Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 464/2019 de 21 de Febrero de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000464/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05675/2019

Demandante:CONSTRUCCIONES MANUEL SANCHEZ, S.A.

Procurador:CARMEN GARCIA MARTIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiuno de febrero de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 464/2019, se tramita a instancia de Construcciones Manuel Sánchez, S.A., representada por la Procuradora D.ª Carmen García Martín y asistida por la Letrada D.ª Pilar Vizcaíno Macías, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 9045/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y cuantía de 375.786,03 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 30 de abril de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 9045/2015).

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 7 de octubre de 2019.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 18 de febrero de 2020.

CUARTO. -Finalmente se procedió a señalar para votación y fallo el día 18 de febrero de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 9045/2015), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Construcciones Manuel Sánchez, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 30 de julio de 2015, recaída en las reclamaciones nº 41-3259-12 y 41-4042-12, interpuestas contra los Acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y de imposición de sanción derivado del anterior, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) Nulidad del Acuerdo de liquidación por infracción del procedimiento legalmente establecido y del derecho de defensa de la recurrente y del sujeto vinculado por la operación.

(ii) Extinción de la deuda tributaria por prescripción.

(iii) Deducibilidad de algunos gastos no admitidos por la Inspección de los tributos.

(iv) Procedencia de la sanción.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. El 8 de febrero de 2012 el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía dictó Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 respecto de la sociedad Construcciones Manuel Sánchez, S.A., del que resultaba una deuda a ingresar de 196.217,89 euros, de los que 156.146,21 euros correspondían a cuota y 40.071,68 euros a intereses de demora.

2. La regularización derivada del Acuerdo del liquidación tuvo su origen en los siguientes extremos:

-La Inspección de los tributos no admitió la deducción de determinadas facturas por un importe total de 37.266,50 euros.

-Se corrigió por la Inspección el valor de transmisión de un inmueble vendido al administrador, incrementándose la base imponible en 78.627,37 euros, al entender que el valor convenido era inferior al valor de mercado, por lo que era necesario el ajuste al tratarse de una operación vinculada en los términos que se indican en el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

-Finalmente, se entendió procedente incrementar la base imponible en 330.238,16 euros correspondientes a un ingreso no contabilizado, no admitiendo como suficiente la justificación dada por el contribuyente en el sentido que se trataba del pago de un crédito que se tenía a favor en relación con la mercantil Promociones Ismaro, S.L.

3. Asimismo, al entender la Inspección que la conducta del contribuyente podía ser constitutiva de infracción tributaria, se procedió a iniciar el correspondiente expediente sancionador, el cual culminó con la imposición de sanción por importe de 179.568,14 euros, por entender cometida una infracción tributaria muy grave del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), impuesta por acuerdo de fecha 8 de febrero de 2012 del Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía.

4. Contra los acuerdos anteriores el contribuyente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que dictó resolución desestimatoria el 30 de julio de 2015.

5. Disconforme el contribuyente con la anterior resolución, interpuso recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

6. El Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó el recurso anterior mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la nulidad del Acuerdo de liquidación por infracción del procedimiento legalmente establecido y del derecho de defensa de la recurrente y del sujeto vinculado por la operación

TERCERO.-La parte recurrente sostiene que, en relación a la determinación del valor de la operación vinculada, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, lo que deviene en causa de nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación (pp. 8 y siguientes de la demanda).

A su juicio, la Inspección de los tributos no ha seguido el procedimiento ad hocprevisto en el art. 16 del TRLIS, según la modificación operada en el mismo por el art. 1.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal (en adelante, Ley 36/2006), y en el art. 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Real Decreto 1777/2004). Circunstancia que ha determinado la indefensión del contribuyente, sin que pueda admitirse su negación apodíctica contenida en la resolución impugnada (p. 10).

No se ha producido la omisión de un trámite concreto sino del procedimiento completo (p. 12).

Por otra parte, manifiesta la recurrente que el actuario carecía de aptitud para valorar el inmueble y, además, que el inmueble se ha valorado sin seguir el procedimiento legalmente establecido en los arts. 16 del TRLIS y 21 del Real Decreto 1777/2004, en relación con el art. 57 de la LGT. Cuestiona, en tal sentido, el rigor de los cálculos realizados por el actuario, discrepando de los mismos en la elección de los comparables, en la determinación de la orientación del inmueble como criterio relevante de valoración y porque en el presente caso se trataba de un inmueble personalizado, no homogéneo y de difícil venta. Además, critica la demanda los efectos que se derivan de la presente regularización para el adquirente del inmueble, al no habérsele dado participación en el procedimiento (pp. 13 y siguientes).

Por último, señala la recurrente que todo lo anterior ha supuesto indefensión para la misma así como para el adquirente del inmueble (pp. 19 y siguientes).

La Administración demandada replica a lo anterior que en el presente caso no cabe admitir la existencia de indefensión determinante de la nulidad de pleno derecho sino, a lo sumo, una simple irregularidad formal. No se justifica por la entidad recurrente, añade la contestación, cuál sería la disminución específica y concreta de sus posibilidades de accionar contra la liquidación incoada, o el eventual desconocimiento de los criterios que han regido el criterio administrativo (p. 7 de la contestación).

En el análisis de este motivo impugnatorio hemos de partir de que la propia resolución impugnada acoge formalmente la queja de la recurrente al admitir que se ha producido la infracción del procedimiento alegada, si bien niega que la misma sea determinante de indefensión material y, en consecuencia, desestima la alegación correspondiente (pp. 17 y siguientes de la resolución impugnada).

La cuestión, por tanto, consiste en determinar si la infracción procedimental ha determinado o no la existencia de indefensión.

Dado que la regularización controvertida alcanza al ejercicio 2006 del Impuesto sobre Sociedades, la normativa aplicable ratione temporisviene constituida por el art. 16 del TRLIS, en su redacción original, y por el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, también en su redacción original. La reforma introducida en el art. 16 del TRLIS por la Ley 36/2006 solo resulta aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, según dispone su art. 1.2.

A juicio de la Sala, a tenor de la normativa aplicable ratione temporis, la indefensión no debe valorarse en relación con el aspecto de la formalización de la regularización cuestionada en acta distinta sino más propiamente con la omisión del trámite relativo a la puesta de manifiesto al contribuyente (y a la otra parte vinculada, pero lo relevante a nuestros efectos es la indefensión eventualmente causada al primero de ellos) de los métodos y criterios a tener en cuenta por la Administración para la determinación del valor de mercado, a fin de que esas partes puedan formular las alegaciones oportunas y aportar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes ( art. 16.1 del TRLIS y art. 16.1.c) del Real Decreto 1777/2004). La demanda aduce ambas cuestiones como fundamento del motivo de impugnación que estamos analizando (pp. 9 y siguientes).

Pues bien, en relación con esta cuestión hemos de acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que se ha pronunciado sobre este particular.

En concreto, debemos remitirnos a las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2011 (ROJ: STS 6491/2012) y de 13 de febrero de 2014 (ROJ: STS 420/2014). En esta última se razona así sobre la cuestión litigiosa:

'...El motivo debe desestimarse pues es indudable que el art. 16 de la Ley da reglas específicas para la valoración en el caso de operaciones vinculadas, que deben prevalecer sobre las reglas generales establecidas en el artículo 15, lo que determina que el último párrafo de aquel precepto -'Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas',- debe seguirse en las valoraciones de operaciones vinculadas, al prevalecer lo especial sobre lo general, sin que sea acogible el argumento del Abogado del Estado de que ese procedimiento sólo será necesario cuando se trate de operaciones entre entidades vinculadas residentes en España, ya que eso no se desprende del precepto, y donde la Ley no distingue no debemos distinguir. Es especialmente importante, en ese procedimiento, lo que impide hablar de irregularidad no invalidante, el que la Administración tenga que poner de manifiestos a las partes vinculadas 'los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de 15 días para formular alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes', pues este trámite va a permitir, no sólo el que las partes discrepen del método que se va a utilizar, sino de proponer otro que consideren más acorde con el objeto de la valoración, y que puede ser aceptado por la Administración. Se trata, por tanto, de un trámite esencial, que impide hablar de mera irregularidad'.

Aunque esta doctrina se proyecta formalmente sobre la normativa anterior al TRLIS y al Real Decreto 1777/2004, materialmente no existen diferencias significativas o sustanciales en la regulación aplicable al procedimiento de valoración de operaciones vinculadas y al concreto trámite que se considera infringido, por lo que igualmente resulta de aplicación al presente caso.

La valoración contenida en la resolución impugnada acerca de la inexistencia de indefensión a pesar de la infracción procedimental, reiterada por la Administración demandada en el escrito de contestación, no se estima argumento suficiente para enervar la conclusión expuesta. Sería exigible, en este contexto, una argumentación reforzada en orden a acreditar qué concretos trámites o actuaciones del procedimiento inspector habrían servido eventualmente para reparar la indefensión sufrida por el contribuyente. Sin embargo, una argumentación de ese tipo no se aprecia en las actuaciones.

A la luz de la normativa de aplicación y de la doctrina jurisprudencial citada, procede estimar este primer motivo de impugnación y declarar la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación, si bien esta declaración afecta únicamente al ajuste respecto del cual se ha apreciado la existencia de indefensión en los términos expresados.

Sin que resulte necesario, una vez alcanzada la conclusión expuesta, ahondar en las restantes cuestiones planteadas por las partes en relación con este ajuste.

Sobre la extinción de la deuda tributaria por prescripción

CUARTO.-La parte recurrente discrepa de la legalidad del ajuste relativo al aumento de base imponible por importe de 330.238,16 euros correspondientes a un ingreso no declarado en la contabilidad de la sociedad recurrente (pp. 20 y siguientes de la demanda).

La tesis básica de la demanda a este respecto consiste en afirmar, a partir de los antecedentes que se enumeran en las pp. 21 y siguientes del citado escrito, que si la contabilidad de Promociones Ismaro, S.L. sirvió para acreditar la existencia del elemento oculto, la misma contabilidad ha de servir también para constatar que el origen de la deuda se corresponde con ejercicios prescritos, pues es una prueba admitida en derecho y debe admitirse como tal (p. 23).

La Administración demandada, en línea con lo razonado en el Acuerdo de liquidación, sostiene que el origen del talón de Caja Rural emitido por Promociones Ismaro, S.L., no tenía como finalidad el pago de una deuda financiera pendiente sino hacer frente a la compra de inmuebles adquiridos en esas fechas. Parece evidente y obedece a la lógica empresarial, añade, que si el objetivo de la expedición de dicho talón hubiera sido el pago de la deuda financiera pendiente se habría contabilizado la operación en la entidad actora y existiría el crédito reconocido en las cuentas de la entidad. Concluyendo que a la entidad le corresponde probar que la renta se ha obtenido en ejercicios prescritos y no aporta ninguna prueba de percepción de dicha renta en estos períodos por lo que el criterio procedente debe ser el de que se obtiene y oculta en 2006, siendo correcta por ende la regularización cuestionada por el contribuyente (pp. 11 y siguientes de la contestación).

La resolución impugnada, al analizar la alegación correspondiente a este motivo de impugnación, considera que las razones aducidas por la recurrente no resultan suficientes para desvirtuar el criterio administrativo recogido en el Acuerdo de liquidación (pp. 26 y siguientes).

Criterio administrativo que se basa, en definitiva, en estimar que es en el año 2006 cuando se ha percibido una renta de 330.238,16 euros, que no están contabilizados ni el talón de 250.000 euros ni los 80.238 euros en metálico que tampoco aparecen en contabilidad y cuyo origen no está probado que sea de un crédito pendiente al no figurar crédito alguno en su contabilidad. Afirmando además que a la entidad le corresponde probar que la renta se ha obtenido en ejercicios prescritos y que, sin embargo, no aporta ninguna prueba de percepción de dicha renta en estos períodos por lo que el criterio de la Inspección es que la renta se obtiene y se oculta en 2006 (p. 29 de la resolución impugnada).

La argumentación de la recurrente descansa fundamentalmente en el valor de la contabilidad, en este caso, en la contabilización en sede de Promociones Ismaro, S.L. del origen de la renta a la que la Administración tributaria ha aplicado la presunción del art. 134 del TRLIS.

Efectivamente, la operación en cuestión consta contabilizada por la sociedad Promociones Ismaro, S.L., como resulta de la documental contable de esta compañía aportada al expediente administrativo.

Dicha documental refleja además que el registro contable de esa operación en sede de la sociedad Promociones Ismaro, S.L. fue oportunamente legalizado en el Registro Mercantil en los años 2006 y 2007, por lo que decae con ello la argumentación de que se trató de una argucia elaborada en 2010 por el contribuyente para establecer una apariencia de crédito pendiente y tratar de justificar al salida de efectivo (p. 16 del Acuerdo de liquidación).

También debe decaer el argumento relativo a la falta de lógica empresarial en el hecho de que D. Adrian, como Administrador único de ambas sociedades en esas fechas, reconociera un débito de 330.238,16 euros en una de ellas y no lo hiciera ni lo contabilizara en la otra (p. 17 del Acuerdo de liquidación). Y ello en la medida en que han de tenerse en cuenta los pronunciamientos de la jurisdicción penal aportados por la sociedad recurrente junto con la demanda.

Nos referimos, en concreto, a la sentencia del Juzgado de lo Penal nº 4 de Huelva, de fecha 7 de febrero de 2019, dictada en el Procedimiento Abreviado nº 50/2018. En dicha sentencia se declaran probados hechos que revisten importancia a estos efectos. Entre ellos y de modo significativo, el siguiente 'dada la dedicación plena de Amador a este tipo de tareas, Adrian, pese a su condición de Administrador único hasta el 1 de junio de 2006 nunca se dedicó a la llevanza de la contabilidad de la empresa, dedicándose exclusivamente a las labores relativas a las obras y promociones que desempeñaba la empresa'.Y también que ' ha quedado acreditado en el presente juicio que los recibos supuestamente firmados por Adrian, fueron realmente confeccionados y firmados por Amador, no teniendo conocimiento de los mismos ni el referido Adrian ni Arsenio. Asimismo, tampoco ha quedado demostrado que los acusados Arsenio, ni Begoña, ni Adrian llevaran a cabo falsedades contables que dieron lugar a la no declaración de ingresos por el referido importe de 914.132,03 euros de base imponible, ni que tuvieran conocimiento de las referidas falsedades ni en el momento de su confección no en el momento de la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades referido al ejercicio 2006'. Por otra parte también se recoge en el fundamento de derecho segundo que 'lo que no se ha acreditado en modo alguno es que fuesen los acusados los que llevaban y confeccionaban la contabilidad de la empresa, y tampoco se ha acreditado en modo alguno que el acusado Arsenio, al presentar en el año 2007 la declaración del Impuesto de Sociedades del año 2006 tuviera conocimiento de tales falsedades ni, que por tanto, ninguno de ellos tuviera el 'ánimo defraudatorio' que la jurisprudencia viene exigiendo conforme a las sentencias transcritas anteriormente' y que 'disponemos así de un elemento más, en este caso de una especial relevancia, sobre la actuación torticera y falsaria de la actuación del fallecido Amador, lo cual, por un lado, refuerza la conclusión a la que hemos llegado respecto del delito del art. 305 CP , y por otro lado, nos lleva a concluir que si existen falsedades en el resto de las cuentas sociales, fueron debidas exclusivamente a la actuación del referido Sr. Amador, el cual, una vez apartado por motivos desconocidos de sus labores en la entidad Construcciones Manuel Sánchez, S.A., es de suponer que llevó a cabo una labor de acoso y derribo contra sus socios para evitar que se descubrieran las falsedades contables realizadas, y con la finalidad de atribuir a éstos su autoría'.

El argumento relativo a la aplicación de la renta presunta no declarada tampoco resulta dirimente pues lo esencial, a los efectos que nos ocupan, es determinar si se ha acreditado el origen de aquella y el ejercicio al que debe imputarse, coincidiendo la Sala en este punto con las alegaciones vertidas en la demanda (p. 28 in fine).

Presupuesto lo anterior, nos encontramos con que la recurrente ha aportado prueba suficiente para acreditar el origen de la renta presunta aflorada en 2006, teniendo en cuenta la correspondencia entre la cuantía declarada al efecto por la Inspección de los tributos y la que se refleja en la contabilidad de Promociones Ismaro, S.L. como crédito a favor de la recurrente a 31 de diciembre de 2005 y el resto de circunstancias a que se ha hecho mención.

Resta determinar a qué ejercicio debe imputarse esa renta presunta.

A este respecto debe traerse a colación el art. 134.5 del TRLIS, en la redacción aplicable ratione temporis, a tenor del cual:

'El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros'.

A propósito de la norma equivalente contenida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2014 (ROJ: STS 415/2014) declaró lo siguiente:

'En efecto, el art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones 'iuris tantum' dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que 'El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros'.

Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripción al señalar sólo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripción debe desplegar sus efectos. El art. 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripción, ante una ocultación del contribuyente, sino una norma de liquidación del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidación en estos casos, sin perjuicio de la prescripción cuando ésta se probase por el sujeto pasivo.

Una aplicación del art. 140 lo encontramos en las sentencias de 4 de Marzo de 2010 ( cas. 11408/04 ) y 5 de Octubre de 2012 (cas. unificación de doctrina 259/2010) en relación con pasivos ficticios'.

A la luz del art. 134.5 del TRLIS y de la jurisprudencia citada concluimos en el presente caso que la entidad recurrente ha acreditado razonablemente que la renta presunta declarada por el Acuerdo de liquidación debe imputarse al ejercicio 2005.

Conclusión que se alcanza por la Sala a partir del registro contable en sede de Promociones Ismaro, S.L. del derecho de crédito a favor de la sociedad recurrente, coincidente en cuantía con la renta presunta declarada por el Acuerdo de liquidación y legalizado en fecha anterior al inicio de las actuaciones inspectoras, y de la restante documentación aportada por la recurrente a las actuaciones, que sirve de soporte a su pretensión impugnatoria y cuya relevancia probatoria no ha sido suficientemente desvirtuada por la Administración tributaria (así, por ejemplo, la que aparece reflejada en el informe de la unidad de investigación F8, de fecha 8 de octubre de 2010).

En consecuencia, ha de estimarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2005 al haber transcurrido entre el 25 de julio de 2006 ( art. 136 del TRLIS) y la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras de que dimana el presente recurso (14 de enero de 2011, p. 1 del Acuerdo de liquidación) el plazo de cuatro años previsto en el art. 66.a) de la LGT.

El motivo se estima.

Sobre la deducibilidad de algunos gastos no admitidos por la Inspección de los tributos

QUINTO.-El siguiente motivo de impugnación atañe a la deducibilidad de una serie de gastos que no ha sido admitida por la Inspección de los tributos.

El detalle de los gastos se desarrolla en las pp. 29 y siguientes de la demanda.

En síntesis, la recurrente sostiene que se cumplen todos los requisitos legalmente exigidos para admitir la deducibilidad de los referidos gastos.

La Administración niega tal extremo, señalando que la parte se ha limitado a afirmar que los gastos están afectados a la actividad de la compañía pero sin acreditar tal extremo y añadiendo que no es suficiente la contabilización de aquellos para admitir su deducibilidad (pp. 12 y siguientes).

La resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección respecto a la no deducibilidad de los gastos controvertidos. En todos los casos aprecia que no se ha justificado por el contribuyente que estén correlacionados con los ingresos de la compañía. Además, en relación con los gastos que la recurrente afirma haber realizado en favor del personal, la resolución impugnada rechaza tal alegación al señalar que ninguno de los beneficiarios mantenía relación laboral con aquella y estimar, por ende, que se debían aplicar las reglas contenidas en las letras a) y e) del art. 14 del TRLIS para rechazar su deducibilidad (pp. 5 y siguientes).

A juicio de la Sala, para la decisión del presente motivo impugnatorio, bastará con remitirnos a lo declarado en anteriores pronunciamientos sobre los requisitos exigibles para considerar deducible un gasto y sobre la carga de la prueba que rige en esta concreta materia.

Así, entre otras muchas, podemos remitirnos a la sentencia de esta Sala y Sección de 25 de febrero de 2021 (ROJ: SAN 1174/2021), que se expresa así:

'No es necesario extenderse en la idea, pues ninguna de las partes la discute, que para que un gasto sea deducible debe estar contabilizado, la empresa debe ser capaz de justificar su existencia y, por último, debe guardar correlación con los ingresos, es decir, vinculación con la actividad desplegada por la empresa.

...

Por último, cuando se trata de acreditar gastos deducibles la carga de acreditar la existencia y vinculación con la actividad de la empresa es del obligado tributario. Así, la STS de 30 de 2012 (Rec. 1812/2009 ) claramente indica que :

' conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba'. En el mismo sentido las STS de 16 de octubre de 2008 (Rec. 9223/2004 ) y 28 de febrero de 2013 (Rec. 883/2010 ).

Sin que esta falta de prueba por parte de la recurrente pueda eludirse alegando pasividad o falta de diligencia en la actuación de la Administración que ha requerido al obligado tributario la justificación del gasto, procediendo a su análisis y llegando a la conclusión de que algunas de las facturas no eran deducibles, explicando las razones por las que no estimaba justificados determinados gastos'.

En consecuencia, la Sala alcanza las dos siguientes conclusiones:

En primer lugar, que el criterio administrativo que se expresa por la Inspección de los tributos y que la resolución impugnada avala resulta plenamente acorde a los principios expuestos.

Y en segundo lugar, que la parte recurrente no ha desvirtuado los fundamentos de hecho que sirven de sustento a la decisión administrativa, acreditando la correlación de los gastos con los ingresos o la existencia de una relación laboral entre la compañía en que incardinar el abono de unas retribuciones en especie.

El motivo se desestima.

Sobre la procedencia de la sanción

SEXTO.-Como cuestión previa, dado que la Sala ha estimado los motivos de impugnación atinente a la valoración a mercado de la operación vinculada (fundamento de derecho tercero) y sobre la prescripción de la renta presunta aflorada en el ejercicio 2006 (fundamento de derecho cuarto), la sanción debe ser correlativamente anulada en estos mismos extremos al haber desaparecido el elemento objetivo de la infracción.

Infracción que quedaría subsistente únicamente en lo relativo a los gastos no deducibles a que hemos hecho alusión en el fundamento jurídico precedente.

En síntesis, la parte recurrente invoca el contenido de la sentencia del Juzgado de lo Penal nº 4 de Huelva, de fecha 7 de febrero de 2019, dictada en el Procedimiento Abreviado nº 50/2018 y, a partir de la misma, sostiene que no concurre culpabilidad de la recurrente en la comisión de la infracción por la que ha sido sancionada. A tenor de lo declarado en la sentencia penal, la recurrente sostiene que todas las actuaciones torticeras y falsarias llevadas a cabo para manipular la contabilidad de la sociedad habrían sido cometidas por D. Amador, por lo que no cabe atribuir a la compañía conciencia y voluntad de cometer la infracción, ni atribuirle dolo o negligencia en su comisión. Entenderlo de otro modo supondría, a juicio de la sociedad recurrente, vulnerar los principios de culpabilidad y de personalidad de la sanción. Y concluye señalando que la Administración tributaria no ha probado suficientemente la culpabilidad, por lo que procede acordar la nulidad de la sanción impuesta (pp. 31 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada señala que la sentencia penal no niega la realidad de los hechos sino exclusivamente que los mismos no son merecedores de reproche penal. Y, sobre esta base, estima que resulta suficiente y adecuadamente motivada la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción en el acto impugnado al pretender presentar como deducibles unos gastos que carecían de cualquier soporte documental que los vinculase con la actividad productiva de la empresa (pp. 16 y siguientes de la contestación).

Pues bien, al analizar la culpabilidad, la Sala considera especialmente relevante la jurisprudencia citada en la demanda y, en concreto, la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2018 (ROJ: STS 2995/2018), en la que se declara la siguiente doctrina jurisprudencial:

'En definitiva: a) No puede calificarse como dolosa una conducta como la que nos ocupa, pues -a tenor de los propios hechos que la integran- no cabe hablar de intención o de voluntad de realizar el comportamiento típico; b) Solo cabría afirmar en tales supuestos la 'negligencia' si se infringen los deberes de vigilancia que pesan sobre la sociedad en relación con las personas que actúan en su nombre y siempre que tal vulneración aparezca constatada y justificada expresa y pormenorizadamente en el acuerdo sancionador, que deberá analizar las circunstancias del caso y en qué medida la falta de vigilancia ha contribuido a la comisión de la infracción'.

En el presente caso estimamos que los hechos declarados probados en la sentencia del Juzgado de lo Penal nº 4 de Huelva, de fecha 7 de febrero de 2019, dictada en el Procedimiento Abreviado nº 50/2018, a los que nos hemos referido anteriormente y que no reproduciremos por razones de economía expositiva, son cabalmente asimilables a los que dieron lugar a la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2018 (ROJ: STS 2995/2018).

A partir de esta constatación, la consecuencia que se deriva de la jurisprudencia citada es que la responsabilidad por negligencia, que es el título en que se basa la resolución sancionadora (p. 9), exigiría justificar la infracción de los deberes de vigilancia que pesan sobre la sociedad en relación con las personas que actúan en su nombre y hacerlo, además, en los términos declarados por la sentencia del Tribunal Supremo a que se ha hecho mención.

La justificación de la culpabilidad que se contiene en el Acuerdo de imposición de sanción no cumple este estándar.

Se concluye, por tanto, que no se ha justificado suficiente y debidamente por la Administración tributaria la culpabilidad del sujeto infractor.

El motivo se estima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SÉPTIMO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 9045/2015).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados en los fundamentos de derecho tercero, cuarto y sexto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

OCTAVO.-Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Construcciones Manuel Sánchez, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 9045/2015) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados en los fundamentos de derecho tercero, cuarto y sexto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese la sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrado audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.