidad A02 71648474, en la que se ponía de manifiesto, lo siguiente:

'1º) Que el sujeto pasivo, cuya actividad principal es la clasificada en el epígrafe 342 del IAE, de Fabricación de material eléctrico y uso y equitación, había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos impositivos comprobados, declarando una base imponible de 13.517.107,62 € en 2003; 14.650.169,14 € en 2004 y 12.858.301,83 € en 2005; y unas deducciones de 1.022.283,99 € en 2003; 1.180.689,14 € en 2004 y 1.300.739,68 € en 2005.

2Q) Que los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:

A) Se minoran las deducciones por exportación por los siguientes motivos:

a) No se admite la inversión en Soler & Palau PTY LTD (Australia) en 2003 por entender que la finalidad última de tal inversión no fue el aumento de las exportaciones a Australia, sino la inversión que en el mismo período hizo S&P AUSTRALIA consistente en la adquisición del 25% de las acciones de

la compañía Kruger Asia Holding Pte. Limited de Singapur, territorio calificado como paraíso fiscal en el R.D. 1080/1991, de 5 de julio.

b) De la inversión en Soler & Palau Baltic (Letonia) en 2003, se propuso admitir únicamente la deducción de la parte que se consideró directamente relacionada con la actividad exportadora, que se cuantificó en un 62% de la inversión total.

c) No se admite la inversión en Soler & Palau INC (EEUU) en 2004 por entender que no existía relación directa entre tal inversión y las exportaciones.

d) No se admite la inversión en Breidert Air Products INC (EEUU) en 2004 y 2005, por entender que no existía relación directa entre tal inversión y las exportaciones. Además, en el caso de la inversión en 2005, por no acreditarse la efectividad de la inversión, habiendo reconocido la propia interesada que se trató de un error.

e) No se admite la inversión en Soler & Palau/Unelvent (Francia) en 2005 por corresponder a una ampliación de capital que se realizó en 2006.

f) De la inversión en Luftikus (Austria) en 2005, se propuso admitir únicamente la deducción de la parte que se consideró directamente relacionada con la actividad exportadora, que se cuantificó en un 21% de la inversión total.

g) De la inversión en Soler & Palau (Canadá) en 2005, se propuso admitir únicamente la deducción de la parte que se consideró directamente relacionada con la actividad exportadora, que se cuantificó en un 10% de la inversión total.

En definitiva, se minoraron las deducciones por actividad exportadora en 835.033,85 € en 2003, 681.936,92 € en 2004 y 575.985,95 € en 2005.

B) Se minoraron las deducciones por actividades de l+D+i, por considerar que, desde el punto de vista fiscal, no podían calificarse ni como de inversión y desarrollo (I+D), ni como de innovación tecnológica, los siguientes proyectos:

a) Proyecto Decor 100, considerado por la entidad como I+D en 2003.

Al respecto, la entidad ha facilitado la patente de invención 200202823, presentada el 10 de diciembre de 2002 y concedida el 13 de diciembre de 2004. Se entiende en consecuencia que la fecha de la patente impide considerar los gastos efectuados en el ejercicio 2003 ya que tanto la patente como el contrato con la Universidad Politécnica son anteriores a dicho ejercicio.

b) Proyecto Nuevos modelos de ventiladores TD 3700 y TD 5400, calificados de I+D por la entidad en 2003 y 2004.

c) Proyecto Nueva gama de cortinas industriales, calificado de I+D por la entidad en 2004.

Al respecto, se inscribe en el Registro de Patentes el modelo de utilidad 200301735 (6) con fecha 18 de julio de 2003, que es aprobado el 31 de mayo de 2004. Los gastos satisfechos hasta la presentación del modelo de utilidad dan derecho a la deducción por I+D, pero no los posteriores.

d) Nuevo sistema de conexionado sin cables, que la entidad calificó como de innovación tecnológica en 2003.

e) Proyecto Nuevo soporte motor en disposición superior, calificado como Innovación Tecnológica en 2003.

f) Proyecto Diseño y Desarrollo de nueva caja de impulsión, calificado como Innovación Tecnológica en 2005.

g) Proyecto Diseño de nuevas soluciones constructivas ROTOR-EX, calificado como Innovación Tecnológica en 2005.

h) Proyecto PLM, calificado como Innovación Tecnológica en 2005.

Por otra parte, en el caso de algunos proyectos calificados por la entidad como de I+D, la Inspección determinó que no podían ser calificados cómo tales pero sí como proyectos de innovación tecnológica, en concreto:

a) Proyecto Motor 'Brushless' de corriente continua (2003)

b) Proyecto Diseño y Desarrollo de nueva gama de extractores de baño de consumo reducido (2005)

c) Proyecto diseño y desarrollo de una gama de ventiladores con sistema electrónico de control y conmutación Power Line Modem, del período 2005.

En definitiva, en la propuesta se minoraron las deducciones por l+D+i en 89.704,28 € en 2003, 90.919,35 € en 2004 y 134.757,16 € en 2005.

3Q) De las liquidaciones propuestas no resultó cuota alguna ni a ingresar ni a devolver, ya que atendiendo a la solicitud de la entidad, se propuso aplicar otras deducciones que estaban pendientes de aplicación, teniendo en cuenta el escrito rectificativo de solicitud de las declaraciones- liquidaciones de los períodos 2006, 2007 y 2008 que Soler & Palau presentó el mismo día en que se incoó el acta de disconformidad'.

El 30 de noviembre de 2009, se dicta Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta y el 15 de julio de 2010 se notifica acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave tipificada en el articulo 191.1 de la LGT en relación con el articulo 195, fijando la cuantia de la sanción en 394.954,42 €.

Contra el Acuerdo de liquidación se interpone recurso de reposición que fue desestimado el 26 de enero de 2010 y frente al acuerdo desestimatorio de reposición y el Acuerdo de imposición de sanción, interpone la interesada reclamaciones económico administrativas ante el TEAC, desestimadas por el Acuerdo que ha sido objeto del presente recurso.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2003 y 2004 y de sus correspondientes sanciones, al haber excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras; 2º) Procedencia de las deducciones por actividad exportadora; 3º) Corrección de la deducibilidad fiscal por las actividades de I+D+I; 4º) Improcedencia de la sanción impuesta.

TERCERO.-Invoca la actora, en primer término, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2003 y 2004 y de la potestad sancionadora respecto de esos mismos ejercicios, y lo fundamenta, de un lado, en la indebida imputación de determinadas dilaciones sin haber sido advertida de sus consecuencias, y de otro, en la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo a otros doce meses, lo que, a su juicio, produce la prescripción de los referidos ejercicios, en aplicación de lo dispuesto en el articulo 150 de la LGT .

Asi, afirma que las actuaciones se inician el 10 de octubre de 2007 y finalizan el 30 de noviembre de 2009, por lo que el tiempo de duración ha sido de 782 dias. Manifiesta que, en el acuerdo de liquidación se le imputan 108 dias de dilaciones, de los que no admite 70 dias, y en consecuencia las dilaciones imputables se reducirian a 38, con lo que, obviamente se habria superado el plazo legalmente establecido.

Entrando a análizar de las dilaciones que la parte rechaza, se trata de cuatro periodos diferenciados:

- Entre el 28 de enero y 14 marzo de 2008: 46 días

- Entre el 1 y 4 de abril de 2008: 3 días

- Entre el 1 y 9 de mayo de 2008: 8 días.

- Entre el 16 y 29 de julio de 2008: 13 días.

El primer periodo, de 46 días, transcurre entre las Diligencias 5 y 6. En la Diligencia nº 5, fechada el 11 de enero de 2008, se hace constar que la citación estaba señalada para el 28 de diciembre, pero a solicitud de la parte, se ha prorrogado hasta la fecha de 11 de enero, por lo que esos días deben imputarse como dilaciones. Se acompaña a dicha Diligencia el escrito de la entidad solicitando el aplazamiento. En la misma Diligencia se le requiere para la aportación de una determinada documentación que se relaciona y se le concede un plazo de 10 días para ello, aunque no se fija día de visita.

La Diligencia nº 6, lleva fecha de 14 de marzo de 2008. En ella, se hace constar que la parte aporta en esa fecha la documentación requerida, salvo determinados documentos, que se le recuerda le faltan por aportar. Se le conceden 10 dias para su aportación y se le cita para la siguiente visita el día 4 de abril de 2008.

En la Diligencia nº 7, de 4 de abril, se constata la aportación por la representación de la parte actora, de la documentación requerida y se le cita de nuevo el dia 16 para aportar nuevos datos.

En la Diligencia nº 8, de 17 de abril, por la Inspección, se hace constar lo siguiente:

Que la visita correspondiente a la diligencia n°6 (14-03-2008), así como el plazo para la presentación de la documentación en ella solicitada, se había fijado un plazo de 10 días a partir de la fecha de la diligencia anterior (11-01-2008). Por tanto, los días transcurridos desde el 24-01-2008 (10 días hábiles a partir del 11 de enero) hasta el 14- 03-2008 se considerará dilación imputable al contribuyente a efectos de cómputo de plazos.

En esta Diligencia, se le recuerda al representante de la actora que aún falta por aportar determinada documentación y se le solicitan nuevos datos, concediéndole un plazo de 10 días para hacerlo.

Por tanto, y frente a lo afirmado por la parte, de que en la Diligencia nº 5 no se le fija fecha para nueva comparecencia y que aportó la ingente cantidad de documentación que le pedían tan pronto como pudo convenir con la Actuaria una nueva citación, y que en las Diligencias 6 y 7 nada se dice de la posible dilación, siendo en la nº 8 cuando por la Actuaria se le imputa ese exceso temporal, considera la Sala correcta la imputación de esos 46 días, pues lo cierto es que en la Diligencia nº 5 se le daban 10 días, que, como la Actuaria indica, finalizaban el 24 de enero, por lo que a partir de esa fecha se encontraba en dilación, siendo su responsabilidad haber aportado la documentación exigida en plazo.

Por otro lado, ya el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia ha indicado que no es necesario que la advertencia de los días de dilación y las consecuencias que de ello se derivan, se haga en todas y cada una de las Diligencias, bastando con que dicha advertencia se haga en la primera comunicación a los contribuyentes, lo que, el presente supuesto se ha cumplido, pues la advertencia se hace en la primera Diligencia de 25 de octubre de 2007, en la que se dice expresamente: ' La citada documentación deberá ser puesta a disposición de la inspección en el plazo improrrogable de 15 días a contar desde el día de hoy, cualquier retraso sobre dicho plazo será imputable al sujeto pasivo a los efectos del computo del plazo del año de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 31 del RD 939/1986 . '

Por lo que se refiere a la segunda dilación,3 días por falta de aportación de cierta documentación, concretada en dos títulos académicos de personal investigador y otra información sobre dos provisiones por insolvencias, sostiene la actora que era lo único que le faltaba de todo lo solicitado en la Diligencia nº 5, que era irrelevante para el devenir de las actuaciones y que no fue recogida ni en Diligencia, ni in situ ni a posteriori.

La tercera dilación , de 8 días,se produce entre el 1 y 9 de mayo de 2009, y la actora aduce las mismas razones: su irrelevancia ( se trataba de falta de aportación de un titulo académico de personal investigador), y que no fue recogida en ninguna Diligencia, ni in situ, ni a posteriori.

La cuarta dilación, de 13 días, entre el 16 y 29 de julio de 2008, se refiere a la demora en la aportación de un documento de cancelación de préstamo que tuvo que ser reclamado a la filial americana. La actora denuncia las mismas razones que respecto de las dos anteriores.

En el Acuerdo de liquidación, en relación a la duración de las actuaciones se dice literalmente:

" Por tanto, como las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de 8 de octubre de 2007, notificada a la entidad el siguiente 10 de octubre; como en su inicial instrucción hasta la incoación de las primeras actas el 2 de abril 2009 se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario que totalizan 108 días; como su plazo de duración se amplió válidamente en los términos expuestos de doce a veinticuatro meses; como hubo luego otra dilación imputable a la entidad quince días naturales; y teniendo en cuenta la fecha del día de hoy en que se dicta el presente acto de liquidación; y que la entidad no ha mencionado ninguna irregularidad procedimental atinente a esta materia; hemos de concluir que este acto administrativo se dicta antes de la finalización del plazo legal y reglamentariamente establecido para ello."

Es cierto que la Sala, ha señalado reiteradamente que las dilaciones que se imputen a los contribuyentes, deben constar de forma expresa, en el acta y acuerdo de liquidación, sin que resulte válido, una especie de referencia genérica como la que se ha utilizado en el acuerdo de liquidación trascrito. No obstante lo dicho, y aún cuando se considerara que este grupo de tres dilaciones no resultaran procedentes, seria irrelevante para el cómputo final, por cuanto, restando 24 días del total de 108 dilaciones, quedan 84 días de dilaciones imputables a la entidad. Si se suma 730 ( dos años ) más 84 días, quiere decir que el procedimiento, teniendo en cuenta el acuerdo de ampliación, podía haber durado un total de 810 días. Por tanto, al haber sido la duración del procedimiento de 782 días, no se habría superado el plazo.

CUARTO.-En segundo término, por tanto, debe examinarse si la ampliación del plazo de las actuaciones de comprobación era necesaria, ya que invoca la actora la falta de motivación del Acuerdo de ampliación dictado el 29 de julio de 2008 y notificado el 19 de septiembre de 2008 ( las actuaciones se habian iniciado el 10 de octubre de 2007)

La motivación del acuerdo de ampliación es la siguiente:

'TERCERO: En el presente caso tal y como se desprende de la propuesta elaborada por el Equipo Nacional de Inspección n°. 62 de esta Delegación Central, nos encontramos ante una sociedad con un elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la auditoria de sus cuentas anuales. Adicionalmente, las actividades económico-empresariales de la sociedad tienen lugar en las siguientes Delegaciones de la A.E.A.T., atendiendo a las altas obrantes en el l.A.E.: Girona, Barcelona, Valencia, Sevilla y Pontevedra. Dichas circunstancias, expresamente contempladas como supuestos justificativos de la ampliación del plazo de las actuaciones por el artículo 31 ter. del Reglamento General de la Inspección de Tributos antes citado, ponen de manifiesto una especial complejidad en las actuaciones inspectoras que se están realizando.

Además de las causas citadas, concurren en el presente caso las expresamente recogidas en el resto de apartados del Presupuesto de Hecho segundo antes indicado.

1.- El Volumen de operaciones declarado por la entidad SOLER & PALAU, SA con NIF: A-17005349, en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, es el siguiente:

2003: 106.658.400,67 euros

2004: 114.024.516,02 euros

2005: 132.631.089,54 euros

que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas ( arts. 181 , 190 y 203 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas ).

2.- El número de facturas emitidas que constan en los registros aportados correspondiente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, ascienden a 70.475, 67.030 y 66.906, respectivamente.

3.- El número de facturas recibidas correspondiente a los ejercicios

2004 y 2005 asciende a 18.955, 20.672 y 21.335, respectivamente.

4.- El número de registros y/o apuntes contables realizados durante

ejercicio al que alcanza la comprobación fue de 654.640, 707.692 y 699.148, para los ejercicios 2003, 2004 y 2005, respectivamente.

5.- La sociedad desarrolla una importante actividad internacional a través

participaciones en filiales sitas en Italia, Francia, Portugal, Australia, Estados Unidos, Canadá y Letonia.'

En relación a la motivación del controvertido Acuerdo, hay abundante jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Citamos, por todas, sentencia de 10 de marzo de 2014, dictada en el recurso 5166/2010 , en donde el Alto Tribunal se pronunciaba en el siguiente sentido:

" También debe resaltarse que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general, que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí, toda vez que unos mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos, sin la estanqueidad pretendida por la recurrente, como ya se expuso anteriormente.

Desde otra perspectiva, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no solo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado que debe ser desestimado, al haber concluido tales actuaciones en el plazo de veinticuatro meses previsto.

En efecto, en el caso enjuiciado, con fecha 14 de abril de 2004 se comunicó a la entidad recurrente la posibilidad de alegar cuanto considerara oportuno a la propuesta de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, concediéndole al efecto un plazo de 10 días, transcurrido el cual no formuló alegación alguna, por lo que, en fecha 3 de mayo de 2004 se dictó la correspondiente resolución de ampliación por otros doce meses más, debiendo concluir las mismas en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 3 de julio de 2003, para los conceptos impositivos y periodos que se determinan, incluido el del Impuesto sobre Sociedades de 1998 a 2001, retenciones/otros pagos a cuenta rendimientos del trabajo, ejercicios 1999 a 2001.

Será, pues, su falta de oposición otra de las razones desestimatorias del motivo impugnatorio de la recurrente, pues es relevante el momento en que planteó su impugnación de la ampliación inspectora, que no se produjo cuando se le dio traslado para alegaciones sino que, por primera vez, la planteó ante el TEAC, en vía de revisión de la actuación inspectora.

Igual doctrina mantienen las Sentencias de 11 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 8980/2004), de 8 de abril de 2010 ( rec. cas. núms. 7265/2004 y 6449/2004), de 27 de mayo de 2009 ( rec. cas. núms. 4297/2005 y 6437/2004), de 3 de diciembre de 2009 ( rec. cas. núm. 5170/2004), de 8 de octubre de 2009 ( rec. cas. núm. 5153/2004), de 22 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 1082/2005 ) y de 15 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 6422/2004 ).

Pues bien, partiendo del criterio de esta Sala sobre la motivación del Acuerdo de ampliación y las circunstancias concretas que la Inspección hace constar en este caso en el Acuerdo de ampliación, debe confirmarse la solución adoptada por la Sala de instancia, entendiendo que existe una motivación suficiente para la ampliación del plazo, y que concurren las circunstancias que lo permiten, lo que excluye la existencia de prescripción, debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo de casación.

Esta conclusión es coherente con la alcanzada en un caso similar, en la que se llegó a igual pronunciamiento desestimatorio, debiéndose citar la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 3213/2007 ), que explica:

'Sobre la cuestión objeto de litigio se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones, creando un cuerpo de doctrina consolidado, en concreto en la sentencia de 31 de mayo de 2010 se vino a señalar que, aparte de la excepcionalidad de la ampliación del plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no sólo es necesario la concurrencia de una de las causas previstas normativamente para acordar la ampliación, sino que es preciso motivar y justificar la ampliación conforme a los pormenores del caso, así se dijo que 'Ahora bien, en la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1.a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1.b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1.a), segundo inciso].

Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto. La nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma , amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados 'actuaciones que revistan especial complejidad' y 'ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales' (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , FJ 4º)'. También dijimos en la sentencia de 30 de septiembre de 2010 que 'Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, artº 54.1.e) de la Ley 30/1992 , que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el artº 31. ter del RGIT , en redacción por Real Decreto 136/2000, aunque en el caso que nos ocupa por razones temporales no estaba vigente aún dicho precepto'.

Este requisito perfilado jurisprudencialmente se cumple escrupulosamente en la sentencia que analizamos, puesto que explícitamente se recoge que no es suficiente que concurra alguna de las causas previstas normativamente, sino que es preciso justificar y motivar en referencia al caso concreto. Y a entender de la Sala de instancia la justificación y motivación existen y son suficientes y adecuadas para la corrección del acuerdo de ampliación.

La justificación, en los términos referidos, deben contenerse en el propio acuerdo de ampliación, sin que quepa a posteriori, ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni en sede judicial, suplir o sustituir dicha justificación, mediante el análisis y delimitación de circunstancias que no se hicieron constar expresamente en el acuerdo de ampliación. Pero este no es el caso, puesto que basta leer el citado acuerdo para comprobar que el mismo se encuentra suficientemente motivado, no es abstracto y en la sola consideración de alguna de las circunstancias previstas reglamentariamente, sino en atención a las particulares circunstancias que concurren en el supuesto para el que se adopta la ampliación. De ahí que debamos concluir con la Sala de instancia en la suficiencia de la justificación y motivación en el acuerdo de ampliación...» (FD Tercero).

Pues bien, en el presente supuesto, como advierte la sentencia de instancia, el acuerdo de 3 de mayo de 2004, notificado el dia 10 siguiente, expresa suficientemente las razones justificadoras de la ampliación del plazo: dispersión geográfica, volumen de operaciones del sujeto pasivo superior en todos los ejercicios comprobados al mínimo que se requiere para la obligación de auditar, concretándose el volumen de las operaciones, detallando el importe de cada ejercicio y haciendo constar que debe atenderse a que se analizan operaciones con las sucursales de Lisboa, Nueva Cork, Miami, Gran Caiman.

En consecuencia, siendo aplicables los hechos y fundamentos jurídicos antedichos al presente supuesto, procede desestimar el primer motivo casacional.".

Conforme a la jurisprudencia citada, entiende la Sala que se cumple en el supuesto enjuiciado el requisito de la motivación del acuerdo de ampliación impugnado, y que concurrían los supuestos de hecho contemplados en la norma para autorizar la ampliación del plazo, según se expone en el Acuerdo de ampliación, complejidad que, por otro lado, se hace evidente ante el acto administrativo de instrucción solicitando que se completaran las actuaciones de comprobación, acordado el 13 de agosto de 2009, después de la incoación de la primera acta de disconformidad, y que, pese a ello, el acta definitiva se incoa el 2 de noviembre de 2009 y el acuerdo de liquidación se dicta el 30 de noviembre de ese mismo año.

A lo que cabe añadir que nada opuso en ese momento la parte actora sobre la supuesta improcedencia del acuerdo de ampliación, lo que, como el Tribunal Supremo ha declarado, resulta bastante significativo. En definitiva el Acuerdo de ampliación resultaba necesario, habida cuenta la complejidad de la comprobación, y el plazo de duración de las actuaciones debe reputarse correcto y proporcionado.

QUINTO.-Pasando a analizar los elementos objeto de regularización, y comenzando por la deducción por actividad exportadora, afirma el TEAC que se trata de una cuestión probatoria, y confirma el criterio de la Inspección que entendió que, en cuanto a las inversiones en Letonia, Estados Unidos, Austria y Canadá, cumplían los dos primeros requisitos exigidos por el articulo 34 de la Ley 43/1995 , pues había inversión efectiva de más de 25% y la entidad realiza la actividad de exportación, pero no concurría el tercero de los requisitos, es decir la existencia de relación directa.

En el Informe ampliatorio emitido por el Actuario, se especifican las razones por las que la Inspección solo admite determinados porcentajes para la deducción.

La actora en su escrito de demanda, comienza por reproducir sus anteriores alegaciones, y aporta un cuadro en que constan las ventas nacionales, las exportaciones y las ventas totales de los ejercicios 1998 a 2007, a través del cual pretende acreditar, no solo el significativo volumen de la actividad exportadora, sino también la evolución experimentada en el peso de las exportaciones respecto del total de las ventas, lo que atribuye a la decisión estratégica de invertir en filiales en el exterior para incrementar las exportaciones y la propia cifra de negocio.

Afirma la parte que el ingente incremento y volumen de las exportaciones no se ha conseguido por generación espontánea sino que es consecuencia directa de la decisión programada y progresivamente ejecutada de política de expansión internacional, en algunos casos llevada a acabo mediante la adquisición o incorporación mayoritaria en el capital de entidades con probada experiencia en el sector.

Considera la actora que siguiendo la política de implantación en el exterior, mediante la adquisición o incorporación al capital de sociedades operativas preexistentes, supone que en un estado inicial, la entidad participada mantendrá ventas de productos distintos y probablemente competidores de los fabricados por su nueva matriz, por lo que, exigir que el incremento de ventas o incluso la completa erradicación de las lineas de negocio preexistentes tenga lugar de modo inmediato, tras la adquisición, constituye no solo una interpretación injustificadamente restrictiva de la norma sino plenamente incompatible con la posibilidad que permite el articulo 37 ( al igual que el anterior 34 de la Ley 43/1995 ) de adquirir sociedades operativas.

Añade que los expuestos argumentos amparan el mantenimiento de actividades fabriles residualmente paralelas en algunas de las filiales, teniendo en cuenta que, parte de las ventas de otros productos efectuadas por las participadas corresponden a material auxiliar fungible o sustituible, que se evita transportar desde España dado su menos coste en origen. Expone que la entidad comercializa dos lineas de productos, uno son ventiladores de uso doméstico y otro de mayor importancia consistente en sistemas de ventilación de aplicación industrial, y esta segunda requiere para su instalación de tuberías, bridas, juntas, soportes, etc, que no siendo fabricados por la entidad, se adquieren en los mercados locales . Tales elementos, aun cuando manifiesta que no tienen valor añadido, constituyen importantes volúmenes fisicos, cuyo peso y dimensiones no aconsejan su traslado desde España habida cuenta el coste del transporte y que no son fabricados por Soler & Palau. Por dicha razón, las filiales deben adquirir y suministran a sus clientes materiales distintos a los que fabrica Soler & Palau.

En definitiva, considera que la única exigencia legal es que la inversión favorezca las exportaciones. Y en este sentido, considera que ha acreditado la adquisición o incorporación al capital de las siete filiales que se reflejan en las actuaciones, asi como el valor desembolsado por las mismas, el porcentaje de capital adquirido mediante tales desembolsos y la residencia fiscal y ubicación efectiva de estas, mientras que, a su juicio, la Inspección se limita a negar dicha relación directa sin aportar prueba alguna.

Por último en cuanto a la inversión en Australia, que la Inspección rechaza por entender que no es sino una forma vehicular de adquirir una participación significativa en una entidad residente en Singapur, afirmando que dicho país está considerado como un paraíso fiscal, sostiene, por el contrario la parte, que dicha inversión ha sido concebida como una inversión en la región internacional del sureste asiático y que Singapur no debe merecer la consideración de paraíso fiscal, pues el 13 de abril de 2011, España ha suscrito con este país un Tratado de Doble imposición.

SEXTO.-Expuesto el debate en estos términos, debe indicarse que la Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en torno a esta polémica cuestión, en múltiples recursos, llegando a la conclusión de que se trata de un tema meramente probatorio, por lo que será necesario examinar en cada caso concreto, si la parte actora ha acreditado que, en efecto, la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora, sin que baste con un incremento de la exportación, sino que se exige el requisito de la relación directa, y que tanto la Inspección como el TEAC han estimado inexistente en el presente supuesto.

Como esta Sala ha indicado reiteradamente,

" Debe partirse de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , a cuyo tenor: 'La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora''.

'Aunque el precepto pueda pecar, efectivamente, de cierta imprecisión por no delimitar ni el concepto de actividad exportadora ni el de relación directa entre ésta y la inversión, no es necesario realizar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que la actividad exportadora debe concretarse en algo más que en la pura inversión en el capital de una sociedad extranjera. Dicho de otro modo, la procedencia de la deducción está condicionada a la vinculación de la adquisición de participaciones en la entidad extranjera con las concretas actividades que realiza la sociedad o con una eventual pretensión de extender esas actividades, por mor de la inversión, a ese nuevo mercado. Además, no puede vincularse de manera absoluta la deducción con el volumen real de operaciones o con el efectivo incremento de las exportaciones realizadas, sino que es suficiente que la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora'.

En ese mismo sentido, el sustrato de la deducción (la actividad de exportación) y la utilización por el legislador del adverbio 'directamente' (con el que se vincula la inversión efectiva y la exportación de bienes y servicios) obliga a entender, ciertamente, que solo tendrá la consideración de deducible la parte del importe invertido relacionado directamente (o causalmente vinculado) con el desarrollo de actividades de exportación. Si directamente significa, según la RAE, 'de modo directo' y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello 'que se encamina derechamente a una mira u objeto', forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la que derechamente se encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin.

'En el caso de autos, la Sala debe coincidir con la Inspección en cuanto a la inexistencia de relación directa entre la inversión efectuada por la sociedad demandante en .... y la actividad exportadora de la actora. Efectivamente, los datos que constan en autos ponen de manifiesto que aquellas inversiones sólo han servido para canalizar las exportaciones de otros países, concretamente de Portugal. Dicho de otro modo, se ha constado por el interesado que la cifra de negocios de ... se ha incrementado, pero no puede considerarse acreditado que la concreta actividad exportadora de la sociedad española (entendida como la colocación en mercados extranjeros de bienes y servicios propios) haya sufrido aumento alguno, pues la 'refacturación' de tales actividades (de la portuguesa) no ostenta tal naturaleza. En definitiva, no se aprecia el beneficio directo o causal -desde el punto de vista de tal actividad- que la inversión en .....haya producido a la entidad española, que es la que pretende beneficiarse de la deducción contemplada en el precepto más arriba transcrito'.

'En definitiva, no cabe afirmar que la inversión que nos ocupa tenga por objeto favorecer o fomentar la exportación, ni que la misma tenga la necesaria relación directa con la actividad exportadora de la entidad española'.

La Sala comparte plenamente las razones del TEAC sobre la falta de efectiva inversión que guarde relación directa con la actividad exportadora, siendo exponente de esa circunstancia los respectivos reembolsos que, de la inversión, experimenta la recurrente procedente de ambas filiales portuguesa y francesa constituidas al efecto. Además, la entidad actora no ha probado, como le incumbía -ni siquiera intentado, pues no solicitó el recibimiento del proceso a prueba- que la inversión en la filial portuguesa mediante la adquisición y desembolso de sus acciones haya fructificado en un aumento de las exportaciones en ese país, respecto a la situación preexistente, que justifique tan elevada inversión, muy desproporcionada en relación con el fondo dotacional con el que se venía desarrollando la actividad, lo que a falta de toda prueba, que la actora no ha intentado, es razón suficiente para considerar que no cabe la deducción del art. 34 LIS , pues almargen de toda otra consideración en relación con el primer problema planteados -o sea, si la mera comercialización de productos importados en España y luego remitidos al extranjero para su venta a las filiales, que los comercializan en el país de su respectiva residencia- lo que resulta claro es que en modo alguno hay constancia de la relación directa entre la cuantiosa inversión realizada y la actividad exportadora propiamente dicha que, en lo que respecta a Portugal, ya se venía realizando con anterioridad, sin que conste que esa inversión haya dado lugar a un incremento de las exportaciones, antes bien parece que ha sucedido lo contrario, toda vez que días después del desembolso de la inversión..... S.A. recuperó la mayor parte de la cantidad que se dice invertida, lo que lleva a la conclusión de que no se ha originado en Portugal una inversión efectiva que, además, favoreciera la actividad exportadora".

A lo expuesto, cabe añadir, que la parte, reiteradamente en su escrito de demanda, se refiere a sus previas manifestaciones, y como ha indicado la Sala, ' vuelve la actora a olvidar que lo que es objeto de impugnación en el presente recurso es la resolución del TEAC y no el acuerdo de liquidación que se encuentra en su origen, de tal forma que reiteradamente se dirige a combatir las declaraciones contenidas en el acuerdo de liquidación tributaria adoptado por el Inspector Jefe, reiterando sus alegaciones, y olvidando así que existe una resolución, que es la que se revisa en este recurso jurisdiccional, en la que claramente se declara que la razón de la regularización no es esa falta de refacturación, sino la ausencia de la adecuada prueba documental y tratarse de gastos no generados por el obligado tributario, por lo que no le correspondía satisfacerlos, razones que son plenamente admitidas por la Sala dado que no se expone qué 'defecto' o vicio resulta subsistente respecto de la resolución que ahora se enjuicia y que, por tanto, deba en consecuencia ser analizado en el presente recurso jurisdiccional, máxime teniendo en cuenta la ausencia de cualquier medio probatorio aportado por la parte que pudiera servir para desvirtuar la referida conclusión'

En efecto, la actora, tanto en relación a la reducción practicada por la Inspección y el TEAC respecto de los porcentajes que se admiten como deducibles en sus inversiones de Letonia, Estados Unidos, Austria y Canadá, como en lo relativo al rechazo de la deducción en cuanto a la inversión en la filial en Australia, se remite al cuadro que presentó en su momento ante la Inspección, y que ya fue analizado por el TEAC, así como a sus previos argumentos que, a su juicio, acreditan la relación entre las inversiones y el incremento de sus exportaciones, pero sin aportar ninguna otra prueba que desvirtúe los argumentos contenidos en la resolución del TEAC , ya que ni siquiera propuso ningún medio probatorio en el presente recurso jurisdiccional en orden a acreditar su pretensión.

Como la Sala ha declarado y el Tribunal Supremo ha confirmado, la exigencia de probar esa relación directa entre la inversión y el aumento de la exportación es una condición necesaria para la aplicación del articulo 34 de la Ley 43/1995 ( ejercicio 2003), y del articulo 37 TRLIS RD 47/2004 ( ejercicios 2004 y 2005). Citamos, por todas, la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 17 de noviembre de 2014, dictada en el recurso 831/2013 , en la que el Alto Tribunal, se pronunciaba en el siguiente sentido:

" Este Tribunal ha precisado, además de en la sentencia citada en otras muchas, la interpretación del artículo 34 de la Ley 43/1995 . Podemos recordar nuestra sentencia de 29 de noviembre de 2012 (casación 7048/10 FJ 4 º), en la que a su vez nos remitimos a las de 16 de febrero de 2012 (casación 2902/09), 30 de junio de 2010 (casación 4397/07) y 3 de junio de 2009 (casación 4525/07), y en la que razonamos:

«[d]ifícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las 'inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones'. Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo 'Deducción por actividades de exportación'; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es 'la realización de actividades de exportación', y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras 'directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios' , por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora. [...]».

En esa misma línea, pueden consultarse las sentencias de 14 de marzo de 2013 (casación 2895/10 , FJ 3º), 20 de junio de 2013 (casación 4200/11 FJ 4 º), 7 de abril de 2014 (casación 3699/12, FJ 2 º) y 23 de junio de 2014 (casación 3701/12 , FJ 2º").

SEPTIMO.-En el supuesto ahora enjuiciado, la actora, frente a los argumentos del TEAC, que funda su resolución en la ausencia de la exigencia de relación directa, vuelve a reiterar sus previos argumentos, que básicamente se sustentan en la existencia de un aumento significativo de sus exportaciones, hecho que por otro lado, no es el discutido, concluyendo que una vez que por la entidad se han acreditado esos parámetros, es la Inspección a quien le incumbe la carga probatoria acerca de la inexistencia de relación directa entre las inversiones y las exportaciones. Reconoce la actora que la Inspección ha argumentado 'hábilmente' su objetivo minorador de las deducciones, pero que todo su argumento se basa en meros criterios aprioristicos, que considera han sido objeto de réplica por su parte.

No se comparte dicho criterio, pues acudiendo al acuerdo de liquidación, que consta de 99 páginas, se puede apreciar como el Inspector Jefe, en primer lugar en la página 13 del Acuerdo y en el expositivo 6º) referido a los hechos relativos a la actividad exportadora, después de analizar pormenorizadamente las inversiones declaradas por la entidad en sus declaraciones y haber detectado esa ausencia de relación directa, requiere al representante de la actora para que complete la documentación aportada en orden a acreditar este extremo , y así se dice expresamente en le referido acuerdo:

'Una vez revisada tal documentación, la actuaria concluyó que no era suficiente para justificar la relación directa entre aquellas inversiones y la actividad exportadora y así se lo comunicó a los representantes de SOLER & PALAU en la diligencia n° 14 de 27 de octubre de 2008 (folio 0416 del expediente), por lo que de nuevo requirió a la entidad para que justificase documentalmente qué parte de la inversión tenía relación directa con las exportaciones, habida cuenta que todas las filiales realizaban otras actividades diferentes a la comercialización y venta de los productos de SOLER & PALAU. En las páginas de de la diligencia n° 17 de 5 de febrero de 2009 (folio 1831 del expediente) y 3 de la diligencia n° 18 (folio del expediente) los representantes de la entidad manifestaron que, a su juicio, habían justificado suficientemente la relación directa de las inversiones con la actividad exportadora de la compañía.

En la diligencia n° 9 la actuarla también había solicitado copia de las actas del Consejo de Administración y Juntas de Accionistas en las que se tomaron las decisiones y acuerdos relativos a la adquisición de participaciones o constitución de filiales en el extranjero. En la siguiente visita, los representantes de la entidad manifestaron que no había actas en las que constasen tales decisiones (véase folio 0238 del expediente), extremo éste que pudo ser confirmado por la actuarla tras examinar el libro de actas que aportó la sociedad en la visita del día 27 de febrero de 2009 (página 2 de la diligencia n° 19, al folio 2241 del expediente).'

A continuación, el Inspector Jefe a lo largo de los folios 14 a 33, analiza una a una las inversiones asi como la contradicción existente en las declaraciones de la entidad en los siguientes ejercicios 2006 y 2007, lo que provocó, según consta en el Acuerdo que, ' el día 2 de noviembre de 2009 la entidad presentara en el Registro General de esta Delegación (n° registro RGE / 04117224 / 2009) un escrito solicitando la rectificación de sus declaraciones-autoliquidaciones de los ejercicios 2006, 2007 y en lo que se refiere a las deducciones aplicadas y pendientes de aplicación ejercicios futuros, escrito del que se ha incorporado una fotocopia a los folios 173 de la carpeta del acta.'.

Es en el Fundamento jurídico Sexto del Acuerdo de liquidación, ( folio 47) donde el Inspector Jefe argumenta extensamente sobre la inexistencia de dicha relación directa, pues ciertamente, reconociendo el notable incremento de sus exportaciones, ' r esulta indudable a la vista de los datos que figuran en el expediente que la entidad tiene una importante implantación en el extranjero y una actividad exportadora ciertamente considerable',en los Fundamentos de Derecho siguientes analiza, para cada una de las inversiones, si SOLER & PALAU cumplió los tres requisitos para tener derecho a la aplicación de la deducción que nos ocupa, teniendo también en cuenta la posibilidad de admitir una aplicación proporcional de la deducción cuando se considere que la finalidad de la inversión fue única y exclusivamente la de favorecer la actividad exportadora de la entidad.

Y asi, comenzando por la inversión de Australia y finalizando por Canadá, a lo largo de los folios 54 a 75, el Inspector Jefe procede a un examen exhaustivo de las inversiones realizadas, con cita de diversas Consultas de la DGT, para llegar a la conclusión que se alcanza en la regularización.

En definitiva, considera la Sala, no solo que la Inspección ha realizado un esfuerzo probatorio muy completo a los efectos de la regularización efectuada, sino que, en virtud de las normas de la carga de la prueba y siendo imposible proceder al examen de cada uno de los argumentos contenidos en dicho Acuerdo, que compartimos y a los que nos remitimos, y que además no son objeto de debate por la actora, es precisamente la parte hoy recurrente quien adolece de una evidente falta de actividad probatoria para desvirtuar los extensos y pormenorizados datos y argumentos que se contienen en el referido acuerdo, y que ni siquiera discute ni intenta desvirtuar a través de informes periciales o de otro tipo, centrando toda su argumentación, en el aumento de la actividad de exportación, hecho no discutido por la Inspección.

Finalmente, y haciendo una breve referencia a la inversión en Australia, que es rechazada básicamente por entender que consiste en una forma vehicular de adquirir una participación significativa en una entidad residente en Singapur, estado que tenia en el momento de la inversión la consideración de paraíso fiscal, debe rechazarse el criterio de la actora de que dicho país ha firmado un Tratado de Doble imposición con España, lo que le excluye de la consideración de paraíso fiscal, pues siendo cierto ese hecho, no debemos olvidar que el Tratado se firma el 13 de abril de 2011, es decir muy posteriormente al momento en que se efectuaron las inversiones.

Por todo lo anterior, debe desestimarse íntegramente este motivo de impugnación.

OCTAVO.-El segundo concepto objeto de regularización es el relativo a las deducciones por I+D+I, que la Inspección rechaza, ante la existencia de dos Informes de la Unidad de Auditoría Informática de la Delegación de Grandes Empresas en Madrid, de fechas 28 de octubre de 2008 y 25 de febrero de 2009, en los que se especificaba proyecto a proyecto las consideraciones técnicas que implicaban, en algunos de ellos, la consideración de proyectos de I+D, en otros de Innovación, y en otros ninguna de las dos cosas.

La resolución del TEAC impugnada, ratificando el criterio inspector, afirma que en el presente caso, nos encontramos con proyectos que suponen en su mayoria avances tecnológicos , pero en los que la entidad no ha llegado a demostrar que supongan una novedad científica o tecnológica significativa según la definición normativa de I+D, pues la interesada solo ha aportado unas patentes para dos proyectos que fueron ya reconocidas por la Inspección, aun cuando la parte manifiesta que la Inspección solo reconoció los gastos hasta la obtención de la patente, pero no los posteriores, que corresponden al desarrollo del proyecto y que el TEAC considera no acreditados.

Dice el TEAC que la actora hace referencia genéricamente a subvenciones públicas recibidas del CDTI o CIDEM sin especificar ni qué tipo de subvenciones son ni a qué proyectos podrían ser aplicadas, por lo que no pueden ser tenidas en cuenta. Sostiene que el único informe que vincula a la Inspección es el emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a este y que en el presente caso, ha actuado conforme a dos informes emitidos por la Unidad de Auditoría Informática de la Delegación de Grandes Empresas, que junto con el Actuario, estima son suficientemente competentes para emitir el correspondiente criterio.

Hemos de partir de la legislación vigente el los ejercicios objeto de la presente regularización:

La Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 55/1999, dispone en su artículo 33 ('deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica '), lo siguiente:

'1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 30 % de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 % sobre el exceso respecto de la misma.

Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, se practicará una deducción adicional del 10 % del importe de los siguientes gastos del período:

a) Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

b) Los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con Universidades, Organismos públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovación y Tecnología.

2. Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.

Se considera desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Esta actividad incluirá la materialización de los resultados de la investigación en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. Igualmente se incluirá el diseño y la elaboración del muestrario para el lanzamiento de los nuevos productos.

Se considera actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

3. La realización de actividades de innovación tecnológica no incluidas en el apartado anterior dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere la letra a siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

a) Proyectos cuya realización se encargue a Universidades, Organismos públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el citado Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre.

b) Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.

c) Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 50 millones de pesetas anuales.

d) Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

El porcentaje de la deducción será el 15 % para los conceptos previstos en la letra a y el 10 % para los conceptos previstos en las letras restantes.

4. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios, o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva; la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; los estudios de mercado y el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La prospección en materia de ciencias sociales y la exploración e investigación de minerales e hidrocarburos.

5. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de las mismas, constando específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica correspondientes a actividades realizadas en el exterior gozarán de la deducción siempre y cuando la actividad principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 % del importe total invertido.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

Para determinar la base de la deducción el importe de los gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica se minorará en el 65 % de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

6. El límite de las deducciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 37 se elevará al 45 % cuando el importe de la deducción prevista en este artículo y que corresponda a gastos efectuados en el propio período impositivo exceda del 10 % de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

7. El sujeto pasivo podrá plantear consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 9 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

8. Reglamentariamente se podrán concretar los supuestos de hecho que determinan la aplicación de las deducciones contempladas en este precepto, así como el procedimiento de adopción de acuerdos de valoración a que se refiere el apartado anterior.

Por su parte, el art. 35, del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica 'Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica', establece:

'1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

(...).

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el párrafo b).1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

(...)

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el párrafo b) del apartado anterior ; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación ; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos ; el control de calidad y la normalización de productos y procesos ; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado ; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización ; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3.

b) Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

(....)'

NOVENO.-Como la Sala ha indicado en numerosos supuestos, en relación con la deducción que nos ocupa, para determinar, en definitiva, pautas interpretativas de cierta solidez a la hora de concretar los conceptos que propician la procedencia de la deducción por inversión en I + D, se hace necesario establecer ciertas consideraciones de orden general, fundamentadas en la búsqueda de la seguridad jurídica y de la concreción de los conceptos:

a) La norma habilitante de la deducción se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados o, al menos, no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción -que, en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto- se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber o de la industria al que tales proyectos vienen referidos, de modo que la Administración se vale de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acude a un dictamen de perito independiente.

b) La novedad en los productos, materiales o procesos, a que se refiere la Ley, no debe entenderse en modo alguno como absoluta, revolucionaria o de trascendencia mundial, pues en tal caso quedarían frustradas todas las actividades propiamente investigadoras que no constituyeran esa novedad o aspiraran a finalidades más modestas, con lo que se lograría restringir extraordinariamente el concepto y privar de efecto alguno a la inversión realizada, lo que desde el punto de vista de la finalidad de fomento de la renovación de las empresas sería tanto como desincentivar la inversión en investigación, desarrollo o innovación.

A tal respecto, no cabe perder de vista el sentido teleológico de la reforma operada por la Ley 55/1999, según resulta de lo que al respecto de la mejora de la deducción se entroniza, dentro de un designio de fomento de estas actividades, en la Exposición de Motivos: '...Y, finalmente, para incentivar determinadas actuaciones por parte del Gobierno. Entre éstas cabe destacar, por su importancia, la nueva configuración de la deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica en el Impuesto sobre Sociedades. Mediante esta reforma se mejoran los incentivos actualmente existentes y se proponen otros nuevos para, de este modo, fomentar el desarrollo científico y tecnológico, favorecer la competitividad de las empresas españolas y promover, en definitiva, el progreso económico de nuestro país'.

c) Para determinar si los gastos propiciados por los proyectos de las empresas son o no merecedoras de la deducción legal no debe olvidarse que estas inversiones se llevan a cabo en el seno de empresas que no necesariamente tienen como objeto social la investigación científica o técnica o el desarrollo, sino que, a efectos del impuesto y ordinariamente, se trata de sociedades mercantiles que aspiran a obtener un beneficio mediante el ejercicio de su actividad u objeto social, que puede consistir en una pluralidad potencialmente indefinida de posibles fines empresariales.

d) Por consecuencia, la investigación y el desarrollo, para las empresas, no constituye un fin en sí mismo, sino un medio para la mejora de su actividad, la de los productos o servicios que diseñan u ofrecen, a la vez que con ello se obtiene un indudable beneficio para toda la sociedad, la cual se mejora y avanza a partir de nuevos hallazgos y aplicaciones prácticas que no tienen por qué representar un avance revolucionario o absoluto. De ahí que cuando se examina la procedencia de la deducción, habrá que ponderar no tanto el efecto de la aportación empresarial buscada -aunque, examinada a posteriori pueda construir un fracaso- en el mundo de la ciencia o de la técnica globalmente considerado, sino el avance a que se aspire en el seno de los propios procesos productivos y de las prácticas y aplicaciones de la empresa en cuestión. La investigación o desarrollo, pues, basta con que se emprendan con el propósito fundado de superar los propios sistemas o productos precedentes, atendiendo además el estado general de la ciencia o la tecnología en el sector de que se trate, actividad de evaluación para la que se precisa, desde luego, el auxilio de expertos que puedan determinar, referido a un determinado campo del saber humano y su proyección sobre la actividad empresarial, qué es y qué no es investigación o desarrollo.

e) Todo ello nos conduce a la necesidad de confiar a la prueba pericial practicada con todas las garantías de imparcialidad y solvencia técnica y profesional la determinación última de los conceptos jurídicos indeterminados. Bien es cierto que las nociones que se precisan concretar son, estrictamente, cuestiones jurídicas, en tanto que, de una parte, figuran en normas legales y reglamentarias que los Tribunales han de interpretar, pues lo que aquí se ventila no es si, en abstracto, una actividad es o no es indicativa de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la Ley, sino si una deducción tributaria es o no es procedente; y de otra parte, la cuestión es jurídica en la medida en que su decisión se confía por el ordenamiento a los Tribunales de justicia y, en el presente asunto, a esta Sala, lo que exige la interpretación de la ley al caso que nos ocupa.

En la sentencia de 11 de septiembre de 2014, dictada en el recurso 435/2011 , nos referiamos a estos conceptos :

" Como ya la Sala ha puesto de relieve en numerosas Sentencias, la OCDE ha venido realizando una serie de intentos con la finalidad de delimitar y unificar los conceptos sobre I+D+i y I.T, fijando así un soporte o marco general dentro de su ámbito de actuación y que permita unas mediciones y comparaciones entre todos los países que la integran. En este sentido dos son los Manuales que intentan definir y delimitar el contenido y ámbito de esos conceptos implicados:

- El Manual de Frascati, como referencia en el ámbito de las estadísticas y directrices para facilitar la comparabilidad en la Investigación y Desarrollo, que gira sobre el análisis de la I+D, mientras que menciona la Innovación tecnológica como una actividad afín a la propia I+D, en el que se engloban tres actividades, que define:

* investigación básica,

* investigación aplicada, y

* desarrollo experimental. Y

- El Manual de Oslo que aborda la medición e interpretación de los datos sobre la tecnología e innovación en la empresa, que define la Innovación como la 'introducción de un nuevo, o significativamente mejorado, producto (bien o servicio), de un proceso, de un nuevo método de comercialización o de un nuevo método organizativo, en las prácticas internas de la empresa, la organización del lugar de trabajo o de las relaciones exteriores', distinguiendo cuatro tipos de innovación: de producto, de proceso, de mercadotecnia y de organización; lo que supone una definición de innovación mucho más amplia que la contenida en ediciones anteriores y esto obedece a la inclusión de las actividades de servicios en el ámbito de la innovación, con la consiguiente desaparición de la palabra 'tecnológica', por cuanto se pudiera interpretar como 'la utilización de materiales y equipos de alta tecnología' que excluiría su aplicación a la innovación de procesos y productos en dichos sectores.

Por otra parte, la dificultad que se presenta a la hora de encuadrar un determinado proyecto en una de dichas actividades, viene paliada, precisamente, con la finalidad de consigue superar la incertidumbre e inseguridad, con los informes motivados vinculantes para la Administración Tributaria, a la hora de calificar los proyectos realizados como actividades de I+D+i y gastos asociados, que contempla el citado art. 35.4.

El R. D. 1432/2003, que lo regula, fija los diferentes plazos para solicitud de informe motivado, según tipos de actividades a calificar, al igual que dispone: 'No se emitirá informe motivado respecto de aquellas actividades o proyectos sobre los que se haya resuelto por la Administración tributaria consulta vinculante o acuerdo previo de valoración'.

Por último, la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, y su normativa de desarrollo, así como la Orden CIN/506/2010, de 26 de febrero, por la que se crea y regula el Registro Electrónico del Ministerio de Economía y Competitividad, permite exigir a los solicitantes el que presenten las solicitudes y comunicarse por medios electrónicos, al ser personas jurídicas y por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados que garantizan el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.

QUINTO: En la ConsultaVinculante V2093-13, de fecha 24/06/2013, que se emite partiendo de la consideración de que el informe vinculante que emitirá el Ministerio de Economía y Competitividad será con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, se Contesta:

'La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el informe vinculante que emitirá el Ministerio de Economía y Competitividad será con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, que recoge la 'Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica', señala, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2010, aplicable ratione temporis, en su apartado 4, párrafo a), que:

'4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste,relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.'

b)

En este sentido el artículo 2 del Real Decreto 1432/2003 establece:

El Ministerio de Ciencia y Tecnología, de conformidad con lo previsto en el artículo 33.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 1.a) de dicho artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en su apartado 2.a), para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos las exclusiones establecidas en el apartado 3.

Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo:

a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .'

En la actualidad, tras la entrada en vigor del TRLIS, cuando el Real Decreto 1432/2003 se refiere al artículo 33 de la Ley 43/1995 , debe entenderse que lo hace al artículo 35 del TRLIS.

Asimismo, el artículo 8 del Real Decreto 1432/2003 señala que:

'1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.'

En definitiva, con arreglo a lo anterior, los informes motivados que en la actualidad emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS. En ningún caso tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las respectivas bases de deducción. Por tanto, el contenido de dichos informes motivados sólo vincularán a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable.

Por otra parte, a la vista de la dicción del artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, hoy Ministerio de Economía y Competitividad como consecuencia de la reorganización administrativa de los departamentos ministeriales, no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos. De ahí que dicho informe no se pueda calificar como conditio sine qua non para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba cualificadoque la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada por el consumante cumple la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS.

Conforme a lo anterior, al no calificarse el mencionado informe vinculante como condición, no resultan de aplicación ni el artículo 122.2, párrafo segundo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, ni el específico 137.3, párrafo tercero del TRLIS, que se pronuncia en términos similares al artículo 122.2., párrafo segundo de la LGT . En este sentido, cabe recordar que los artículos 122.2 de la LGT y 137.3, párrafo tercero del TRLIS establecen, respectivamente, que:

Artículo 122.2 LGT :

'2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.'.

Artículo 137.3 LGT :

'3. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.'.

(...).'

Y el Tribunal Supremo, en la Sentencia de fecha 12 de enero de 2014, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 843/2012 , sobre la carga de la prueba en materia de deducción por I+D, tiene declarado:

" SEXTO:

(...)

Esta conclusión nos lleva a determinar la doctrina que debe prosperar.

En la actualidad, para mitigar la incertidumbre en la calificación que puede efectuar la Administración Tributaria en su actividad de comprobación cuando el sujeto pasivo se acoge a la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades en su autoliquidación, puede presentar consultas sobre la aplicación de la deducción, cuya contestación tiene carácter vinculante para la Administración Tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la vigente Ley General Tributaria , y asimismo puede solicitar a la Administración Tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, según lo dispuesto en el art. 91 de dicha Ley .

Por otra parte, para aplicar la deducción del artículo 35 del Texto Referido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades los sujetos pasivos que hayan formulado una consulta pueden aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito al mismo, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de dicho art. 35 para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su segundo apartado, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo dicho informe carácter vinculante para la Administración Tributaria; ocurriendo lo mismo cuando los sujetos pasivos hayan solicitado la adopción de un acuerdo previo de valoración.

Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

SÉPTIMO.- Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos.

En esta tesitura, la Sala considera que procede confirmar el criterio que mantiene la sentencia de contraste toda vez que en la deducción controvertida, nos enfrentamos con conocimientos de carácter científico y técnico en orden a determinar cuando estamos ante la novedad de un proyecto, producto o sistema. Y esta situación que descansa sobre nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo,evidentemente sobrepasa el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión, si no cuentan con el auxilio técnico procedente fácilmente reclamable, conforme al artículo 40.2 c del RGIT de 1986 ,aplicable ratione temporis. '. La Inspección de los Tributos está asimismo facultada:

c) Para recabar el dictamen de Peritos. A tal fin en los Órganos con funciones propias de la Inspección de los Tributos podrá prestar sus servicios personal facultativo.

Por tanto, la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido.

En definitiva sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción.

Por otra parte, y aunque no nos encontremos cronológicamente en un supuesto en el que resulte aplicable la novedad introducida por la ley 7/2003, de 1 de Abril, en vigor desde el 1 de Enero de 2003, norma desarrollada por el Real Decreto 1432/2003, hay que entender que la intención del legislador fue la de tener en cuenta que en la deducción controvertida se persiguen fines extrafiscales, por lo que la participación de los centros directivos de otros Departamentos Ministeriales viene a alcanzar, como después sucede con la ley 7/2003, una importancia especial."

DECIMO.-Partiendo de este marco normativo y las interpretaciones jurisprudenciales expuestas, la cuestión se plantea de nuevo en términos probatorios, pues la Inspección, con base a dos informes emitidos por la Unidad de Auditoria Informática de la Delegación de Grandes Empresas en Madrid, procedió a calificar los proyectos realizados por la recurrente para determinar la procedencia en cada caso de aplicar o no la deducibilidad.

En la resolución del TEAC combatida, se afirma que nos encontramos con proyectos que suponen en la mayoria de ellos avances tecnológicos , pero para los que, el obligado tributario no ha llegado a demostrar que supongan una novedad cientifica o tecnológica significativa, según la normativa de I+D. Manifiesta el TEAC que la interesada unicamente ha aportado unas patentes para dos proyectos que fueron ya reconocidas por la Inspección y en sus alegaciones hace referencia genéricamente a subvenciones públicas recibidas del CDTI o CIDEM sin especificar ni de qué tipo de subvenciones se trata ni a qué proyectos podrian ser aplicadas, por lo que no pueden ser tenidas en cuenta como indicios de haberse producido actividades de Investigación y Desarrollo. Y añade el TEAC que la entidad aporta un certificado emitido por una entidad certificadora acreditada, pero no el informe motivado del Ministerio de Ciencia y tecnología previsto en la normativa, alegando que ésta no exige la existencia de dicho informe a efectos de la deducción.

Frente a dicha argumentación, la actora en su escrito de demanda, afirma que de los 13 proyectos que declaró como susceptibles de la deducción controvertida, los numerados de 1 a 9 fueron desestimados completamente, y los numerados de 10 al 13, fueron parcialmente descalificados, no admitiendo su calificación fiscal de I+D pero sí como Innovación Tecnológica. Considera que todos los proyectos encajaban perfectamente en la definiciones fiscales contenidos en la normativa vigente y que dichos proyectos se encuentran debidamente documentados y justificados en los informes que entregó durante las actuaciones de comprobación, informes que fueron elaborados ex profeso y de forma previa a acreditar dichas deducciones en sus correspondientes declaraciones del Impuesto, por la Consultora F. Iniciativas, especialista en la materia, por lo que los considera una prueba pericial.

A lo largo de la demanda, expone uno a uno las novedades tecnológicas que, a su juicio, constituyen dichos proyectos y que estima rebaten suficientemente los criterios de la Inspección y sin que en el presente procedimiento haya hecho uso de ningún otro medio probatorio.

En su escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado, señala que los certificados emitidos por ZIURTEK están fechados en el año 2010, y por tanto son posteriores a la liquidación y se articulan como certificados de conformidad por lo que hablan de proyectos a elaborar, lo que evidentemente no se corresponde con la situación existente en 2010, por lo que no nos encontramos ante peritajes que se pronuncien sobre un producto ya existente. Asimismo, pone de manifiesto el Abogado del Estado, su extrañeza de que, pese a la actividad justificativa desplegada por la interesada con posterioridad a la liquidación impugnada , esta no se haya extendido a la solicitud de las correspondientes patentes ( solo aporta dos) , si creyese que las iba a obtener y además tampoco se acude a la intervención del Ministerio de Ciencia y Tecnología que conforme al RD 1432/2003, ya en vigor, hubiera resuelto definitivamente la cuestión.

Esta Sala, se ha pronunciado en reiteradas ocasiones en torno a esta polémica cuestión, y analizando los elementos probatorios aportados por las partes, ha hecho una valoración de la prueba, de acuerdo con las normas de la ley de Enjuiciamiento Civil.

Por ello, frecuentemente, y en los supuestos en que en el procedimiento judicial se ha practicado una prueba pericial con todas las garantias inherentes al recurso judicial, hemos adoptado decisiones estimatorias de las pretensiones de la parte.

Del mismo modo, tambien hemos tenido oportunidad de pronunciarnos en torno al valor de las agencias acreditativas, respecto de las que hemos señalado que, ' aun cuando esa seguridad jurídica total en la aplicación de las deducciones no puede prevalecer, obviamente, frente al criterio de los Tribunales de Justicia, como sería innecesario objetar, además de que el proyecto ha sido evaluado en función de normas tributarias posteriores a los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades que ahora nos ocupan, sí que puede afirmarse que la opinión fundada de sus informes y de las certificaciones que, con base técnica se emiten, constituyen una cualificada opinión pericial que debe ser tenida en cuenta a la hora de valorar la procedencia de tales deducciones, máxime cuando la Administración se ha limitado, en este punto, a interpretar a su conveniencia las normas aplicables al caso y a denegar la deducción sin haber conocido estrictamente la realidad del proyecto y sus implicaciones..

A lo anterior debe añadirse que, en periodo probatorio han sido ratificados en presencia judicial, los dos informes aportados con la demanda emitidos por dos peritos cualificados....

Si a ello añadimos que en el proceso jurisdiccional se ha practicado prueba pericial con todas las garantías legales y que ésta, en los términos vistos, ha dado carta de naturaleza al carácter de los proyectos aportados por el actor en punto al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 33 de la ley del impuesto, forzoso resulta la estimación del recurso en este particular, con la consiguiente declaración de nulidad en este punto de los actos impugnados".

Nada de esto ha sucedido en el presente recurso, en que la actividad probatoria de la parte actora se limita a manifestar su desacuerdo con las conclusiones de la Inspección y el TEAC, pero no desvirtúa dichas conclusiones mediante una prueba imparcial y objetiva que bien hubiera podido articular en el presente recurso, a través de la intervención de un perito insaculado por la Sala o acudiendo, de forma aún más efectiva, a las certificaciones del Ministerio correspondiente, habida cuenta de que a partir del RD 1432/2003, ya tenia esta posibilidad.

Como resumen de lo anteriormente expuesto, y a la vista de la exhaustiva argumentación del Acuerdo de liquidación, cuyo contenido se puede extractar en la exposición que se hace por el Inspector Jefe en el Folio 83, 'analizando caso por caso la concurrencia de los requisitos propios de deducción, a partir de la página 152 el ler. Informe UAI analizan,.uno por uno, todos los proyectos por los que la entidad acreditó deducciones por l+D+i en los ejercicios 2003, 2004 y a continuación recoge las conclusiones alcanzadas respecto de cada uno de los proyectos analizados, conclusiones que tras las explicaciones y nueva documentación aportada por la entidad fueron modificadas en el 2° Informe UAI respecto a dos de los proyectos, los denominados e

La actuaria, como ya se ha dicho, asume como propio el contenido de los informes para la calificación de los proyectos y este Órgano de resolución, tras examinar las memorias de los proyectos y la restante documentación aportada por la entidad y el análisis que de la misma se realiza en los informes, coincide también en las conclusiones del mismo, por lo que para evitar repeticiones innecesarias y siempre incompletas, nos remitimos a lo que respecto a cada uno de los proyectos se recoge en el ler. Informe UAI en los folios 1907 vuelto al 1923 del expediente, con las rectificaciones y modificaciones introducidas en el Informe que obra a los folios 2272 a 2276 del expediente

.

El análisis y las conclusiones de los dos Informes UAI no han de ser alteradas a la vista de las alegaciones posteriores al acta de la entidad en las que hace referencia a ninguno de los proyectos concretos cuya calificación propone rectificar la actuaria, haciendo sólo una presentación del marco genérico que basa su disconformidad y reservándose para sucesivas instancias de revisión el completo despliegue argumental.

En definitiva, no ofrece dudas a la Sala de que, no obstante, el carácter eminentemente juridico del debate, es indudable, que la problemática que ahora se enjuicia tiene un aspecto técnico, que exige un conocimiento especifico de los elementos que configuran la calificación de las actividades de Investigación y Desarrollo, que exige acudir a peritos cualificados que puedan ilustrar a la Sala sobre las caracteristicas técnicas de los controvertidos proyectos. En el Acuerdo de liquidación se contienen los dos Informes en los que se fundamenta la Inspección, que son analizados nuevamente de forma pormenorizada y en relación a cada una de las alegaciones de la actora por el Inspector Jefe.

Por otra parte, la entidad no aporta prueba tendente a enervar la conclusión de dichos Informes, sin que las meras alegaciones en contra de su contenido puedan sustituir la actividad probatoria que, en el presente caso, se limita a la remisión a los documentos adjuntados con la demanda, documentos, que al haber sido aportados por la actora, carecen de los requisitos de objetividad e imparcialidad para destruir las conclusiones de la Inspección.

Debe indicarse que las certificaciones aportadas por la actora tampoco han sido verificadas en presencia judicial ni sometidas al principio del contradicción, lo que indudablemente le hubiese otorgado mayor credibilidad y sin que por la recurrente se haya hecho uso como medio probatorio, de una prueba pericial judicial.

En relación con los Certificados emitidos por la empresa ZIURTEK, por sí solos, tampoco constituye prueba suficiente como para contradecir el Informe Técnico sobre el que se sustenta la Administración, sin que, por otra parte, la alegación realizada por la entidad acerca de la existencia de subvenciones por entidades públicas, tampoco sea un dato suficiente para destruir las conclusiones de la inspección, a la vista de las ambigüedades e inconcreciones puestas de manifiesto por el TEAC en la resolución combatida .

Así las cosas procede la desestimación del recurso.

UNDECIMO.-En cuanto a la sanción impuesta, ya el TEAC especifica que no solo se consideró sancionable la deducción por exportación correspondiente a la inversión en su filial en Australia , al haber acreditado de forma improcedente un crédito a deducir de la cuota de 789.908,85 €, lo que constituye infracción tributaria tipificada en el articulo 191.1 de la Ley 58/2003 , a la que se aplica una sanción del 50% de la cuota, que asciende a 394.954,42 €

El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , redacción de la Ley 10/1985, de 26 de abril, proclamaba que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; aunque dicha norma fue objeto de posteriores aclaraciones, todas ellas venían a insistir en un principio esencial en el ámbito sancionador tributario (derivado de los de seguridad jurídica y legalidad), cual es el de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que 'l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Ahora bien, que la ley establezca una causa de exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el caso del amparo en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no se aprecia esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Al respecto, cabe recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, llama la atención la escueta motivación del acuerdo sancionador y de la resolución del TEAC que lo confirma. Se limitan tales decisiones, en efecto, a constatar que la conducta del sujeto no se ampara en una interpretación razonable de las normas reguladoras de la deducción que nos ocupa, asi como que le era exigible otra conducta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se precia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el articulo 77 de la LGT .

Aunque esa falta de motivación de la culpabilidad sería suficiente para anular el acuerdo sancionador, debe manifestarse que la normativa fiscal (especialmente en lo que afecta a la deducción por actividad exportadora) no es en modo alguno clara e indubitada. En dicha materia, la cuestión debe sustanciarse desde el punto de vista de la actividad probatoria desarrollada por el sujeto pasivo a efectos de determinar la relación directa de la inversión con su actividad exportadora con el giro o tráfico de la entidad, cuestión que no guarda relación con interpretación legal alguna.

Por ello, considera la Sala que debe anularse la sanción.

DUODÉCIMO-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no procede hacer una expresa condena en costas, por lo que cada una de las partes deberá atender a las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia nacional, ha decidido:

Estimar parcialmenteel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Sonia Juárez Pérez, en nombre y representación de la entidad mercantil SOLER & PALAU VENTILATION GROUP S.L., contra la resolución del TEAC de 5 de octubre de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen, y declarar la nulidad de dicha resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, exclusivamente respecto de la sanción; desestimando en lo demás el recurso, con la consecuente confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

En relación con las costas procesales devengadas, en los términos del fundamento jurídico duodécimo.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.