Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 461/2010 de 17 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecisiete de octubre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 461/2010, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don MARCOS JUAN CALLEJA GARCIA, en nombre y representación de la entidad mercantil ISLAND TITLE LIMITED ,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera, teniendo en cuenta separadamente la liquidación correspondiente a cada ejercicio, los recargos y los intereses de demora, la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación.

Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 30 de Diciembre de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Octubre de 2010 por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria sobre la liquidación provisional del Impuesto de la Renta de los No residentes correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005. La cuota correspondiente al ejercicio de 2002 fue de 30.030,16; la correspondiente al ejercicio 2003 por importe de 36.421,57; la del ejercicio 2004 fue una cuota por importe de 38.537,83 y por el ejercicio 2005 una cuota por importe de 40.379,83 euros.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 11 de Mayo de 2010, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y se proceda a la anulación en todos los términos de la resolución del TEAC por no ser ajustada a derecho y deje, en consecuencia, sin efecto el acto administrativo objeto de recurso.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 2 de Septiembre de 2011, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Al no haberse solicitado el recibimiento del proceso a prueba, se acordó la celebración del trámite de conclusiones escritas; la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 10 de Octubre como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de de fecha 26 de Octubre de 2010 por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria sobre la liquidación provisional del Impuesto de la Renta de los No residentes correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005. La cuota correspondiente al ejercicio de 2002 fue de 30.030,16; la correspondiente al ejercicio 2003 por importe de 36.421,57; la del ejercicio 2004 fue una cuota por importe de 38.537,83 y por el ejercicio 2005 una cuota por importe de 40.379,83 euros.

La resolución del TEACobjeto de recurso recoge en su Antecedente Primero la relación de hechos determinantes de la regularización efectuada y, tras efectuar un resumen de las alegaciones vertidas a lo largo del expediente administrativo, expone como ISLAND TITLE LIMITED adquirió el pleno dominio de los 16 apartamentos en cuestión y que sobre dichos inmuebles, sin intervención de la propia recurrente se constituye un Club de time-sharing denominado Es Puesto y permite que la entidad promotora (Ibiza Leisure Limited) disponga de los derechos de uso y ocupación de dichos inmuebles pudiendo vender los derechos de ocupación a terceros.

ISLAND TITLE LIMITED, a pesar de ser propietaria de los 16 apartamentos, no suscribió el contrato de constitución del Club aunque aceptó los pactos suscritos con terceros vendiendo los derechos de ocupación documentados como 'títulos de socio' que habilitan al adquirente al uso del apartamento durante una semana cada año; considera la resolución evidente que dicha cesión es susceptible de generar rentas sujetas al Impuesto de la renta de los no residentes.

Entiende el TEAC que ISLAND TITLE LIMITED es la propietaria de unos inmuebles sitos en territorio español sobre los que ha cedido el derecho de uso y ocupación por un tercero y para eso parte de la presunción de obtención de rentas que resulta del articulo 11.2 de la ley 41/98 y el hecho imponible del impuesto se ha definido como cesión ó el consentimiento de cesión del derecho de uso de los inmuebles que son propiedad de la entidad interesada. La cesión es real desde el principio de la adquisición de los apartamentos, y así lo prevé el Estatuto del Club y como ISLAND TITLE LIMITED no era parte contratante de dicho Club, debió ratificar estos pactos y lo vino haciendo de forma tácita permitiendo que la promotora Ibiza Leisure Limited dispusiera de los derechos de ocupación sobre los apartamentos que eran de su propiedad. Insiste en la dificultad de determinar las circunstancias de la cesión pero dicha dificultad solo es atribuible a la reclamante que no ha aportado los documentos en los que se contienen los términos de dicha cesión

La resolución del TEAC impugnada dedica los Fundamentos jurídicos quinto, sexto, séptimo y octavo a la valoración de lso rendimientos obtenidos por esa cesión del derecho de uso de los apartamentos. A esta cuestión nos referiremos, expresamente, en el Fundamento jurídico Quinto de esta Sentencia. Entiende que dicha valoración debe realizarse sobre la base de la vinculación entre la sociedad propietaria de los apartamentos (que es la ahora recurrente) y la entidad promotora del Club de multipropiedad.

Finalmente, en el Fundamento Jurídico Noveno se transcriben algunos párrafos de la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 10 de junio de 2010 en el que se trata un supuesto semejante de tributación en un supuesto de complejo de apartamentos en forma de multipropiedad.

La parte recurrenteformula su demanda sobre la base de que no es cierto el relato de hechos en el que se basa la administración y las resoluciones del TEAR y del TEAC las cuales no han llegado a entender el funcionamiento del sistema de los Club-Trustee de multipropiedad en el que se encuadra la operación realizada por la entidad recurrente.

Entiende que el sistema que se establece es el siguiente: la promotora (Ibiza Leisure Limited) compró unos inmuebles en Santa Eulalia y en virtud de la constitución del Club de multipropiedad y del Acuerdo de fiducia con First National Trust Co (UK) Limited, se escrituraron a nombre de ISLAND TITLE LIMITED (que es la sociedad propietaria) controlada por FNTC, y que, a su vez, es controlada por IFP Group Ple.

Insiste la recurrente en que si desde la fecha de adquisición de los apartamentos ó desde la constitución del Club de multipropiedad se desprendió a la recurrente del uso y disfrute de los apartamentos, y se aprovechó la promotora, resulta que en los ejercicios objeto de comprobación no existe cesión de uso y ocupación ya que tales derechos ya no le pertenecían a la entidad recurrente. Entiende que la titularidad de los apartamentos es una titularidad formal que está desprovista de las facultades de uso y disfrute de los apartamentos.

La parte recurrente dedica el segundo de sus Fundamentos Jurídico sustantivos a exponer como no existe vinculación entre ISLAND TITLE LIMITED y la entidad Ibiza Leisure Limited por entender que no está probada dicha vinculación y que dicha prueba era una carga que recaía sobre la administración.

Finalmente, realiza determinadas consideraciones sobre la insuficiencia de la prueba en cuanto a la valoración de los rendimientos obtenidos de la cesión del uso de los apartamentos en cuestión.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones litigiosas, es conveniente recordar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento económico-administrativo:

- ISLAND TITLE LIMITED adquirió 16 apartamentos de un conjunto residencial en Santa Eulalia (Ibiza) y sobre dichos apartamentos se constituye un Club de time-sharing denominado Es Pueto constituido por dos sociedades fundadoras (Ibiza Leisure Limited y Es Pueto Management Limited) y los socios ordinarios que adquieren semanas de ocupación (hasta 51 al año por cada apartamento.

- A cada socio se le atribuye una semana del derecho de uso y ocupación de los apartamento y se atribuye a cada socio un certificado que faculta al socio titular a ocupar el apartamento durante una semana cada año.

- La entidad ahora recurrente no ha intervenido en la cesión a la promotora (Ibiza Leisure Limited) de estos títulos en virtud de los Estatutos del Club Es Pueto, en el que no consta que haya intervenido la entidad ahora recurrente.

- La entidad recurrente sigue manteniendo la propiedad de los inmuebles.

- La dos sociedades fundadoras del Club de time-sharing Es Pueto (Ibiza Leisure Limited y Es Pueto Management Limited) transfirieron las acciones de la propietaria a un fideicomisario (trustee) denominado Firt National Trust Co (UK) cuya sede se encuentra en la Isla de Man. (ello tal como se acordó en la Cláusula 7 del documento de Constitución del Club).

- En la Cláusula Tercera del Contrato de constitución del Club se hace constar que 'El Trustee retendrá las acciones a titulo de fideicomiso con objeto de garantizar los derechos de goce y disfrute por parte de todos los socios de los apartamentos de la Sociedad Propietaria, de conformidad con todo los que estipula la constitución'.

- Consta que ISLAND TITLE LIMITED es una entidad no residente en España y sin establecimiento permanente de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 6 y 12 de la ley 41/1998 de Impuesto de la Renta de no residentes y le resulta aplicable el Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido.

- A la entidad recurrente se le incoó acta de disconformidad con fecha 13 de Noviembre de 2007 y la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación con fecha 24 de Abril de 2008 en el que consta una cuota del ejercicio de 2002 de 30.030,16; ejercicio 2003 por importe de 36.421,57; ejercicio 2004 cuota por importe de 38.537,83 y por el ejercicio 2005 una cuota por importe de 40.379,83 euros. Sumadas a dichas cantidades los intereses de demora resultó una deuda a ingresar de 171.167,36 euros.

- Frente a la mencionada liquidación se formuló reclamación económico administrativa desestimada por el TEAR de Madrid con fecha 17 de Diciembre de 2009. Esta resolución fue confirmada por la resolución del TEAC que ahora es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada en lo que se refiere a la procedencia de tributar por la vía del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes por las rentas obtenidas por ISLAND TITLE LIMITED derivadas de la cesión del derecho de uso y disfrute de los 16 apartamentos del Club Es Pueto de los que sigue siendo propietaria única la recurrente.

En atención a que la liquidación frente a la que se recurre alcanza los ejercicios 2002 a 2005 es necesario aplicar para los tres primeros la ley 41/1998 y para el ultimo el R.D.Legislativo 5/2004 aunque sus artículos 11 y 12 tienen idéntico contenido en una y otra norma:

El articulo 11 de la primera norma y el 12 de la segunda, en sus dos primeros párrafos, establecen que constituye el hecho imponible del impuesto sobre la renta de los no resientes la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.

2. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.

La letra g) del articulo siguiente considera rentas obtenidas en el territorio español: Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

Por lo tanto, y como primera aproximación a la cuestión que se somete a la consideración de esta Sala, procede confirmar el criterio que hace referencia a que ISLAND TITLE LIMITED sigue siendo propietaria de los 16 apartamentos y, por lo tanto, percibe las rentas derivadas de la cesión de dichos inmuebles que se encuentran situados en territorio español.

No se olvide que la parte actora desarrolla como única actividad la mera tenencia de los 16 apartamentos sobre los que se ha constituido un régimen de utilización o aprovechamiento por turnos (time-sharing) y la constitución de dicho régimen no implica ningún acto traslativo de los apartamentos resultando que los socios del Club Es Pueto disfrutan, exclusivamente, de derechos de ocupación y disfrute de los inmuebles durante un periodo determinado anual pero no puede transmitirse la propiedad que sigue siendo, únicamente, de la entidad ahora recurrente.

De lo que no puede caber duda es de que los rendimientos obtenidos en España por una entidad no residente derivados de la propiedad de bienes inmuebles sitos en España, deben generar rentas sujetas al impuesto de la renta de no residentes. Los argumentos de la entidad recurrente tratan de desvirturar la supuesta falta de vinculación entre ISLAND TITLE LIMITED e Ibiza Leisure Limited, pero no ha desmentido que la propiedad de los inmuebles siga siendo de la ahora recurrente

CUARTO.- Sobre idéntica cuestión a la presente se ha pronunciado esta Sala en asuntos anteriores; cabe citar al respecto las sentencias correspondientes a los recursos 49/2009 (que a su vez reproduce lo dicho en la correspondiente al recurso 117/2007) ó 142/2008 en las que se insiste en que los socios del Club de multipropiedad no son propietarios en el sentido jurídico sino que la propietaria es la entidad que los ha comprado y, por lo tanto, la obligada a tributar por los rendimientos obtenidos de la cesión del uso y disfrute:

" La tesis que defiende la actora respecto a la naturaleza jurídica del polémico negocio y que, a su juicio, justificaría la inexistencia de hecho imponible, ha sido rechazada por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio del 2006 (en la que se enjuiciaba una liquidación del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes), circunstancia que conduce a la desestimación de este único motivo del recurso al rechazarse, cabalmente, el criterio sostenido en la demanda.

Como ocurría en el supuesto de hecho analizado en dicha sentencia, en el caso de autos la cuestión nuclear reside en determinar si resulta suficientemente justificada la titularidad de los inmuebles. Decía efectivamente la sentencia impugnada en casación ante el Tribunal Supremo (íntegramente confirmada por el Alto Tribunal) que dicha titularidad 'ha de ser calificada con arreglo a la legislación española, cualquiera que fueren por tanto las relaciones internas entre los socios', recordando al respecto que el artículo 10 del Código Civil dispone que 'la posesión, la propiedad y los demás derechos sobre bienes inmuebles, así como su publicidad, se regirán por la ley del lugar donde se hallen'. En suma, con arreglo a la legislación española ha de calificarse si los socios de un club de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles ostentan o no la titularidad de los mismos.

La respuesta de la mencionada sentencia de instancia, con la que coincidimos, es negativa, lo que se argumenta de la siguiente forma: 'La Ley 42/98, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, configura este derecho como un derecho real limitativo y en modo alguno como propiedad. Baste a este respecto, sin necesidad de citar referencias complementarias, que desde luego abundan, referirse al apartado 4º del artículo 1 de esta Ley , en el que se dice que 'el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad'. En suma, si los titulares de este derecho real no resultan ser propietarios, no lo serán ni directamente ni, obviamente, en concepto de fiduciarios, de donde que no haya resultado finalmente debidamente justificada esa propiedad. En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir, el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar, el acto impugnado'.

Por su parte, la citada sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2006 , confirmando íntegramente el criterio expuesto, añade lo siguiente:

'Pero es que además, a diferencia de la recurrente, que guarda silencio al respecto, la sentencia recurrida razona de forma correcta en torno a la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, dictada para dar cumplimiento al mandato del artículo 12 de la Directiva 94/47/CE , siendo de señalar -y así figura en la Exposición de Motivos de aquella- que 'la propia Unión Europea llegó al convencimiento de que el problema no estaba tanto en una teórica insuficiencia legislativa como en el hecho de tratarse de un sector donde el consumidor está especialmente desprotegido, de modo que lo procedente era la elaboración de una Directiva que estableciera una normativa de carácter excepcional y que limitara, en este ámbito, la autonomía de la voluntad hasta donde fuera aconsejable'. Por ello también, la Ley española 42/1998 -que desde luego resulta aplicable al presente caso, en virtud de lo establecido en el artículo 10 del Código Civil - ha sido calificada de ley de 'ius cogens', que deja muy escaso margen a la autonomía de la voluntad.

En este sentido, y a modo de ejemplo, señalemos, efectivamente, que la Ley prohíbe taxativamente la denominación de 'multipropiedad', e incluso el mismo empleo de la palabra 'propiedad'. Así, el artículo 1.4 de la Ley, y tal como recoge la sentencia, establece que 'el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad'. En el mismo sentido, el artículo 8.1 señala que 'sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1.4 de la presente Ley está prohibida la transmisión de derechos de aprovechamiento por turno con la denominación de multipropiedad o cualquier otra que contenga la palabra propiedad'.

Frente a la propiedad, el uso y goce del inmueble se distribuye y divide temporalmente entre los diversos titulares del derecho de aprovechamiento -la ley establece también la posibilidad de configurarlo como una variante del arrendamiento de temporada-, aunque no de forma simultánea, sino sucesiva y alternativa. En fin, la ley -artículo 2- reacciona frente a las cláusulas de renuncia anticipada del adquirente o de exoneración de responsabilidad del propietario o promotor, mediante declaración de su nulidad'."

QUINTO.-Esta Sala también se ha pronunciado recientemente en asuntos como el presente en las sentencias correspondientes a los recursos 415/2010 (y en la correspondiente al recurso 328/2010 que se refiere a la anterior) y que dan cumplida respuesta a las alegaciones de la parte recurrente en relación a la vinculación entre la propietaria de los apartamentos (ISLAND TITLE LIMITED) y la entidad promotora (Ibiza Leisure Limited).

La sentencia dictada en el recurso 415/2010 afirma al respecto de esta cuestión que " En el negocio expuesto, la sociedad propietaria y reclamante MALLARD TITLE LIMITED, desempeña, tal y como ya hemos señalado un papel meramente pasivo e instrumental: es propietaria de los apartamentos, para que no lo sea la promotora, pero está privada de la facultad fundamental ligada al dominio puesto que la utilización de los apartamentos corresponde a la promotora que se atribuye los derechos de ocupación sobre los mismos. La entidad recurrente pretende hacer valer la inexistencia de vinculación entre las sociedades promotora y propietaria, señalando que el control de la obligada tributaria lo ejerce otra sociedad FNTC que a su vez está controlada por IFG Group Plc, sociedad que es residente en un país con Convenio, pese a lo anterior lo cierto es que la participación de ambas sociedades MALLARD TITLE LIMITED y 'White Sands Beach Club Limited' en las operaciones cuestionadas ponen de manifiesto la existencia de vinculación entre ambas, vinculación que se ha definido refiriéndose al control que la promotora ejerce sobre la propietaria. Control que en definitiva existe pues lo cierto es que la promotora es la que financia la adquisición de los inmuebles, los pone a nombre de la propietaria, despoja a ésta de los derechos de ocupación sobre los mismos, emite certificados de usuarios sobre éstos, luego los vende. Desempeñando en toda esta operativa la sociedad propietaria y reclamante un papel meramente pasivo, no hace nada, se limita a dejar hacer a su nombre todas las operaciones. Este funcionamiento pone de manifiesto un claro poder de control de una sobre la otra, un claro dominio. Y ello con independencia de quién controle las acciones de MALLARD TITLE LIMITED, pues hay además que tener en cuenta que al estar la sociedad promotora ubicada en un paraíso fiscal, no se puede conocer con veracidad, la composición de su accionariado o la participación ,en su capital, es decir en definitiva qué hay detrás de esa sociedad y quién la participa, y la probable relación entre ésta y la sociedad FNTC que según la recurrente es la única sociedad que controla a la propietaria MALLARD TITLE LIMITED. Sociedad FNTC sobre la que volveremos más adelante.

se trata, en definitiva, de una vinculación por ejercer una influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades, por lo que dicha situación, se considera que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia, que, en el presente caso, vendría determinada por esa especie de dependencia funcional en relación con el objeto de los contratos de cesión, es decir, una suerte de relación de dominación y dirección unitaria al ejercer los derechos de cesión transmitidos y consentida por la recurrente, que es la propietaria en pleno dominio de los inmuebles cuyos derechos de uso y ocupación son cedidos, pudiendo vender la cesionaria (promotora) dichos derechos de ocupación, pero figurando como titular del dominio la actora; operaciones todas ellas que la actora consiente pese a no haber formado parte del contrato de constitución del referido Club. En este sentido, la doctrina jurisprudencial, al hacer suyo el argumento de la sentencia impugnada, declara: 'La actora cifra, en esencia, su tesis impugnatoria en que ella misma resulta ser la propietaria formal del inmueble, siendo sus accionistas las sociedades .... y , cuyos certificados de socio están a su vez emitidos a nombre de las entidades .... y .... Limited, y dice: que son 'sociedades fiduciarias', mientras que 'los titulares indirectos o beneficiarios de la relación de fiducia es el Club ..., integrado por los socios adquirentes de semanas en régimen de tiempo compartido cuyo número es superior a 50'; de forma que, añade, ya no sería necesaria su identificación conforme al art. 74.6 del Real Decreto 1841/1991 . Abunda después esta misma parte que el sistema 'de club' en el caso de inmuebles en régimen de tiempo compartido tiene su asiento en la existencia de una relación jurídica de fiducia que hace que aquellos socios del club sean titulares indirectos del capital social y, por último y en lo que se refiere a nuestro caso, que esa relación de fiducia deriva de la declaración de 'fiducia del Club (deed of trust)' suscrita al amparo de las leyes de la Isla de Man.

La resolución de la cuestión controvertida, que a la postre no es otra que si resulta suficientemente justificada la titularidad del inmueble -es decir, su propiedad, sea ésta directa o esté integrada en un negocio jurídico fiduciario más amplio-, requiere poner de manifiesto que, como tal titularidad, ha de ser calificada con arreglo a la legislación española, cualquiera que fueren por tanto las relaciones internas entre los socios, que en este caso bien pudieran regirse por las Leyes de la Isla de Man. Y por ello debe ratificarse ahora que el art. 10 del Código Civil dispone que 'la posesión, la propiedad y los demás derechos sobre bienes inmuebles, así como su publicidad, se regirán por la ley del lugar donde se hallen'. Es en suma con arreglo a la legislación española como ha de calificarse si los socios de un club de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles ostentan titularidad. Pues bien, debe concluirse que en modo alguno ocurre semejante cosa, ya que la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, configura este derecho como un derecho real limitativo y en modo alguno como propiedad. Baste a este respecto, sin necesidad de citar referencias complementarias, que desde luego abundan, referirse el apartado 4 del art. 1 de esta Ley , en el que se dice que 'el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad'. En suma, si los titulares de este derecho real no resulta ser propietarios, no lo serán ni directamente ni, obviamente, en concepto de fiduciarios, de donde que no haya resultado finalmente debidamente justificada esa propiedad. En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir, el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar, el acto impugnado.'( Sentencia de fecha 5 de julio de 2006 , dictada en el Rec. casación nº 5908/2001).

Como hemos declarado, la cesión del uso y disfrute de los referidos inmuebles se hace en favor de la promotora, 'WHITE SANDS BEACH CLUB LIMITED' en escritura pública de constitución del Club, en el que, si bien no interviene la actora como suscritora del mismo al afectar a una de sus facultades dominicales, confirmando la explotación del uso y disfrute cedido de sus inmuebles, sin embargo, lo ratifica cuando tácitamente al producirse la disposición en concreto de los derechos de cada inmueble realizados por la promotora.

Pues bien, partiendo del hecho de que los bienes inmuebles, propiedad de la actora, están situados en España, y de su titular, la recurrente, ha cedido el derecho y uso y disfrute de los mismos, prima facie, dicha cesión se ha de presumir retribuida, al constituir el hecho imponible del impuesto, precisamente, la cesión de bienes o derechos.

SEXTO.-Determinada en los Fundamentos Jurídicos anteriores la obligación de tributar a cargo de la empresa ahora recurrente, y propietaria de los apartamentos, se hace necesario dar respuesta a la segunda cuestión que se plantea que es la que hace referencia a la valoración de los rendimientos obtenidos.

El art. 23 de la LIRNR (R.D.Legislativo 5/2004), de rúbrica 'Base imponible' , de la Ley 41/1998 , dispone: '1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicha Ley , ni las reducciones.'

Como se desprende de este precepto, la 'base imponible', como regla general, viene constituida por el 'importe íntegro' del rendimiento obtenido; importe que se determina conforme a las normas de valoración de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, el art. 6, de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , de rúbrica 'Hecho imponible', establece: '3. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.'

El criterio de valoración o determinación de estas rentas está contenido en el art. 41, de dicha Ley , de rúbrica 'Estimación de rentas', que dispone: '1.La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.3 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. 2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.'

De estos preceptos se desprende que, en el supuesto de obtención de 'rentas presuntas', el criterio de determinación de su 'importe íntegro' es el de 'valor de mercado'.

La resolución recurrida, a la hora de calcular el valor de mercado, hace aplicación de lo previsto en los artículos 16 y 17 de la ley 43/1995 (del Impuesto de Sociedades) por cuanto se refiere a las reglas de valoración de las operaciones vinculadas haciendo expresa mención del valor de mercado (cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes) y ello pues la Inspección partió de la vinculación entre la empresa recurrente y la promotora Ibiza Leisure Limited.

La resolución del TEAC se refiere (Fundamento Jurídico Sexto) a que existe vinculación entre ambas empresas de modo que la promotora ejerce control sobre la propietaria de los 16 apartamentos puesto que la promotora financia la adquisición de los inmuebles, los pone a nombre de la propietaria y despoja a esta de los derechos de ocupación sobre los mismos y los vende. Sobre esta base entiende que procede la estimación de los rendimientos anuales por su valor normal de mercado siendo así que el articulo 16 de la ley 43/1995 se refiere a la posibilidad de valorar a precios de mercado en los supuestos de vinculación.

La valoración efectuada se realiza con arreglo a un Informe de la Inspección de Tributos de fecha 13 de Noviembre de 2007 con arreglo a lo previsto en el articulo 65 del Reglamento General de la Inspección de Tributos en el que consta el método empleado así como que se encargó a un Perito competente de la AEAT la determinación de la renta arrendaticia de mercado de conformidad con lo dispuesto en el articulo 52 de la Ley General Tributaria .

Los argumentos empleados por la parte recurrente en relación a la supuesta falta de vinculación no son relevantes a los efectos pretendidos por la parte recurrente y ello puesto que dichos argumentos solo tienen utilidad a la hora de la valoración de los rendimientos y la consiguiente aplicación del criterio del valor de mercado. Ya debemos adelantar que la valoración de mercado se deberá confirmar por la falta de prueba tanto en vía administrativa como contencioso administrativa, lo que obligará a la confimación de la resolución.

No se olvide, en cualquier caso, que la valoración a precio de mercado que impone el articulo 16 de la ley del Impuesto de Sociedades no depende solo de la vinculación sino que, en todo caso, por aplicación del articulo 5 de la misma ley ese sería el modo de valoración aunque no existiera dicha vinculación: " Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario".

La parte recurrente impugna la valoración de los rendimientos en el Fundamento Jurídico Sustantivo cuarto de su demanda y del que resulta que no se han tenido en cuenta algunos datos que considera de interés como son el que algunos apartamentos se alquilan por temporada, que no se ha tomado en consideración la financiación para la adquisición de los apartamentos y que no se hace referencia a que los apartamentos se ceden amueblados así como que en el Informe del Arquitecto se remite a otros informes previos que no se aportan y que, por lo tanto, no han podido ser tomados en consideración por la propia parte recurrente para impugnar la valoración de la que resulta la liquidación que se ha practicado y que se incluye en la resolución del TEAC impugnada.

Sobre la base de lo que obra en el expediente administrativo (Informe de la Inspección de los Tributos junto al Informe del Perito de la AEAT) resulta que no puede hablarse de falta de motivación, siendo cuestión distinta las discrepancias de la recurrente con los datos y conclusiones expresados en dicho Informe, y que pudo hacer patente habiendo acudido al procedimiento de la tasación pericial contradictoria, conforme a lo establecido en el art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963 , dentro de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente, y del que no hizo uso.

Pero es necesario señalar que la parte ni solicitó la tasación pericial contradictoria en el expediente administrativo, ni siquiera solicitó la practica de prueba en el presente recurso contencioso administrativo. Al no haberse enervado la carga de la prueba en esta vía judicial resulta procedente la confirmación de la regularización practicada por la Inspección en atención a la valoración que obra en el expediente administrativo.

SEPTIMO .-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , vigente a la fecha de interposición del presente recurso, procede no efectuar expresa condena en costas a ninguna de la partes.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don MARCOS JUAN CALLEJA GARCIA, en nombre y representación de la entidad mercantil ISLAND TITLE LIMITED ,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Octubre de 2010 por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria sobre la liquidación provisional del Impuesto de la Renta de los No residentes correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.