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Última revisión
20/07/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 457/2014 de 25 de Mayo de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 25 de Mayo de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022017100234
Núm. Ecli: ES:AN:2017:2532
Núm. Roj: SAN 2532:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veinticinco de mayo de dos mil diecisiete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 457/2.014, promovido por la Procuradora Doña Paloma Rabadán Chaves, en representación de A6 PROMOARA S.L., INMAR DESARROLLOS EMPRESARIALES S.L. y NEGOCIOS DIEZ S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 mayo de 2014, por la que se desestimaron la reclamación económico-administrativa número NUM000 , NUM001 y NUM002 y NUM003 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por importe de 9.355.502,64 euros; y el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación, por importe de 5.967.075,60 euros.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico estructura su defensa en tres apartados.
En el primero apartado lo destina a tratar sobre la concurrencia de motivos económicos válidos.
Aduce que el motivo fundamental esgrimido por la inspección y posteriormente ratificado por el Tribunal Económico Administrativo Central, consistente en señalar que la operación de escisión de Emavesa carecía de ningún motivo económico valido por el simple hecho de no haber tributado, lo que en opinión del recurrente es falso y no se ajusta ni a la normativa patria ni a la Directiva comunitaria que fundamenta el Régimen Especial.
Destaca el recurrente que ha acreditado la existencia de motivos económicos que llevaron a los socios de Emavesa, S.L., a ejecutar la escisión para poder alcanzar los mismos y ejercitar de manera igualmente voluntaria la opción de acogerse al Régimen Especial, previsto por el TRLIS, en su Capítulo VIII, del Título VII; artículos 83 a 96, para las escisiones y así la tributación no resultase un impedimento para la escisión.
Afirma que con la escisión solo se ha conseguido la ejecución de los motivos económicos que la originaron, independientemente de que no se hayan podido cumplir la totalidad hasta la fecha, si bien nada implica que no se puedan ejecutar en un futuro.
En opinión de la recurrente con esta operación de escisión, no puede haber fraude ya que no se ha conseguido ningún ahorro efectivo de impuestos, porque actualmente los socios tienen el mismo patrimonio que poseían con anterioridad a la escisión es decir no ha existido transmisión efectiva de bienes, lo único que ha existido es una dilución del riesgo, una mejora de solvencia frente a terceros, una mayor posibilidad de afianzamiento y una próxima actividad de distribución de automóviles.
En palabras de la recurrente no existía ninguna otra operación que hubiera permitido un escenario, como es el caso de la escisión, que posibilitara el cumplimiento de todos y cada uno de los motivos económicos que buscaba la operación de reestructuración acordada por los socios de EMAVESA, S.L.
Sostiene que en la escisión de EMAVESA, S.L., tanto los elementos objetivos como subjetivos determinan que ningún caso existió fraude ni su ejecución tuvo como único objetivo el ahorro impositivo, sino que respondió únicamente a motivos económicos de reorganización empresaria.
El segundo apartado lo destina a argumentar que si ejercitó válidamente la opción por el Régimen especial.
Tras exponer la legislación vigente aduce que sí la opción por la aplicación del régimen fiscal especial consta en el proyecto de escisión y en los correspondientes acuerdos sociales, todos ellos debidamente formulados con arreglo a lo dispuesto en la normativa mercantil, en la medida en qué se produzca la comunicación de dicha opción en el plazo de tres meses, a contar desde la inscripción registral de la escritura pública de escisión, la opción por la aplicación del régimen fiscal especial estará válidamente efectuada, máxime cuando a esta comunicación, la jurisprudencia del Tribunal Supremo inicialmente la consideró como un requisito sustancial.
Manifiesta que en este caso la opción por la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS ha figurado expresamente recogida en el proyecto de escisión y acuerdos sociales y en la escritura pública correspondiente a la operación realizada.
Expone que puesto que los acuerdos sociales recogen la opción por el régimen fiscal especial y la escritura fue depositada en el Registro Mercantil, siendo válida a efectos mercantiles la inclusión de la opción referida en el correspondiente proyecto de escisión, hay que considerar cumplido el requisito del ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.
Indica que igualmente la opción fue comunicada a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Pozuelo, en fecha 24, de Febrero de 2009 incluyendo los motivos por los que se desarrollaba la operación.
Argumenta que se alegaba por parte de la Administración, que la sociedad escindida EMAVESA, Si., no optó correctamente por el 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea' (en adelante el Régimen Especial), porque el obligado no presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.
Expone que esa afirmación, la inspección la pretende fundamentar mediante la siguiente manifestación realizada en la página 9 del Acta de Disconformidad: 'Sobre este tipo de operaciones, el manual del Impuesto sobre Sociedades publicado por la Agencia tributaria establece que 'la opción se materializa para los sujetos pasivos del impuesto Sobre Sociedades, marcando las claves [035] (fusiones y escisiones) ó [037] (canje de valores) que constan en la página 1 de la declaración'.
En opinión del recurrente las citadas casillas sólo la pueden y deben marcar los socios de las entidades transmitentes y beneficiarias, cuando estas no sean residentes fiscales en España, ni tengan un establecimiento permanente, es decir, no es una casilla que puedan marcar ni la sociedad escindida, ni las beneficiaria/s, ya que sólo deben marcarla los socios de éstas, cuando éstas no sean residentes fiscales en España, ni tengan un establecimiento permanente.
Alega que como se comprueba en la página 20 del modelo 200 correspondiente al ejercicio 2008, los socios han de indicar el valor de las acciones o participadas entregadas y el valor de las recibidas en contraprestación, señalando la plusvalía que queda afecta por el régimen y por tanto diferida.
En opinión del recurrente la Administración no puede pretender elevar el modelo autoliquidativo del Impuesto, que además no contempla esta opción, al medio válido para la notificación de la opción de acogimiento al Régimen Especial con carácter general, en un flagrante exceso que va contra la propia normativa aplicable por el impuesto.
Indica que es el propio reglamento en su artículo 43.1º, el que establece con carácter extraordinario, que serán los socios quienes deban optar por la opción del Régimen en sus autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades o de la Renta cuando las sociedades transmitentes y beneficias no sean residentes fiscales en España, ni posean establecimientos permanentes, por ser los socios los únicos que pueden acogerse al régimen en España, al no resultar de aplicación a las sociedades participantes por no ser residentes fiscales.
Afirma que con esta manifestación la inspección pretende anular lo dispuesto por la Ley y el Reglamento del Impuesto que confiere efectos constitutivos, cuando la sociedad transmitente y las beneficiarias sean residentes fiscales en España, a la escritura de la operación de escisión optando por el Régimen Especial, que una vez inscrita se notifica al Ministerio de Economía y Hacienda por las sociedades beneficiarias, manifestando la voluntad de optar por acogerse al Régimen Especial, en el plazo de tres meses desde la inscripción de la escritura de escisión.
En palabras del recurrente la omisión de presentar la autoliquidación correspondiente al Impuesto del ejercicio 2008 por parte de Emavesa, no supuso ningún otro ilícito que el incumplimiento de la presentación formal.
Arguye que no es que se sustrajese ésta información a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sino que muy por el contrario el 24 de febrero de 2009, cuando las sociedades beneficiaras notificaron al Ministerios en base a los dispuesto en el artículo 96 del TRLIS el acogimiento, de la escisión al Régimen Especial ya comunicaron mediante el Balance de la sociedad escindida incorporado a la escritura y cuadro identificativo de los bienes traspasados, con sus fechas, valores de adquisición, amortización acumulada y valor atribuido en las beneficiarias, todos los datos que deberían haber contenido su autoliquidación, que por error no se presentó, también notificó esta misma información la sociedad escindida cuando adjunto la misma escritura junto con su declaración censal, Modelo 036, de cese de actividad por escisión.
En el sentir de la recurrente la sociedad escindida sí que presentó declaración por su impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, en virtud de lo dispuesto por el artículo 119 de la Ley General Tributaria , que establece que 'Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos', siendo su única omisión la falta de presentación de la correspondiente autoliquidación.
Destaca que el importe que resulta en la liquidación realizada por la inspección aquí recurrida, al calcular la base imponible del impuesto, antes de realizar cualquier ajuste relativo al régimen especial, era de 52.557,41euros.
Indica que por tanto no era de extrañar que por error se obviase una vez declarados estos datos, autoliquidar el impuesto, toda vez que la sociedad Emavesa, S.L., en virtud de lo dispuesto por el artículo 25.1 del TRLIS que dispone que '1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos', arrastraba un crédito fiscal por este concepto por una cuantía de 98.647,39 euros, de los que 47.442,69 correspondían a la base imponible negativa pendiente de compensar procedente del ejercicio 2001 una vez aplicada parcialmente en la autoliquidación del impuesto del ejercicio 2006, del que adjunta copia como documento número 31 y 52.204,70 euros correspondiente a la base imponible negativa resultante del impuesto del ejercicio 2007 y del que igualmente aportó copia como documento número 32, con lo que el resultado del impuesto 2008 una vez compensadas las bases imponibles negativas resultaba 0,00 €, restando aún 46.089,98 € de Bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes del ejercicio 2007.
Relata que al haber optado por el Régimen Especial no debía integrar renta alguna por la operación de Escisión. Nuevamente resalta el interés de la inspección en privar de la correcta aplicación de la normativa vigente para el impuesto, al obligado tributario, al omitir deliberadamente en su acuerdo de liquidación el crédito fiscal que ostentaba por importe de 47.442,69€ en concepto de Bases Imponibles negativas procedentes del ejercicio 2001.
Razona que se optó adecuada y legalmente, cumpliendo todos y cada uno de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, tanto por la sociedad escindida como por las sociedades beneficiarias mediante la manifestación de su voluntad en los acuerdos sociales, la escritura de escisión y la comunicación de la opción por el acogimiento al régimen especial al Ministerio de Economía y Hacienda.
Explica que no se abstrajo del conocimiento de la administración ni un solo elemento, o dato de la operación de escisión, sino todo lo contrario, siendo todos ellos declarados a la misma reiteradamente.
Indica que se ha probado que eran falsas y carecían de fundamento o prueba alguna, las manifestaciones de la inspección, respecto a que se había amortizado a valores contables por las beneficiarias de la escisión y que no se incluían ajustes en el Impuesto sobre Sociedades por las beneficiarias. Toda vez que la parte ha probado que no se amortizó a valores contables y que la única vez que se ha transmitido un elemento recibido de la sociedad escindida por una de las sociedades beneficiarias; la sociedad beneficiaria transmitente, A6 PROMOARA S.L., ha procedido a realizar en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2014, el ajuste fiscal correspondiente, incrementado su base imponible por importe de 2.398.673,78€, a los efectos de que la plusvalía que quedo diferida cuando recibió el elemento del inmovilizado de EMAVESA, S.L. la sociedad escindida, tribute ahora que se produce la salida de su patrimonio en cumplimiento de lo dispuesto por el régimen especial.
Llama la atención al recurrente que toda la serie de manifestaciones contenidas en la liquidación y el acta, se fundamentasen, al igual que la propia liquidación aquí recurrida, en la contabilidad que había sido aportada por las demandantes al procedimiento de inspección, a requerimiento de la inspección y por causas qué desconoce, pero sólo imputables a la inspección, que dicha contabilidad haya desaparecido y no obre en el expediente (documento nº 39).
Replica que en este tipo de situaciones el criterio jurisprudencial es que la falta de determinados documentos en el expediente, no genera la nulidad prevista por el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , sobre el procedimiento cuando la falta de documentos en el expediente puede ser remediado mediante la solicitud de complemento del mismo hasta que se incorporen todos los necesarios para que la parte actora pueda formalizar su demanda. Pero en el caso del presente procedimiento, como ha quedado probado mediante el informe incorporado al expediente de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria (documento número 39), indicando que los libros oficiales de contabilidad correspondientes al ejercicio 2008, no se encuentran en el expediente, es decir, que por causa solo imputable a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, han desaparecido del expediente la contabilidad, por tanto su falta nunca podrá ser remediada y como consecuencia, al estar fundamentada la liquidación de la inspección en la contabilidad.
En el tercer apartado argumenta no concurren los requisitos de voluntariedad y culpabilidad necesarios para sancionar al administrado y en cualquier caso, la calificación de la infracción como grave es totalmente desproporcionada y confiscatoria ya que no ha existido ningún tipo de ocultación del hecho imponible sino un diferimiento por aplicación del Régimen especial, circunstancia puesta en conocimiento de la Administración mediante las comunicaciones oportunas.
Expone que no existe en todo el expediente, un solo documento, testimonió o manifestación, que permita llegar a otra conclusión distinta de la que la voluntad innegable del obligado tributario era la de acogerse al régimen especial de diferimiento, prueba de ello, es que los acuerdos sociales recogen la opción por el régimen fiscal especial, así como el proyecto, la escritura de escisión e igualmente la comunicación del ejercicio de la opción por el régimen especial prevista en el artículo 96 del TRLIS en tiempo y forma e incluyendo los motivos por los que se desarrollaba la operación y con más de cinco meses de antelación a la fecha de conclusión del último día del periodo voluntario para la autoliquidación del Impuesto, pero en ningún caso consta en todo el expediente una sola prueba que pueda llevar ya no a tener la seguridad absoluta, ni siquiera la presunción de que la voluntad del obligado fuera distinta de la de mediante una interpretación razonable de la Ley del Impuesto, entender que podía acoger su operación de reestructuración al Régimen especial que permite diferir la tributación, pero en ningún caso su elusión.
En el cuarto apartado denuncia que el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado, soslaya completamente las exigencias de motivación que derivan de la Ley y, en esencia, de los derechos fundaméntales a la defensa y a la presunción de inocencia, así como del principio de culpabilidad, porque considera que está debidamente fundada al indicar los preceptos donde se define la infracción y la sanción que le corresponde, y reproducir el resultado de la regularización practicada, motivación siempre fundamentada sobre unas presunciones no probadas.
En el quinto apartado reprocha a la Administración la utilización que hace de las presunciones contenidas en el acta de liquidación para sustentar la cuantía del expediente sancionador, añadiendo no son admisibles cómo ha puesto de manifiesto la jurisprudencia y por tanto la sanción debe anularse por ser contraria a Derecho.
También imputa a la Administración la infracción del principio de proporcionalidad, ya que la Administración califica la infracción como grave por existir ocultación, situación que no se ha producido al haber tenido la Agencia Tributaria conocimiento de la realidad de las operaciones a través del propio contribuyente (y no de declaraciones de terceros) que es quién le ha informado en tiempo y forma mediante las comunicaciones realizadas de acogimiento al régimen especial que constan en el expediente administrativo.
En el sexto apartado sostiene que no es procedente imponer una sanción en los supuestos de operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial, citando la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de abril de 2015 . (RJ 36/2012) y las Sentencias del Tribunal Supremo Sentencia de 16 de enero de 2014 (RJ 20141608), Sentencia de 12 de diciembre de 2013 (RJ 2014208), Sentencia de 3 de julio de 2012 (RJ 20127680).
1º.- La sociedad EMAVESA SL se constituyó bajo la forma de sociedad anónima con la denominación de EMAVESA SOCIEDAD ANÓNIMA, mediante escritura pública de 20 de septiembre de 1993, ante el notario del Ilustre Colegio de Madrid Don Manuel Andrino Hernández, de número 2133 de su protocolo.
El objeto social del obligado, según lo dispuesto en el artículo 2 de sus estatutos sociales, era:
El capital social quedó fijado en doce millones de pesetas (equivalentes a 72.121,45 euros actuales), dividido en 12.000 acciones representadas por títulos nominativos de 1.000 pesetas de valor nominal (6,01 euros), de una serie única, íntegramente suscrito del modo siguiente:
- Don Carlos Jesús (NIF NUM004 ), 3.600 acciones, por su valor nominal.
- Doña Encarna (NIF NUM005 ), 3.600 acciones, por su valor nominal.
- Don Argimiro (NIF NUM006 ), 2.400 acciones, por su valor nominal.
- Doña Ofelia (NIF NUM007 ), 2.400 acciones por su valor nominal.
Conforme a la última declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por el obligado tributario, la de 2007, el capital de la sociedad pertenecía a:
- Doña Encarna (NIF NUM005 ).
- Doña Ofelia .
- Don Argimiro (NIF NUM006 ).
- Doña Ofelia (NIF NUM007 ).
Según la información de las bases de datos de la Agencia Tributaria, Doña Encarna falleció el 27 de enero de 2007.
El obligado tributario figuraba en las bases de datos de la Agencia Tributaria dado de alta, como actividad principal, en el ejercicio 2008 en el epígrafe 861.2 del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), alquiler de locales industriales.
Asimismo, consigna en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades el capítulo 70, Actividades inmobiliarias, de la CNAE.
2º.- La sociedad EMAVESA SL elaboró un proyecto de escisión total por el cual esta entidad se escindió totalmente, disolviéndose sin liquidación y traspasando la totalidad de su patrimonio a las sociedades beneficiarias de nueva creación INMAR DESARROLLOS EMPRESARIALES SL (NIF B85595817), NEGOCIOS DIEZ SL (NIF B85596187) y A-6 PROMOARA SL (NIF: B85596070).
Cada uno de los tres hermanos Argimiro Ofelia fue nombrado administrador único de cada una de las tres nuevas sociedades que se creaban.
El proyecto fue aprobado en junta general extraordinaria de socios de fecha 15/12/2008 y elevado a público mediante escritura de escisión total de 16/12/ 2008, ante el notario del Ilustre Colegio de Madrid Don Gonzalo Sauca Polanco, de número 3548 de su protocolo.
En el Proyecto se indicaba que:
Aunque no se mencionaba cuál era la participación de cada socio en la sociedad escindida, la aplicación de la relación de canje se desprende que, efectivamente, se mantuvo la proporcionalidad de las participaciones y que cada uno de los tres hermanos Argimiro Ofelia tuvo la misma participación en la sociedad escindida que, con posterioridad a la escisión, pasó a tener en cada una de las beneficiarias.
Finalmente la escritura fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil el 22/12/ 2008 e inscrita en dicho registro el 12/01/ 2009.
Con fecha 25/02/ 2009 las tres sociedades beneficiarias comunicaron a la Agencia Tributaria toda la información relativa a la escisión, conforme a los artículos 96.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, y 42.1 del Reglamento del tributo, aprobado por Real Decreto 1777/2004. En dichas comunicaciones se solicitaba para la operación de escisión la aplicación del régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII de dicho texto refundido.
En las comunicaciones presentadas por las tres sociedades beneficiarias encontramos la siguiente motivación:
3º.- En los escritos aclaratorios aportados en diligencia n° 4, de 1 de junio de 2012, indicó que:
4º.- Los inmuebles objeto de la escisión se valoraron a valor de mercado con anterioridad a la escisión, mediante informes de valoración realizados por la empresa SOCIEDAD DE TASACION SA (NIF A28808145). Dichos valores de mercado fueron los asignados a los inmuebles en la escritura de escisión, los empleados para el cálculo de las cifras de capital social de las sociedades beneficiarias y la relación de canje entre las participaciones de las sociedades escindida y beneficiarias y, en definitiva, los valores por los que entraron en la contabilidad de dichas sociedades.
Conforme a la información de la escritura y el proyecto de escisión, los socios tenían derecho a recibir participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de nueva creación proporcionalmente a sus respectivas participaciones sociales en la sociedad escindida. La relación de canje establecida en la escritura de escisión fue de una acción de cada una de las tres sociedades beneficiarias por cada acción de EMAVESA SL.
5º.- El obligado tributario no presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2008.
6º.-En la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2006 declaró una base negativa de - 47.442,69 euros (documento nº 31).
En la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2007, en la casilla 214 relativa al Pasivo 'Resultados de ejercicios anteriores' consignó la cifra de -47.630,35 euros, y finalmente declaró una base negativa de - 51.204,70 euros (documento nº 32).
7º.- En el 2.011 cada una de las tres sociedades figuraba dada de alta en el epígrafe 861.2 'Alquiler Locales Industriales' del IAE, igual que la sociedad escindida con anterioridad a la escisión, y los ingresos declarados en el Impuesto sobre Sociedades de las beneficiarias procedían de arrendamientos, al igual que sucedía en la sociedad escindida.
Tras el acuerdo de escisión se pasó de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles a sociedades comercializadoras de vehículos a tres sociedades dedicadas a la misma actividad sin variación en los arrendatarios.
8º.- En fecha 24 de febrero 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con alcance general en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.
El 19 de septiembre 2013 se formalizó acta de disconformidad por el concepto y período señalados.
Con fecha 01 de febrero de 2013 se dictó el oportuno acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización, modificando la liquidación de intereses de demora, para liquidarlos hasta la fecha en que se dictó el acuerdo.
9º.- El día 29 de julio de 2013 se dictó acuerdo sancionador.
10º.- El 15 de marzo de 2013 se interpusieron las Reclamaciones Económico Administrativas nº NUM000 , NUM001 y NUM002 contra el acuerdo de liquidación y en fecha 26 de agosto de 2013 la reclamación Económico Administrativas nº NUM003 contra el acuerdo de imposición de sanción, solicitándose su acumulación.
11º.- Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 mayo de 2014, se desestimaron la reclamación económico-administrativa número NUM000 , NUM001 y NUM002 y NUM003 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por importe de 9.355.502,64 euros; y el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación, por importe de 5.967.075,60 euros.
12º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
La Admiración rechazó la posibilidad de acogerse al Régimen Especial al entender que no se habían cumplido los requisitos formales pues el obligado tributario no había presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2008, aunque, de conformidad con el artículo 26.2.a) del TRLIS, su periodo impositivo finalizó en la fecha en que se extinguió la sociedad al solicitar la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil, el 22 de diciembre de 2008, devengándose el impuesto en dicha fecha, tal y como indica el artículo 27 del TRLIS.
Dado que la sociedad escindida no había presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades en el año de la escisión, no había constancia de que hubiera aplicado lo previsto en el régimen especial.
El recurrente aduce que se trató de un simple error formal, y que presentó declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, en virtud de lo dispuesto por el artículo 119 de la Ley General Tributaria , que establece que 'Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos', siendo su única omisión la falta de presentación de la correspondiente autoliquidación.
Pues bien según el artículo 119 de la LGT se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar ( artículo 120.1 de la LGT ).
El artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativo a las 'Declaraciones' dispone que:
La única excepción a la presentación se autoliquidación se prevé en el número 2 del citado apartado, por lo que aunque no hubiera tenido rentas o hubiera tenido rentas negativas la entidad escindida debía de presentar la autoliquidación.
Añade el artículo 137 en relación a las 'Autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria que:
Para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2008, el Ministerio de Hacienda determinó con carácter general la existencia de un único modelo: el modelo 200, y estableció que si la declaración resultara a ingresar, la presentación del modelo debería efectuarse en cualquier entidad colaboradora en la gestión recaudatoria (bancos, cajas y cooperativas de crédito), sita en territorio español.
Además dispuso que la declaración debería llevar adheridas, en los espacios correspondientes destinados al efecto, las etiquetas identificativas facilitadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria con independencia de si el ingreso se efectúa dentro o fuera de los plazos establecidos para la presentación. En el caso de que la declaración en papel se hubiera obtenido a través del servicio de impresión facilitado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no serían necesarias las etiquetas identificativas.
EMAVESA, S.L. debía presentar autoliquidación por el Impuesto de Sociedades en el ejercicio 2008, y la discusión que introduce el recurrente sobre si debía cumplimentar la casilla calve 035 o la 037 o ni no debía rellenar dichas casillas es intrascendente. En el acta de inspección se trató esa cuestión pero fue abandonada en el Acuerdo de Liquidación.
En definitiva el recurrente pretende que la comunicación efectuada a la Agencia Tributaria el día 25 de febrero de 2009 en la que se solicitaba para la operación de escisión la aplicación del régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII de dicho texto refundido, equivalga a la autoliquidación del impuesto de sociedades, lo que a todas luces es imposible.
Argumenta que al haber optado por el Régimen Especial no debía integrar renta alguna por la operación de Escisión, y por tanto no era necesaria la presentación de la autoliqidación, pues la Inspección omitió deliberadamente en su acuerdo de liquidación el crédito fiscal que ostentaba la entidad escindida por importe de 47.442,69€ en concepto de Bases Imponibles negativas procedentes del ejercicio 2001.
La Inspección no omitió deliberadamente el crédito fiscal que, en opinión de la recurrente ostentaba por importe de 47.442,69 € en concepto de Bases Imponibles negativas procedentes del ejercicio 2001. Es en el escrito de demanda cuando por primera vez el recurrente aduce que ostentara ese crédito fiscal.
Este motivo de oposición, que alega el recurrente ex novo, supone la posibilidad de que la Sala se pronuncie sobre la existencia de un crédito fiscal a favor del recurrente sobre el que no se ha pronunciado la Administración lo que produce una situación de desequilibrio procesal, al no constar los pronunciamientos sobre los mismos de la resolución impugnada.
Debe insistirse en que, como es bien sabido, el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1 de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, 'en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.
Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa: '(...) Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa'.
Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA '.
En el presente caso, no estamos ante un argumento nuevo como se pretende, sino ante una pretensión o cuestión nueva y, por ende, rechazable 'in límine litis' porque no podía, por ello, ser tratada en el proceso contencioso-administrativo por la sencilla razón de que la Administración no pudo pronunciarse sobre ella.
No obstante se analizará 'ad cautelam' la pretensión del recurrente.
En el acta se recogió la existencia de una base imponible negativa procedente del ejercicio anterior por importe de -51.204,70 euros.
En la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2006 EMAVESA, S.L. declaró una base negativa de 47.442,69 euros (documento nº 31).
Y en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2007, en la casilla 214 relativa al Pasivo 'Resultados de ejercicios anteriores' consignó la cifra de -47.630,35 euros, y finalmente declaró una base negativa de - 51.204,70 euros (documento nº 32), esa fue la cifra tomada por la Administración como Base negativa en el acuerdo de liquidación.
En el trámite de alegaciones el recurrente no cuestionó el importe de esa base imponible negativa, que fue la que en definitiva se recogió en el acuerdo de liquidación. Tampoco cuestionó en la reclamación económico-administrativa que esa base negativa fuera superior.
El recurrente sostiene que arrastraba un crédito fiscal por el concepto de bases negativas por una cuantía de 98.647,39 euros, de los que 47.442,69 correspondían a la base imponible negativa pendiente de compensar procedente del ejercicio 2001 una vez aplicada parcialmente en la autoliquidación del impuesto del ejercicio 2006.
El artículo 108.4º Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que:
En la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2007, en la casilla 214 relativa al Pasivo 'Resultados de ejercicios anteriores' el recurrente consignó la cifra de -47.630,35 euros, que es un poco distinta de la 47.442,69 euros, pero casi idéntica, y declaró como base negativa total la cifra de 51.204,70 euros.
El recurrente deberá acudir al procedimiento de rectificación de la autoliquidación si cometió un error. Dentro de este procedimiento en el que la Administración Tributaria no se ha pronunciado sobre ese crédito no se estima que deba modificarse la Base negativa consignada por el propio recurrente.
La Administración también rechazó que se hubieran cumplido los requisitos formales atendiendo a que la aplicación del régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades habría originado que, a efectos fiscales, las sociedades beneficiarias recibieran el patrimonio escindido por su valor contable anterior a la escisión, habiéndose originado una diferencia entre los valores contables y fiscales de dichos elementos.
La Admiración analizó los balances de situación y las memorias de las tres sociedades beneficiarias, obtenidos mediante requerimientos de información al Registro Mercantil, y se observó que, efectivamente, los inmuebles objeto de la escisión se incorporaron a su contabilidad a valor razonable y que las amortizaciones se habían dotado sobre dichos valores. Los inmuebles se contabilizaron como inversiones inmobiliarias y no se apreciaban diferencias entre la amortización a efectos fiscales y la amortización contable de modo que, a todos los efectos contables y fiscales, el valor de dichos inmuebles es el razonable o de mercado, resultante de las valoraciones realizadas con anterioridad a la escisión por la empresa SOCIEDAD DE TASACION SA.
La Administración comprobó que las sociedades beneficiarias tampoco contabilizaron un pasivo por impuesto diferido que, en base al principio de prudencia, debía reflejar la mayor carga impositiva futura por la diferente valoración, contable y fiscal, del patrimonio recibido.
Para desvirtuar dichas manifestaciones la parte debió proponer y practicar prueba pericial contable, lo que no ha hecho siendo insuficiente, su manifestación relativa a que los inmuebles fueron correctamente contabilizados.
En contra de lo que sostiene el recurrente en la Diligencia nº 4, de fecha 1 de junio de 2012, se hizo constar que se aportaban:
« (...)
Los libros contables que se aportaron fueron los de la Sociedad EMAVESA, S.L. los datos contables de las otras tres sociedades los obtuvo la Administración mediante requerimientos de información al Registro Mercantil y constan incorporados al expediente administrativo.
Es irrelevante a estos efectos que la administración no haya aportado los libros de contabilidad de EMAVESA, S.L.
La Administración concluyó que de facto, la sociedad EMAVESA SL no se acogió al régimen especial, que implica el traspaso de los activos a las sociedades beneficiarias a efectos fiscales por su valor neto contable anterior a la escisión, ya que las sociedades beneficiarias recibieron también a efectos fiscales el patrimonio a valor razonable.
Debemos confirmar dichas conclusiones de la Administración, al no haber propuesto y practicado el recurrente prueba pericial contable.
Se trata pues, en definitiva, de examinar la corrección o no de la aplicación por parte del contribuyente del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, en relación con la existencia de motivos económicos válidos.
Esta Sala comparte el criterio de la Administración de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la TRLIS, no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La materia venía ya regulada por la
El artículo 11.1 de la Directiva, en su redacción primitiva decía:
'Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal'.
La Ley 29/1991 fue derogada por la
Esta norma antiabuso, recogida por el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , venía a tratar de asegurar que el beneficioso régimen fiscal establecido por la Directiva 90/434/CEE, e implementado en nuestro Derecho por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente se aplicara a las reestructuraciones de capital necesarias o convenientes por razones objetivas ajenas a la tributación.
La LIS 43/1995 fue posteriormente modificada por la Ley 14/2000. En su nueva redacción, dada por la Ley 14/2000, el artículo 110.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de la entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.
Esta nueva redacción no supuso una innovación normativa, sino una clarificación. De hecho esta nueva redacción se introdujo por una enmienda (núm. 228 del Grupo Popular) que la calificaba como «mejora técnica» con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación. Por tanto, la concurrencia de motivo económico válido, diferente por supuesto del ahorro fiscal implicado en el régimen especial es exigible no ya desde la promulgación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, sino desde la entrada en vigor de la Ley 29/91, que acogió en nuestro sistema la Directiva 90/434/CEE.
En consecuencia, cabe decir que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , transpuesta a nuestro ordenamiento en el artículo 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el artículo 110.2 de la
Lo que pretende el régimen especial es que la tributación no constituya una traba a las reestructuraciones de capital, de modo que no las impida ni module de ahí que se instaure un régimen de neutralidad basado en el diferimiento impositivo; pero, mediante la cláusula antiabuso, se trata de impedir que dicho régimen sea utilizado como beneficio fiscal por sí mismo. La ausencia de motivo económico válido conlleva por tanto la presunción de que la operación se realiza precisamente para disfrutar indebidamente del régimen de neutralidad, con la consiguiente presunción de fraude o evasión fiscal, produciendo la inaplicación del régimen especial.
En los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte recurrente, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración Tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 105 de la Ley General Tributaria : 'en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' a lo que se añade que, con arreglo al artículo 106 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
En el supuesto examinado tras el fallecimiento de Doña Encarna en el año 2.007 la operación de escisión tuvo como resultado -así se hace constar en la resolución del TEAC- la adjudicación de bloques patrimoniales equivalentes a tres empresa de nueva creación, cuyos objetos sociales eran idénticos al de la entidad original, continuándose, desde el momento de la escisión por las tres sociedades beneficiarias, la misma actividad, el alquiler de naves, con las mismas fuentes de ingresos.
Así, en la distribución del patrimonio de la sociedad EMAVESA todas las entidades beneficiarias reciben lotes de valor equivalente formados por inmuebles que siguen arrendando.
En cada una de las tres sociedades de nueva creación se nombró administrador único a cada uno de los tres hermanos, Doña Ofelia , Don Argimiro y Doña Ofelia .
En definitiva, la operación parece que tuvo como único fin el reparto de un patrimonio común entre los tres hermanos, sin que dicho reparto pueda justificarse como un motivo económico válido, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación.
No cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido porque la finalidad perseguida, y así se constata en las actividades desarrolladas por las tres sociedades beneficiarias de la escisión, era la distribución patrimonial de EMAVESA sin que la actividad llevada a cabo por EMAVESA hubiera supuesto una reestructuración empresarial o racionalización de los elementos personales y patrimoniales en el sentido declarado por los criterios jurisprudenciales de nuestro Alto Tribunal.
Esta Sala entiende que, aunque no cabe denegar la aplicación del régimen especial si no se acredita plenamente la existencia de un objetivo espúreo de fraude o evasión fiscal, en este caso la operación parece tener como único fin el reparto del patrimonio común de EMAVESA, sin que dicho reparto tuviese la trascendencia tributaria que la norma fiscal exige para hacer viable la aplicación del régimen fiscal especial del artículo 96.2 del TRLIS.
Esta conclusión no se desvirtúa por el hecho de que en el año 2.011 las tres empresas acudieran en apoyo financiero de otras de las empresas del Grupo familiar.
En una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la escisión se aprecia que lo único que existió es una división del patrimonio empresarial entre los tres hermanos, pasando a ser cada uno de los hermanos administrador único de la nueva empresa creada tras la escisión, que está operación se llevó a cabo después de la muerte de su madre, que las tres empresas siguieron desarrollando la misma actividad, en ningún momento consta acreditado una especialización por marcas de vehículos y solo consta alguna operación financiera aislada entre el grupo de empresas familiares llevada a cabo tres años después de la escisión.
En un supuesto similar muy al contemplado en los presentes autos el Tribunal Supremo no admitió la aplicación del régimen especial (Sentencia de quince de Octubre de dos mil quince recurso de casación núm. 1872/2013 ).
En el sexto apartado sostiene que no es procedente imponer una sanción en los supuestos de operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial, citando la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de abril de 2015 (RJ 36/2012) y las Sentencias del Tribunal Supremo Sentencia de 16 de enero de 2014 (RJ 20141608), Sentencia de 12 de diciembre de 2013 (RJ 2014208), Sentencia de 3 de julio de 2012 (RJ 20127680), y en el quinto de sus motivos de oposición, añade que no resulta procedente la imposición de la sanción en los supuestos en que la Administración aplica una presunción.
Es cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado la exclusión de la potestad sancionadora con ocasión de la regularización de las operaciones societarias de fusión, absorción y otras, como resultado de la interpretación literal, histórica y sistemática del artículo 110.2 de la
Pero esa jurisprudencia ha evolucionado y debemos tener presente la última jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en la Sentencia de a 13 de diciembre de 2016 (recurso de casación número 2211/2015 ), que casó nuestra sentencia de 23 de abril de 2015 (recurso contencioso administrativo nº 36/2012 ), Sentencia que es citada el recurrente.
Esta Sentencia consolida una nueva línea en la jurisprudencia iniciada con la Sentencia de 23 de mayo de 2016, (recurso de casación 4133/2014 ) en la que se confirmó la imposición de una sanción en relación con una liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por una operación de aportación no dineraria de activos con deudas no expresamente contraídas para financiar la adquisición o funcionamiento de los bienes transmitidos, al considerarse que no tenía amparo en el régimen de diferimiento contemplado en el capítulo VIII del título VIII del Texto Refundido del Impuesto, no habiéndose realizado, por otra parte, por motivos económicos válidos.
El Tribunal Supremo en la Sentencia de a 13 de diciembre de 2016 (recurso de casación número 2211/2015 ) ha declarado que « (...)
En consecuencia no está excluida la potestad sancionadora con ocasión de la regularización de las operaciones societarias de fusión, absorción, siendo posible la imposición de sanciones en estos casos y procede examinar los demás motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente contra la sanción.
Como es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.
Según se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado ha sido el previsto en el art. 191.1 de la LGT de 2003 , en cuya virtud:
En el presente caso, según se desprende de la resolución sancionadora se apreció la conducta tipificada por la Ley, ya que el obligado tributario dejó de ingresar en el Tesoro Público la cuota tributaria por importe de 7.956.100,80.
En cuanto a la cuantificación de la sanción, la Inspección aplicó el artículo 191.3º de la Ley 58/2003, y el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador, calificando la infracción como grave, al ser la base de la sanción superior a 3000 euros y existir ocultación al no presentar declaración y no liquidar la deuda tributaria, graduando la sanción, por la aplicación del criterio de perjuicio económico conforme a lo establecido en el apartado b) del art. 187 de la Ley General Tributaria , en el 75% de la cuota dejada de ingresar ( 50% más 25% por perjuicio económico).
Esta calificación fue confirmada por el TEAC, al entender que concurrían los requisitos de falta de presentación de la declaración, de disminución de la deuda tributaria y sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria.
Con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido por todas SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°), que:
a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;
b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;
c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y
d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°). Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras)».
La STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras)».
En la resolución sancionadora se motivó la culpabilidad en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado dos, argumentando que:
Por ello en el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, por lo que cumple amplia y sobradamente lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.
Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .
En la resolución sancionadora la Administración razonó que el contribuyente, mediante la falta de presentación de la autoliquidación en el ejercicio 2008, ocultó a la Administración tributaria la totalidad de los elementos del hecho imponible, de tal forma que la determinación de la deuda tributaria sólo fue posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección de los tributos.
Dicho razonamiento es compartido por la Sección que en el fundamento de derecho procedente ya explicó ampliamente porque el recurrente debía presentar autoliquidación.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 457/2014, interpuesto por la Procuradora Doña Paloma Rabadán Chaves, en representación de A6 PROMOARA S.L., INMAR DESARROLLOS EMPRESARIALES S.L. y NEGOCIOS DIEZ S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 mayo de 2014, por la que se desestimaron la reclamación económico-administrativa número NUM000 , NUM001 y NUM002 y NUM003 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por importe de 9.355.502,64 euros; y el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación, por importe de 5.967.075,60 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente