Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 459/2016 de 20 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000459/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04120/2016

Demandante:INSTALACIONES ESPECIALES DEL CLIMA, S.A

Procurador:Dº LUIS DE VILLANUEVA FERRER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veinte de diciembre de dos mil diecinueve.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido INSTALACIONES ESPECIALES DEL CLIMA, S.A.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luis de Villanueva Ferrer, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de mayo de 2016, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005, 2006 y 2007, siendo la cuantía del presente recurso de 1.017.967,75 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por INSTALACIONES ESPECIALES DEL CLIMA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luis de Villanueva Ferrer, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de mayo de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando íntegramente este recurso, se anule la resolución impugnada, y aquellas que confirma.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día doce de diciembre de dos mil diecinueve, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de mayo de 2016, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Son hechos no controvertidos:

1.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 2708-2007, referidas al IVA, ejercicio 2005. Posteriormente, el 27-05-2008 fue notificada [a ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades, 2005 y 20061 e IVA 2006 y 2007, notificándose nueva ampliación el 30-072009 por el Impuesto sobre Sociedades, 2007. En fecha 04-08-2010 por la Inspección de los Tributos fue incoada acta A02 de disconformidad número NUM000 por el concepto y periodo de referencia.

2.- En fecha 10-11-2009 se emite informe previo de delito contra la Hacienda Pública, en el que se describen hechos presuntamente constitutivos de tres delitos contra la Hacienda Pública en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

En fecha 02-06-2010 el Equipo de Delito Fiscal estima procedente la devolución del expediente a los efectos de que se finalice en vía administrativa.

3.- La obligada tributaria tiene como actividad principal la instalación de ventilación forzada, así como de climatización. Para ello, realiza la proyección técnica y adquiere el material para la fabricación de conductos y aparatos de ventilación que realiza en sus propios locales, para posteriormente proceder a la instalación mediante la subcontratación de terceros empresarios.

4.- La Inspección concluye que la relación comercial de Luis con la obligada tributaria no está acreditada, y determinadas facturas emitidas por EXPOMAVAL, así como las emitidas por VIAJES ILTRIDA SA a la obligada tributaria, no responden a prestación o entrega de bienes, por lo que no admite como deducible los gastos consignados en las mismas.

5.- En fecha 04-08-2010, previa autorización del Inspector Coordinador del anterior 2 de agosto, fue emitida propuesta de expediente sancionador número NUM001. El 25-01- 2011, a resultas de dicho expediente y, no habiendo formulado alegaciones la interesada, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo de imposición de sanción por infracciones tributarias muy graves al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo establecido en la norma, conducta tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003.

SEGUNDO: En la demanda se discute la deducibilidad de las facturas correspondientes a Luis y EXPOMAVAL.

Alega la recurrente, como también hizo ante el TEAC, falta de motivación de la resolución impugnada, por falta de pronunciamiento expreso en relación a las alegaciones y pruebas presentadas, e indefensión.

Es cierta la afirmación contenida en la Resolución impugnada, en cuanto que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Y, también lo es, que no es necesario el análisis individualizado de cada uno de los documentos aportados, cuando de la motivación contenida en la Resolución, resulta plenamente justificada la decisión administrativa.

Cuestión distinta es que los hechos en que la Administración funde su decisión sean lo suficientemente sólidos como para justificarla. Esta cuestión la analizaremos a continuación.

No podemos apreciar indefensión porque todos y cada uno de los documentos no hayan sido valorados, pues se trata de determinar si la valoración conjunta de los hechos probados lleva a la conclusión que sostiene la Administración, para lo cual, la interesada ha tenido conocimiento de lo actuado y ha podido alegar y probar lo que consideró oportuno.

1.- La primera de las cuestiones de fondo planteadas, consiste en dilucidar si los gastos documentados en las facturas emitidas por Luis son deducibles por corresponder a operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad profesional que no ha sido probada.

Según se recoge en la Resolución impugnada, del requerimiento de información efectuado por la Inspección al Sr. Luis, relativo a sus relaciones con la obligada tributaria, fueron aportadas las facturas correspondientes al año 2005 junto con copia de extracto bancario de una cuenta del BSCH.

Examinada la contabilidad de la obligada tributaria junto con el extracto de la cuenta bancaria anterior se aprecia que los cobros por las facturas emitidas a la obligada tributaria se realizan mediante talón que se ingresa en dicha cuenta, si bien, también se aprecian salidas de fondos de su cuenta sin identificar en el extracto el destino de tales fondos.

Destaca la inspección, de las manifestaciones recogidas en la diligencia nº 4, que el Sr. Luis tiene mesa de trabajo en los locales de la obligada tributaria, correo electrónico de INECSA y ordenador. Su retribución tiene dos partes: una fija que responde al mantenimiento y un tanto variable. En dicha mesa de trabajo existen faxes, facturas de proveedores, hojas de pedido, un pedido realizado por él y a la hora de elaborarlo le ayudan en las tareas administrativas dos personas de la entidad. Según manifestaciones del administrador de la empresa, 'aunque el pedido aparece como calculado por Luis, eso no es así, ya que no tiene capacidad técnica para hacerlo, siendo ejecutado por el Señor Luis Pedro, y el Señor Donato que es ingeniero técnico que también colabora.'

De la documentación aportada por la interesada relativa a la actividad de climatización, recogida en diversos expedientes, destaca la inspección que los pedidos realizados por la obligada tributaria a otras entidades son realizados por el Sr. Luis, así como que los cálculos de los presupuestos y los correos electrónicos son enviados y recibidos por él, quien figura identificado en tales expedientes como 'Técnico'. La nota común a todos estos expedientes es que se refieren a la instalación de aire acondicionado.

De las actuaciones inspectoras seguidas frente al Sr. Luis, destaca la inspección las manifestaciones de su representante autorizado en diligencia no 2 de 20-05-2009 señalando que 'La actividad desarrollada por el contribuyente es la de realizar trabajos menores de albañilería y de mantenimiento de obras, todas ellas relacionadas con las instalaciones de aire acondicionado. Para el desarrollo de su actividad no cuenta con personal dependiente, por tanto, que trabaja él solo'; 'las herramientas son aportadas por él, respecto al resto de materia prima no se puede concretar en el presente momento'.

Respecto de los cobros de su principal cliente, INECSA, el análisis de la cuenta bancaria de su titularidad del BSCH pone de manifiesto que se realizan mediante talones que se ingresan en dicha cuenta, apreciándose al tiempo salidas de fondos por importe de casi 200.000 euros retirados en efectivo y sin identificar en el extracto el destino de los mismos. Solicitada aclaración sobre tales fondos en diligencia no 3 de 26-05-2009, manifestó:

'Tercero.- Que aunque considero que esta información es del todo irrelevante para la actuación de comprobación a la que soy objeto, y en aras de la colaboración que estoy manteniendo con la Inspección de Hacienda del Estado, detallo sólo a mero hecho informativo y de forma generalizada, los motivos principales y más habituales de las retiradas de efectivo de las cuenta detallada:

A) Soy habitual piloto de carreras de resistencia y Cross Crontry del campeonato de Cataluña y España desde años anteriores al 2005, y a modo de ejemplo, cada fin de semana de campeonato puedo destinar más de 2.000 euros en recambios, dietas, transportes etc.. para el buen fin del mismo.

B) Cada año debido al desgaste de las motos de los campeonatos compro una moto nueva, que a modo de ejempló puede costar unos 7.000 euros.

C) La preparación de la moto puede estar sobre los 3.500 euros anuales.

D) Realizo vacaciones dos veces al año, con destinos alejados de mi residencia tales como, Canarias, Marruecos, Santander, etc., pudiendo estar el coste sobre unos 5.000 euros por viaje.

E) Debido a los constantes desplazamientos de trabajo, cada día desayuno, y almuerzo fuero de mi casa con el consiguiente gasto.

F) Evidentemente mi trabajo requiere de unos gastos de compra de materiales y herramientas.

G) Hay retiradas mensuales, que no constantes, hacia una cuenta de titularidad compartida con mi mujer y mi hija de unos 300 euros mensuales, para satisfacer los gastos escolares.

H) Soy titular de un préstamo con la entidad BBVA, con una cuota mensual de 1.000 euros.'

Tras el análisis de las facturas recibidas aportadas, señala la inspección que el total de los recibos (tickets de aparcamiento, gasolineras y autopistas) no llega a cubrir la cifra de salidas de fondos antes mencionada; la mayoría de los mismos se satisfacen mediante tarjeta de crédito titularidad del obligado, y cuyo cobro se domicilia en cuenta corriente; existen tickets satisfechos por tarjeta de débito/crédito que no se corresponde a alguna de entre las relacionadas por el Sr. Luis como de su titularidad; se aportan facturas de recambios de motos, cuyo importe no llega más allá de los 1.000 euros; se aportan facturas correspondientes a pequeños materiales o herramientas, por importes pequeños y que, además, no identifican al destinatario de las mismas; respecto a la adquisición anual de una moto, sí se aprecia que el contribuyente tiene imputaciones en el modelo 347 que responden a este concepto, concretamente dos adquisiciones, en el 2005 y 2007, y por los importes de 6.000 euros y 5.500 euros respectivamente; se aportan tickets de aparcamiento, en los que se recoge la matrícula de un vehículo, titularidad de INECSA, SEAT Córdoba matrícula .... FPN, y tickets de gasolina expedidos a favor de INECSA; no se aporta factura alguna de agencia de viajes (ni existe imputación alguna en este sentido); las cantidades mencionadas en los puntos G y H se encuentran identificadas en la cuenta bancaria; no existen tickets o facturas de restauración que pudieran ser representativas de la afirmación según la cual almuerza y desayuna todos los días fuera de su casa; las únicas facturas aportadas, que guardarían relación con su actividad, y en las que consta expresamente identificado como receptor de la misma, proceden de la entidad Bioclimática SCP, la cual a su vez también factura a INECSA.

Del examen de las facturas emitidas aportadas, subraya la inspección, que todas ellas tienen como elemento común lo indefinido de la descripción del servicio prestado, sobre todo en lo relativo al lugar de la prestación.

Pues bien, de lo expuesto anteriormente resulta que las razones esenciales por la que la Administración Tributaria no admite la deducción correspondiente a las facturas emitidas por el Sr. Luis se concretan en: a) el servicio prestado no resulta acreditado dada su falta de concreción, b) están justificados los ingresos por el pago realizado por la actora en la cuenta del Sr. Luis, pero, inmediatamente se observa una salida, en montante muy elevado, de dicha cuenta cuyo destino no justifica el titular.

Por lo tanto, ni el servicio se encuentra acreditado, ni el pago efectivo del mismo tampoco, ya que tras el ingreso bancario se comprueban, al tiempo, salidas de fondos en cuantía muy elevada.

Por lo tanto, la cuestión central no es si existe relación laboral entre Sr. Luis y la recurrente (a pesar de las referencias a la mesa de que dispone en los locales de la actora o los trabajos realizados desde dicho lugar), sino que no se acredita la real prestación del servicio ni el efectivo pago por el mismo, por tanto, no puede aceptarse la deducción.

2.- La segunda cuestión planteada es la relativa a la realidad de las compras efectuadas a Expomaval SL.

Señala el acuerdo de liquidación que la relación comercial mantenida por la obligada tributaria con EXPOMAVAL SL durante los ejercicios objeto de comprobación, se circunscribe al hecho de que esta última entidad le suministra chapa.

Todas las facturas recibidas llevan aparejada la previa realización de un pedido formal, y dichos pedidos van dirigidos a nombre de Camilo. El pago de las facturas se hacía mediante cheque nominativo. Comprobadas las cuentas bancarias de titularidad de EXPOMAVAL SL, concretamente la del Deutsche Bank, se constata el cobro de dichos cheques y, que, en un breve lapso de tiempo, esos fondos son retirados de dicha cuenta mediante cheque al portador cobrado por la propia entidad EXPOMAVAL SL.

Respecto a la entidad EXPOMAVAL SL, el Informe del Equipo Regional de Inspección nº 6 de Valencia, realizado a petición de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, destaca lo siguiente:

Todos los transportes de ventas se efectúan por cuenta de dicha entidad. A estos efectos, los transportes los efectúan dos empresas, Logística Puerto de Sagunto SL y Paquisan SA, así como con un camión de la propia entidad que utilizan para 'servir a clientes próximos (en la provincia)', que puede cargar hasta 12 toneladas. En la primera visita a las instalaciones de la empresa se aportaron a la Inspección todas las facturas de transporte correspondientes a los años 2004 a 2007. En diligencia de 29-07-2008 el administrador de EXPOMAVAL SL rectificó señalando que el camión podía cargar hasta 15 toneladas y podía efectuar viajes fuera de la provincia para lo cual acompañaba albaranes relativos a esas expediciones. No obstante, se comprueba que esos albaranes son documentos recién confeccionados y falsos, ya que el propio administrador reconoce que las cuantías que en ellos se recogen son muy superiores a las realmente transportadas.

El material ha de ponerse a disposición de INECSA en Barcelona desde Valencia, pero solo se han constatado dos operaciones de transporte, que serían de ida y vuelta. Respecto a los pedidos de ventas, el administrador de EXPOMAVAL SL manifiesta expresamente que ('no existen pedidos de ventas, que los mismos se efectúan por teléfono».

Analizada la información obtenida del informe, la inspección concluye que la entidad ha declarado un volumen de operaciones en los ejercicios 2004 a 2007 absolutamente desproporcionado para su capacidad productiva real. EXPOMAVAL SL ha realizado actividad real, pero también ha emitido facturas falsas, amparadas con compras igualmente falsas a otras empresas pertenecientes a su entorno. Los hechos que llevan a esta conclusión son, entre otros, los siguientes, según señala el acuerdo de liquidación:

- Ausencia de medios de transporte.

- Las compras y gastos son recibidos de empresas pertenecientes a su mismo entorno, que no disponen de locales donde almacenar la mercancía, apenas disponen de trabajadores (y los que hay son los propios administradores o personas autorizadas en las cuentas...), y no tienen compras reales.

- Analizados los movimientos de determinadas cuentas bancarias, se comprueba que no responden a un movimiento normal. Por un lado, se observan movimientos circulares de dinero por las cuentas de distintas empresas del 'grupo' con la finalidad de dar apariencia de actividad real. Por otro lado, los ingresos y retiradas de fondos son casi automáticos, observándose solo movimientos por cargos domiciliados por pequeño importe correspondientes a suministros, apareciendo en escasas ocasiones otros proveedores o clientes.

La inspección concluye que la mecánica defraudatoria es la siguiente: Las facturas falsas emitidas por EXPOMAVAL SL y el resto de las empresas que conforman el grupo a INECSA, entre otras, han permitido a esta última empresa deducirse unas cuotas de IVA que realmente no han satisfecho, así como un gasto ficticio en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades. Pero ese IVA devengado y ese mayor volumen de operaciones declarado a efectos del IS no ha supuesto un mayor ingreso de EXPOMAVAL SL por esos impuestos, ya que se ha compensado con compras ficticias a empresas pertenecientes al entorno de EXPOMAVAL SL. En resumen, su actividad ha consistido en facturar por ventas reales y ficticias. Las ventas ficticias o falsas se han amparado, a su vez, en compras que tampoco son reales efectuadas a empresas de su entorno económico.

Según analiza la demanda, los hechos anteriores son desvirtuados por las pruebas aportadas por la actora:

a.- Un informe realizado por la actora en el que se describen el alcance y contenido de las auditorías interna y externa que anualmente fiscalizan todos los procesos inherentes a la actividad económica de la compañía y, muy especialmente, los procesos de fabricación de los materiales empleados en sus instalaciones; debe notarse que la auditoría externa corre a cargo de Entidad de Certificación TÜV Internacional (Grupo TÜV Rheinland) y que su superación comporta la obtención del certificado de calidad según Norma UNE EN ISO 9001:2000.

b.- Un informe técnico elaborado por D. Donato, Ingeniero Técnico Industrial colegiado núm. NUM002 del Colegio de Barcelona, en el que se concluye que '(...) estimo acreditado suficientemente que en las diferentes instalaciones objeto de estudio el consumo de chapa galvanizada que figura como compras en el apartado correspondiente es correcto y razonable, en términos técnicos, por corresponder de forma correlativa al necesario para dichos tipos de instalación. En este sentido, he podido constatar que en cada instalación de las estudiadas en este Informe se ha utilizado la chapa galvanizada que consta descrita en los informes y procedimientos de las auditorías de control de la ISO 9001/2000'.'

c.- Tickets de pesaje de la mercancía suministrada por EXPOMAVAL, SL

d.- Informe efectuado por la entidad ENTORN QUALITAT -Consultors de Processos Sostenibles, SL, en que esa Auditora que revisa los procesos de calidad certificados, señala textualmente, en su apartado de conclusiones que no se han observado desviaciones o disconformidades: 'relacionadas con las actividades de planificación, realización y control de las compras de materiales, habiendo examinado con detalle la información sobre materias primas y materiales utilizados.'

e.- Certificación de TUV Rheinland.

Ahora bien, frente a esos elementos probatorios, existen otros relativos a la actividad desarrollada por EXPOMAVAL SL, que acreditan que dicha entidad no ha suministrado los materiales que afirma la recurrente:

a.- Contradicción del administrador de EXPOMAVAL SL al manifestar que todas las entregas de material con destino a la obligada tributaria se efectúan de forma verbal, sin pedido previo por escrito, cuando, de la documentación aportada por la obligada tributaria se acredita que todas las facturas recibidas llevan aparejada la previa realización de un pedido formal.

Asimismo, la propia obligada tributaria se contradice, pues a lo largo del procedimiento intenta demostrar que los pedidos se hacen formalmente, sin embargo, en las alegaciones afirma que estos se realizan telefónicamente, tras acuerdos de duración semestral.

c.- Del informe remitido por la Dependencia Regional de Valencia no se ha podido acreditar el transporte de la mercancía desde Valencia con destino a Barcelona, a excepción de dos operaciones de ida y vuelta. Si bien es cierto que EXPOMAVAL SL es titular de un medio de transporte, también lo es el hecho de que el volumen de mercancía documentado en cada albarán de entrega es muy superior al límite de carga de 15 Tm de dicho camión. A ello debe añadirse que los referidos albaranes de entrega de EXPOMAVAL SL, a su recepción por la obligada tributaria, van firmados por un empleado de esta, pero en dichos albaranes no se identifica nunca el vehículo que ha efectuado el transporte o el propio conductor, cuando lo habitual en otros proveedores es identificar la empresa transportista y el conductor del vehículo, cuestión apreciada por la Inspección en aquellas facturas emitidas por EXPOMAVAL SL cuya deducción se ha admitido.

d.- A la falta de transporte y por tanto la inexistente puesta a disposición del material, se une la carencia de una estructura empresarial adecuada por parte de EXPOMAVAL SL, para la realización del total de la operativa que se estaría facturando a terceros, lo que queda acreditado en el propio informe emitido por la Dependencia Regional de Valencia ya mencionado.

c.- Del examen de los pagos realizados por parte de la obligada tributaria por las supuestas adquisiciones y servicios realizados por EXPOMAVAL SL, no se puede deducir el pago de las mismas, pues dichos pagos fueron realizados mediante cheques expedidos a EXPOMAVAL SL, si bien, y de manera automática o en un breve período de tiempo, dichos fondos son retirados de la cuenta bancaria en la que son ingresados, retirada que se realiza en efectivo, mediante cheque al portador cobrado por la propia entidad EXPOMAVAL.

Los informes aportados por la actora, vienen referidos a su actividad económica en general, pero no acreditan las concretas operaciones que han dado lugar a las deducciones regularizadas.

Las comprobaciones de la Administración han acreditado que no ha existido transporte de las mercancías y que los pagos realizados a la proveedora, salían de su cuenta con destino desconocido de manera inmediata. No se acredita, por ello, ni la entrega de los materiales, ni el pago efectivo.

De lo expuesto resulta que, conforme a los artículos De los artículos 16746991__h6_0105art>105 de la LGT y 14 del TRLIS no puede admitirse la deducción de unos gastos, cuando la realidad del servicio o entregan que abonan y la efectividad del propio pago, dadas las circunstancias concurrentes, han quedado desvirtuadas.

TERCERO: La sanción se ha impuesto por aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003. Acreditada la aplicación de deducciones improcedentes, se ha producido la conducta tipificada en el citado artículo.

El artículo 198art>183 de la LGT, dispone:

'1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.'

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.'

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.'

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

En el presente recurso ha quedado acreditado que la actora dedujo gastos por abonos de servicios y entrega de materiales cuya existencia ha quedado desvirtuada, así como los propios pagos que dieron origen al gasto deducido. La regularización no se fundamenta en la existencia o no de una relación laboral, sino en la inexistencia de una prestación de servicios y entrega de materiales.

Este comportamiento, por si mismo denota el elemento volitivo propio de la culpabilidad, pues de manera intencional o negligente se dedujeron unos gastos que no correspondían ni a operaciones ni a pagos reales.

Por todo lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por INSTALACIONES ESPECIALES DEL CLIMA, S.A.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luis de Villanueva Ferrer, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de mayo de 2016, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

UBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.