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07/12/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 481/2016 de 31 de Octubre de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 31 de Octubre de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022018100490
Núm. Ecli: ES:AN:2018:4434
Núm. Roj: SAN 4434:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a treinta y uno de octubre de dos mil dieciocho.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO: Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 10 de febrero de 2010 mediante notificación de la comunicación de inicio.
En cuanto al alcance de las actuaciones, éstas tuvieron alcance parcial en relación con el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, periodo 2005 limitadas a la comprobación de la procedencia de la aplicación de la deducción de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS tanto por la transmisión de fincas realizada en el año 2005 como por el cumplimiento de la obligación de reinversión.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó el 5 de noviembre de 2010 Acta de disconformidad n° A02-71812956.
En cuanto a los motivos de la regularización, la Inspección determinó que la mayoría de inversiones efectuadas y documentalmente acreditadas por PREMAN SL no otorgaban el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios recogida en el artículo 42 del TRLIS, por haberse efectuado fuera del plazo previsto para efectuar la reinversión. La mayoría de las inversiones se efectuaron antes del año anterior a la fecha de la puesta a disposición de los terrenos y naves transmitidos y no generaban derecho a la deducción, mientras que otras inversiones se efectuaron después de 2005 y en su caso otorgarán derecho a la deducción en ejercicios posteriores al 2005.
El 24 de Enero de 2011, el Inspector Regional dictó Acuerdo de Liquidación confirmando la propuesta de liquidación, resultando una deuda tributaria de 341.160,29 euros.
SEGUNDO: Disconforme el interesado con el acuerdo de liquidación dictado, fue interpuesta ante el T.E.A.R de Cataluña reclamación económico-administrativa, que fue tramitada con el número 08/02770/2011.
El T.E.A.R de Cataluña, mediante Resolución de 9 de octubre de 2014, desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.
El fallo fue notificado en fecha 29 de octubre de 2014.
TERCERO: Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR fue interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 26 de noviembre de 2014, solicitando la anulación de la citada Resolución y formulando, respecto a lo que aquí nos interesa, las siguientes alegaciones:
1. FINALIDAD OBJETIVA DE LA REINVERSIÓN EFECTUADA.
La reinversión efectuada por Preman SL está dentro de los parámetros de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ya que si el objetivo finalista de la exoneración de la reinversión consiste en favorecer la reinversión en activos fijos, Preman, SL cumple con creces el objetivo finalista de la reinversión, resultando procedente la exoneración de las plusvalías producidas, no habiéndose producido una enajenación especulativa, ni trasgresión de la Ley ni aprovechamiento 'en fraude de ley' de la norma.
2. INCORRECTA INTERPRETACIÓN DE LA FECHA DE TRANSMISIÓN DEL ELEMENTO ENAJENADO.
La Inspección solo admite las facturas de la construcción de las naves de un año anterior a la venta de las naves viejas considerando que la venta se produce el 28 de noviembre de 2005, a pesar de haberse presentado el contrato privado de compraventa de fecha 18 de julio de 2005, el cual por las facturas presentadas y los pagos realizados, contablemente asentados, tiene garantía de certeza.
Para que la tradición se efectúe no es necesario que se efectúe la escritura de compraventa, sino que con la firma del contrato privado el negocio queda perfeccionado, pues en ella hubo un compromiso en firme y una entrega a cuenta.
3, INCORRECTA INTERPRETACIÓN DE LA FECHA DE PUESTA A DISPOSICIÓN DE LOS ELEMENTOS EN QUE SE MATERIALIZA LA REINVERSIÓN.
La reinversión se produjo con la puesta a disposición de la nave y ésta se produjo en fecha 15 de marzo de 2005, fecha del certificado final de obra. Las compras documentadas en factura no tienen sentido si no es en relación con lo que finalmente se adquiere, nave industrial e instalaciones, cuya 'puesta a disposición' no puede ser otra que el momento en el que se puede utilizar.
CUARTO.- En fecha 5 de julio de 2016, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.
- Finalidad objetiva de la reinversión efectuada.
La recurrente cumple con creces el objeto finalista de la reinversión.
- Fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido.
Aunque no existiera la escritura pública de compraventa, en virtud del contrato privado de compraventa de fecha 18 de julio de 2005, la actora estaba en su derecho de exigir los pagos según el calendario fijado y el comprador estaba obligado a pagar el precio en los términos acordados. Con dicho contrato el negocio quedó formalizado, pues en ella hubo un compromiso en firme y una entrega a cuenta, con la correspondiente factura emitida y debidamente contabilizada.
Por ello, habría que contar el año con anterioridad a la venta, las fechas de la reinversión serian del 18 de julio de 2004 al 18 de julio 2005.
Por eso se ha escogido la figura de las arras confirmatorias, art. 1214 C.c., pues operan simplemente como un anticipo y expresión de la fuerza vinculante del contrato, no factura, para resolver la obligación contraída.
- La puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materializó la reinversión.
Insiste que la puesta a disposición se produce el 15 de marzo de 2005, fecha del certificado final de obra.
'SEGUNDO: Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
El 28 de noviembre de 2005 PREMAN, SL vendió unos terrenos sitos en Vinaroz sobre los que había edificado dos naves industriales. En ellos había ejercido su actividad de fabricación de prendas de vestir hasta que se trasladó a unas naves industriales de nueva construcción sitas en Ulldecona, en las que la entidad desarrolla su actividad y tiene su domicilio fiscal.
En la transmisión de los terrenos y naves industriales obtuvo un beneficio extraordinario declarado en el año 2005 de importe de 1.499.048,16 euros. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, el contribuyente consignó una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de importe 296.317,08 euros y aplicó una corrección negativa al resultado contable por importe de 17.462,75 euros por efecto de la depreciación monetaria asociada a la transmisión de dichos inmuebles.
Al objeto de comprobar la procedencia de dicha deducción, la Inspección requirió al obligado tributario que aportara las facturas, escrituras y otros justificantes de las inversiones en que se había materializado la reinversión de los beneficios extraordinarios.
Según el obligado tributario el importe obtenido en la transmisión de los terrenos y naves de Vinaroz se reinvirtió en la adquisición de los terrenos de Ulldecona y posterior construcción sobre ellos de una nave industrial. Finalizada la construcción la entidad trasladó a la nave de nueva planta su actividad industrial y procedió a la venta de los terrenos y naves de Vinaroz.
Para justificar la adquisición del terreno de Ulldecona el obligado tributario ha aportado un contrato privado y una escritura pública de compraventa.
Así, consta que en fecha 28 de mayo de 2003 el Institut Català del Sól y la entidad PREMAN, SL instrumentaron un contrato de compraventa por el que el primero vendía a la segunda una parcela.
En la cláusula vigésimo-primera del contrato se hizo constar que la transmisión de la parcela se realizaba al otorgarse el contrato, entregándose la finca a la parte compradora. Se añadía que el Institut Català del Sól formalizaría mediante escritura pública autorizada por notario la compraventa objeto del contrato a requerimiento de cualquier parte.
El 3 de diciembre de 2007 el notario de Ulldecona María-José Martín Martínez autorizó escritura pública de segregación y compraventa. La escritura documenta la compraventa de una porción de terreno edificable situada en el término municipal de Ulldecona que el Institut Català del Sòl vende a la entidad PREMAN, S.L. por el precio de 169.962,80 euros.
Por otra parte, la enajenación de los terrenos y naves de Vinaroz ha sido acreditada mediante un contrato de arras confirmatorias y una escritura pública de venta.
Así pues, en fecha 18 de julio de 2005 PREMAN, SL y GRUPO EUROCASA XXI, SL formalizaron contrato de arras confirmatorias.
PREMAN, SL era titular de tres fincas registrales colindantes situadas en el término municipal de Vinaroz, que entre sí forman un solar de suelo urbano y una parcela de suelo urbanizable.
En el citado contrato de arras confirmatorias PREMAN, SL vende a GRUPO EUROCASA XXI, SL dicho solar de suelo urbano.
Con posterioridad, en fecha 28 de noviembre de 2005, el notario de Vinaroz D. Jesús María Gallardo Aragón autorizó escritura de compraventa que otorgaron PREMAN, SL y EUROCASA XXI, SL, parte vendedora y compradora respectivamente. El precio de la compraventa fue de 1.553.594,72 euros.
La regularización practicada por la Inspección giró en torno al cumplimiento de los plazos exigidos en el artículo 42 del TRLIS para realizar la reinversión.
A juicio de la Inspección, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.4 del TRLIS, la mayoría de inversiones efectuadas y documentalmente acreditadas por PREMAN SL en la construcción de las naves de Ulldecona no otorgan el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en 2005, bien por haberse realizado antes del 28 de noviembre de 2004, y por tanto fuera del plazo previsto en el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (entendiendo que la venta del inmueble sito en Vinaroz tuvo lugar el 28 de noviembre de 2005, fecha del otorgamiento de la escritura pública de compraventa), o bien por haberse efectuado después de 2005 que, en su caso, le otorgarán el derecho a la deducción en un ejercicio posterior.
Del conjunto de las facturas aportadas por el obligado tributario la Inspección considera que generan derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el ejercicio 2005, facturas por importe de 137.907,91 euros.
TERCERO: La cuestión esencial es determinar si las inversiones efectuadas por el contribuyente en las naves de Ulldecona, acreditadas a la inspección mediante la aportación de fotocopia de las facturas recibidas por dichas inversiones, se efectuaron dentro del plazo previsto por el articulo 42 TRLIS para generar el derecho a la deducción, esto es
Con el objeto de realizar el análisis pertinente que permita a este Tribunal resolver la cuestión planteada por el recurrente es necesario traer a colación en primer lugar el artículo 42 del TRLIS, regulador de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que dispone en su redacción vigente en el periodo impositivo que aquí nos ocupa y respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente;
1.
2.
3.
4.
a)
A raíz de lo dispuesto a lo largo de este articulado, resulta por tanto fundamental determinar en qué momento debe entenderse que se produce la puesta a disposición de los bienes transmitidos y de los bienes en que se produce la reinversión.
Debemos señalar en primer lugar que son preceptos significativos del Código Civil sobre la cuestión objeto de controversia los siguientes:
Art. 609: 'La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y como consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición'.
Art. 1095: 'El acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirírá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada'.
Art. 1445: 'Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente.'
Art. 1450: 'La venta se perfeccionará entre el comprador y el vendedor y será obligatoria para ambos, si hubiesen convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado'.
Art. 1462: 'Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o de dedujere claramente lo contrario'.
Por tanto, si la venta se hace mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá, en principio, a la entrega de la cosa, tal como ha establecido copiosa y reiterada jurisprudencia ( sentencias del Tribunal Supremo de 03-03-1992 y 09-03-1994, entre otras), de manera que a efectos del cómputo de la fecha en la que se entiende producida la transmisión, en supuestos como el presente, la postura doctrinal nos remite con carácter general a la fecha de elevación a público del documento.
Sin embargo, ello no excluye la posibilidad de en determinados casos y mediante los medios de prueba oportunos, conseguir acreditar otra fecha distinta a la de elevación a público de un documento privado. Así lo ha establecido el Tribunal Supremo en sentencias de 24-07-1999 y de 24-06- 2005 que consideran el segundo párrafo del artículo 1462 del Código Civil como una presunción 'iuris tantum' que, por lo tanto, admite prueba en contrario. Sobre ello la citada sentencia del Tribunal Supremo de 24-07- 1997 (Recurso de Apelación núm. 7577/1992), recogida en nuestra resolución de 30-03-2012 (RG 3590/10) afirma:
Asimismo el Alto Tribunal, en sentencia de 03-05-2012, citaba como contexto normativo que:
Y a esa transmisión, 'traditio ficta', se refiere el artículo 1462 del CC.: 'Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato si de la misma escritura no resultare o de dedujere claramente lo contrario'.'
En suma, en nuestro Ordenamiento Jurídico, si bien la compraventa es un contrato consensual, esto es, que se perfecciona con el mero consentimiento ( articulo 1450 CC), para que exista transmisión de la propiedad se requiere título y modo ( artículos 609 y 1095 CC) y para que la tradición tenga lugar no es imprescindible la existencia de escritura pública, pues dicha entrega puede probarse por cualquier medio admitido en Derecho, entendiéndose producida cuando el objeto de la venta sea puesto en poder y posesión del comprador ( artículo 1462 CC).
Así pues, al tratar de la teoría del título y el modo el otorgamiento de escritura pública inviste al adquirente de la posesión del bien adquirido en virtud de la 'traditio ficta' generando con ello una presunción 'iuris tantum' destruible en el caso de que de la documentación aportada se dedujera claramente lo contrario, de manera que, en el presente caso, debemos plantearnos si los elementos de prueba obrantes en el expediente son suficientes para desvirtuar la presunción 'iuris tantum' de transmisión de la posesión derivada de la escritura pública de compraventa del inmueble
Pues bien, en el presente caso, en relación al momento en que PREMAN, SL entrega la posesión de los bienes inmuebles transmitidos a GRUPO EUROCASA XXI, SL que causan derecho a la aplicación de la deducción por reinversión, la Inspección entiende que se produce con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa, el 28 de noviembre de 2005, mientras que la recurrente considera que ha tenido lugar en el momento en que se formalizó el contrato privado de arras confirmatorias, el 18 de julio de 2005, puesto que en esa fecha ya se produjo una entrega a cuenta del bien y se reflejó contablemente mediante la emisión de la correspondiente factura.
En dicho contrato de arras confirmatorias la entidad Preman SL vende a Grupo Eurocasa XI, SL tres fincas sitas en el término sito en Vinaroz, en las que figuran las naves industriales y cuya transmisión dio origen al beneficio por venta de inmovilizado declarado. En dicho contrato figuran las siguientes CLAUSULAS:
TERCERA.-
El precio de la finca que asciende a la suma de UN MILLON QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO EUROS CON SETENTA Y DOS CENTIMOS DE EURO (1.553.594,72€) que será satisfecho por la parte compradora a la vendedora en efectivo y de la siguiente forma:
A la luz de las cláusulas contractuales no cabe la menor duda de que las fincas sólo se consideran puestas en poder y posesión del comprador con la firma de la escritura pública de compraventa, puesto que así se estipula en las cláusula tercera y quinta del citado contrato, sin que conste en la escritura de compraventa que la entrega de la posesión se haya realizado en un momento diferente al pactado.
En definitiva, este Tribunal entiende que la fecha de puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido se sitúa el 28 de noviembre de 2005, fecha en que se otorgó la escritura pública de compraventa.
Por tanto, considerado que la puesta a disposición del elemento transmitido se produjo el 28 de noviembre de 2005, de acuerdo con la letra a del apartado 4 del artículo 42 del TRLIS que dispone que la reinversión ha de efectuarse 'dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo', y dado que no hay un plan de reinversión aprobado por la Administración tributaria, la reinversión debió realizarse en el plazo comprendido entre el 28 de noviembre de 2004 y el 28 de noviembre de 2008, lo que nos lleva a examinar la siguiente cuestión debatida relativa a cuándo se entiende producida la puesta a disposición de los elementos patrimoniales adquiridos por PREMAN, SL. '
Pues bien, reconocida en la resolución recurrida la posibilidad de desvirtuar la presunción 'iuris tantum' de la transmisión de la posesión derivada de la escritura pública del inmueble, criterio plenamente válido como hemos señalado en nuestra sentencia de 26 de octubre de 20115, recurso 184/13, FJ7, con cita de las SSTS de 31 de octubre de 1983, 20 de octubre de 1984 y 11 de julio de 1992, que han señalado que las formas espiritualizadas de tradición que contienen los artículos 1462 a 1464, no son numerus clausus, afirmando la STS de 14 de julio de 1997 (Sala 1ª), RC 1710/1993, que la tradición instrumental que conforme al artículo 1462.2 C.c. corresponde al otorgamiento de la escritura pública de compraventa, se halla subordinada a que en la misma escritura no resultara o se dedujere lo contrario, resulta evidente que del contrato de arras confirmatorias de 18 de julio de 2015, en especial de sus cláusulas segunda, tercera y quinta, antes reseñadas, se deduce que las fincas transmitidas se ponen en posesión del adquirente en la fecha de la escritura pública, lo que conlleva a desestimar la alegación planteada en este sentido en el escrito rector.
'CUARTO: Para la Inspección, la puesta de disposición del terreno de Ulldecona adquirido al Institut Català del Sòl en el que se construyó la nave industrial, se produjo 28 de mayo de 2003, fecha de la formalización del contrato privado de compraventa, puesto que las partes de la compraventa pactaron expresamente que la transmisión de la parcela se realizaba al otorgarse el contrato, entregándose la finca a la parte compradora.
Sin embargo, la recurrente considera que no tomó posesión de la nave industrial nueva hasta el año 2005, cuando la nave estuvo terminada, aportando certificado final de obras fechado el 15 de marzo de 2005.
Pues bien, al respecto señala la Inspección en el Acuerdo de liquidación, lo siguiente:
Además, hemos de señalar que tal y como ha manifestado la propia recurrente, inició por cuenta propia la construcción de una nave industrial y las correspondientes instalaciones para su actividad de fabricación, no contratando la ejecución de la obra con un constructor. Así, aportó copia de facturas que se corresponden con la construcción de la nave industrial y que a tenor de su contenido y de las fechas que figuran en ellas, constatan las manifestaciones realizadas por la recurrente en el sentido de que fue el promotora de la construcción de la nave industrial, empezándose a construir en el ejercicio 2003 con posterioridad a la fecha de la firma del contrato.
Así pues, como señala la Inspección y el Tribunal de Instancia, las facturas correspondientes a la construcción de la nave, deben contabilizarse conforme se van realizando las obras como un mayor valor de la obra en curso, incrementando así el valor de la nave en construcción.
En este caso no cabe considerar, como alega el obligado tributario, que la fecha de la puesta a disposición de las inversiones realizadas lo son en el momento de la finalización de la obra, coincidiendo con la fecha de expedición del certificado de final de obra, ya que la entidad Preman SL tomó posesión de los distintos bienes y servicios objeto de inversión a lo largo de todo el periodo que abarcó la construcción de la nave y que comenzó en el ejercicio 2003 con la adquisición del terreno y el inicio de las obras y se prolongó en el tiempo hasta la compra de diversa maquinaria en el año 2007.
Por tanto, la adquisición del terreno sobre el que se construyó la nave industrial no genera derecho a la deducción porque su puesta a disposición se efectuó con anterioridad al 28 de noviembre de 2004, debiendo tener en cuenta únicamente, a efectos de la deducción en el ejercicio 2005, las inversiones realizadas entre el 28 de noviembre de 2004 y el 28 de noviembre de 2005.
De acuerdo con todo lo anterior, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.'
Y la Sala acepta esos razonamientos partiendo de la cláusula del contrato de 28 de mayo de 203 'la transmisión de la parcela se realizará al otorgamiento del presente contrato' que por su contenido debe prevalecer sobre el certificado final de obras, data aquella en la que se adquirió el terreno y comenzó en él a efectuar diversas obras.
En consecuencia, dado que la escritura pública es de 28 de noviembre de 2005, el periodo que debe tenerse en cuenta a efectos de la deducción es el correspondiente a las inversiones realizadas entre el 28 de noviembre de 2004 y el 28 de noviembre de 2005.
Los razonamientos expuestos conllevan a desestimar este motivo y, por ende, el recurso interpuesto.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.