Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 504/2020 de 18 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000504/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02655/2020

Demandante:NUOVA OMSA ESPAÑA, S.A.

Procurador:RICARD SIMO PASCUAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a dieciocho de noviembre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 504/2020 se tramita a instancia de Nuova Omsa España, S.A., representada por el Procurador D. Ricard Simó Pascual y asistida por los Letrados D. Carlos Sancho Gargallo y D. Joan Francesc Pont Clemente, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1689/2018), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010 y cuantía de 513.861,38 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 5 de marzo de 2020 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1689/2018).

SEGUNDO. -La entidad recurrente formalizó demanda el 13 de octubre de 2020.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 29 de diciembre de 2020.

CUARTO. -Las partes actora y demandada verificaron el trámite de conclusiones mediante escritos presentados el 16 de febrero de 2021 y el 23 de marzo de 2021, respectivamente.

QUINTO. -Finalmente, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 16 de noviembre de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1689/2018), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por Nuova Omsa España, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 12 de febrero de 2018 (R.G.: 08/09449/2014), que desestimó a su vez la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010.

La única cuestión litigiosa que se suscita en la demanda es la relativa a la legalidad de la resolución que constituye el objeto del presente recurso y del acuerdo de que trae causa.

Antecedentes de interés

SEGUNDO. -Para la decisión del presente recurso conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 27 de mayo de 2013, según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades de 2007 a 2010 y tendrían alcance parcial por limitarse a la ' comprobación de los precios aplicados en las transacciones con entidades vinculadas'.

2. El 30 de mayo de 2014, la Inspección de los Tributos incoó al contribuyente un acta suscrita en disconformidad (modelo A02) número 72405743 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010.

3. Como consecuencia del acta de disconformidad, el 17 de julio de 2014 el Inspector Jefe dictó un Acuerdo por el que practicaba la liquidación provisional de referencia, acto notificado el 22 de julio de 2014.

4. La sociedad Nuova Omsa España, S.A. se constituyó mediante escritura pública de fecha 11 de junio de 1992, inscrita en el Registro Mercantil, siendo su socia con una participación del 99,99% la entidad italiana Gilfin SPA (propietaria de todas las acciones excepto dos pertenecientes una al consejero delegado D. Juan Miguel y otra a D. Carlos Manuel), cabecera del grupo multinacional Golden Lady.

5. De acuerdo con el artículo 2 de los Estatutos de la sociedad el objeto social consistía en: ' La importación, exportación, comercio y venta mayor y menor de pantis, medias, ropa interior, ropa de baño y cualesquiera otras prendas de vestir y complementos del vestir, así como todo tipo de productos textiles para el uso y consumo humanos. La sociedad podrá realizar las actividades que constituyen su objeto social, total o parcialmente, de una forma directa o mediante la participación en otras sociedades o entidades con o sin personalidad jurídica o a través de cualquier red de distribución con terceros'.

6. La entidad era distribuidora en España al mayor de medias y otras prendas textiles marca Golden Lady, y desde 2002 también minorista mediante las tiendas Goldenpoint.

7. Su domicilio social y fiscal se encontraba en la calle Josep Pla n.º 90-92 de Barcelona.

8. El gobierno y la representación social estaban encomendados a un Consejo de Administración presidido por Dña. Rosaura.

9. Con anterioridad al inicio de las actuaciones, la entidad había presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los periodos comprobados, coincidentes con el año natural, conteniendo los datos detallados en el acuerdo. En cada uno de los periodos había acreditado bases imponibles negativas (- 3.862.227,42 euros en 2008; -6.692.855,62 euros en 2009 y -2.035 .063,92 euros en 2010).

10. La regularización se basó en la valoración a mercado, como operaciones vinculadas ( art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en adelante, TRLIS-) de las operaciones realizadas con la entidad del grupo Golden Lady Company SPA, y ello porque pese a que Nuova Omsa España, S.A. había aportado la documentación correspondiente a las mismas y había valorado sus operaciones conforme a dicha documentación (por el método del precio libre comparable en cuanto a las start up contributions(aportaciones de Golden Lady para la apertura de tiendas Goldenpoint) y del precio de reventa minorado en un margen bruto de mercado para los aprovisionamientos), existía una sobrevaloración de los aprovisionamientos y una infravaloración de las denominadas start up contributions, por lo cual, habida cuenta de la ausencia de información fiable, de las características de la actividad y de la dificultad de encontrar comparables, la Inspección consideró inadecuados los métodos indicados y aplicó el método del margen neto del conjunto de operaciones, del que resultó básicamente que una parte de las pérdidas asumidas fiscalmente por Nuova Omsa España, S.A. como consecuencia principalmente de la actividad minorista corresponderían, en condiciones de plena competencia, a la entidad italiana.

11. Disconforme con la liquidación dictada, el contribuyente interpuso el 7 de agosto de 2014 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fue desestimada por Resolución de 12 de febrero de 2018 (R.G.: 08/09449/2014).

12. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo central, que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la legalidad de la resolución impugnada y del acuerdo de liquidación de que trae causa

TERCERO. -Con carácter preliminar, conviene señalar que bajo este título genérico se han agrupado las diversas alegaciones sustanciales aducidas por el recurrente en la demanda, dada la dificultad advertida por la Administración demandada de deslindar con claridad y precisión los motivos de impugnación (por ejemplo, p. 2 de la contestación).

Una primera línea argumental de la demanda es la relativa a la exposición de un breve resumen histórico de la evolución económica y estratégica de Nuova Omsa España, S.A., en que se alude al proyecto empresarial y expansión de la compañía (pp. 3 y siguientes), el fracaso económico del modelo de negocio de la recurrente (pp. 7 y siguientes), los datos económicos en el momento de la inversión y desinversión de Nuova Omsa España, S.A. que, a su juicio, acreditan la toma de decisiones y la estrategia empresarial (pp. 10 y siguientes), al resultado que se habría alcanzado si no se hubiera desplomado el consumo interno y las cifras de ventas hubieran sido superiores a las reales tan solo en un 30% (pp.11 y siguientes) y en que se concluye la procedencia de las pérdidas declaradas por la recurrente (p. 13).

A modo de resumen de estos antecedentes, la recurrente señala que las pérdidas fueron debidas a ' los ciclos económicos y la cruda realidad económica' y el carácter independiente de Nuova Omsa España, S.A. respecto a su matriz italiana (p. 14).

Pues bien, en cuanto a estas alegaciones, interesa centrar el debate y para ello resulta fundamental atender al fundamento y al contenido de la regularización.

Como quedó señalado en los antecedentes, la comprobación tuvo un alcance parcial, limitado a la 'comprobación de los precios aplicados en las transacciones con entidades vinculadas'.

Ello nos sitúa en la órbita del art. 16 del TRLIS, en la versión aplicable ratione temporis, y en la valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado.

Así, conforme al art. 16.1. 1º del TRLIS, ' Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia', y a tenor del primer párrafo del art. 16.1.2º del TRLIS, 'La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas'.

Por tanto, el thema decidendies más concreto y específico que el sugerido por la recurrente al efectuar las alegaciones anteriormente mencionadas, pues la cuestión litigiosa consiste estrictamente en dilucidar si las operaciones efectuadas entre las partes vinculadas se valoraron o no por su valor normal de mercado.

Lo que nos lleva a concluir que las cuestiones alegadas por la recurrente a que se hizo alusión deben quedar fuera de este debate, al menos en la formulación genérica en que se explicitan en la demanda, y ello en la medida en que no se cuestiona por la Administración tributaria más que ese concreto punto (y no el motivo de las pérdidas de la compañía) y que tampoco resulta controvertida la vinculación entre las partes que realizaron las operaciones de las que deriva el acuerdo de liquidación impugnado.

Una segunda línea de argumentación empleada en la demanda atañe a la aplicación del método del margen neto por la Administración tributaria, frente al del margen bruto aplicado por el contribuyente (pp. 14 y siguientes).

Sin embargo, la oposición que introduce la demanda en este punto a la regularización efectuada en el acuerdo de liquidación se cifra, en síntesis, en que ello ' no es acorde a las reglas de un mercado moderno y no intervenido por los poderes públicos, o sus organismos recaudadores; es propio de economías intervenidas, donde es el poder público el que por instrumentos sutiles regula los importes que deben pagar las empresas' (p. 14), en que se trata de un método que se asimila al régimen de estimación objetiva y en que solo cabe recurrir al mismo en defecto de contabilidad fiel, lo que aquí no sucede, por lo que no cabe aplicarlo en materia de operaciones vinculadas (pp. 14 y 15).

A juicio de la Sala, tampoco esta argumentación puede prevalecer frente a la motivación del acuerdo de liquidación pues, dejando a un lado las valoraciones subjetivas de la parte sobre la legitimidad del método del margen neto aplicado por la Administración tributaria, lo cierto es que se trata de uno de los métodos que se recogen en el art. 16.4 del TRLIS y que el recurso al mismo no se supedita a las condiciones que indica la parte recurrente sino a las que fija la norma, tal y como se razona cumplidamente en el fundamento jurídico séptimo de la resolución impugnada (pp. 13 y siguientes).

De hecho, la propia recurrente viene a reconocerlo así en la siguiente alegación sustancial de la demanda, denominada ' del margen neto defendido por la Agencia Tributaria' (pp. 16 y siguientes).

La crítica que la recurrente dirige en este sentido a la resolución impugnada consiste en afirmar de modo apodíctico que no existe y no se justifica la imposibilidad de utilizar los métodos previstos de aplicación preferente (p. 16).

Sin embargo, esta afirmación no puede prevalecer frente a la motivación ofrecida por la Inspección para justificar la aplicación del método del margen neto, según lo que resulta de la motivación contenida en el fundamento de derecho séptimo de la resolución impugnada (pp. 13 y siguientes).

A continuación, la demanda se refiere al recurso de alzada para combatir la apreciación de la resolución impugnada de que aquel se limita a ser una reproducción de la reclamación económico-administrativa formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (pp. 18 y siguientes de la demanda y fundamento jurídico tercero de la resolución impugnada, pp. 9 y siguientes).

Sucede que la valoración que se contiene en la resolución impugnada y de la que discrepa la recurrente no constituye más que un obiter dicta, pues aquella no se detiene en esa sola constatación sino que examina a continuación los distintos aspectos de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que podrían determinar su eventual ilegalidad: regularización en concepto de variación de existencias (fundamento de derecho cuarto, pp. 11 y siguientes), vulneración del art. 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (fundamento de derecho quinto, pp. 12 y siguientes), falta de motivación del acuerdo de liquidación (fundamento de derecho sexto, pp. 13 y siguientes) y la selección de los comparables (fundamento de derecho octavo, pp. 19 y siguientes). A este contenido nos remitimos, sin necesidad de reproducirlo en esta resolución, por razones de economía.

En tal sentido, cualquiera que sea la valoración de la Sala en torno a la cuestión que aquí plantea la recurrente, el sentido de la decisión del recurso quedaría incólume, pues su estimación o desestimación dependerá de la ponderación de otros factores y circunstancias.

Seguidamente, la demanda hace referencia a la improcedencia de la regularización de existencias de los años 2008 a 2010 (pp. 19 y siguientes), aludiendo a la anulación vía recurso de reposición de la sanción impuesta como consecuencia de la regularización aquí controvertida, a que la sanción supone un indicio de la ' voluntad recaudadora de la AEAT' (p. 19), a que la Administración tributaria ha seguido una doble estrategia recaudatoria y a la arbitrariedad en la que la misma habría incurrido al guiarse en su actuación únicamente por un ánimo recaudatorio y servirse para ello ('adornando' es la expresión literal usada en la demanda, p. 20) del relato oportuno.

Tampoco este alegato puede ser acogido por la Sala.

Nuevamente nos enfrentamos ante una serie de manifestaciones subjetivas que ni resultan adecuadas ni resultan suficientes para desvirtuar la legalidad de la resolución impugnada ni de la regularización de la que trae causa.

No resultan adecuadas porque, si la sanción se quiere interpretar como un indicio de un ánimo puramente recaudatorio de la Administración tributaria, el mismo queda desactivado por un contraindicio tan claro y manifiesto como el que se alega por la propia recurrente, es decir, la anulación de la sanción en vía de recurso de reposición.

Y tampoco resultan suficientes porque la prueba de la arbitrariedad o de la desviación de poder, si es esto último lo que subyace a la argumentación de la demanda que se está examinando, no puede descansar en un único indicio (la imposición de la sanción tributaria), que además ha resultado neutralizado, ni tampoco en valoraciones subjetivas de la parte que se limitan a servir de vehículo de expresión a su discrepancia o disconformidad con la regularización realizada por la Administración tributaria.

A fortiori, la valoración de la cuestión atinente a la variación de existencias que se recoge en el fundamento de derecho cuarto de la resolución impugnada (pp. 11 y siguientes) debe mantenerse al no haber sido objeto de crítica y resultar, además, razonable y razonada.

Estas mismas conclusiones deben trasladarse a la siguiente cuestión que trata la demanda, que es la relativa al ' argumentario utilizado por la Inspección de la AEAT y, en síntesis, ratificado por las resoluciones del TAERC y del TEAC' (pp. 20 y siguientes), que sirve a la parte para mostrar su discrepancia respecto de determinadas valoraciones contenidas en el acta y que, a su juicio, revelan 'que la voluntad, desde el inicio de la Inspección no era otra que recaudar, no asumiendo que las pérdidas tuvieron origen en el fracaso del negocio y no en un incremento artificial de las compras a las partes vinculadas' (p. 23).

Pues bien, como se ha señalado, la tesis de la recurrente incurre en cierta petición de principio, toda vez que asume como existente aquello que debe ser probado.

Debiendo señalar además que para alcanzar este resultado, la prueba de los hechos controvertidos, no basta con manifestar una serie de discrepancias subjetivas con el contenido del acta sino que debe acreditarse que el acuerdo de liquidación o la resolución impugnada que ha venido a confirmar la legalidad de ese acuerdo no se ajustan a Derecho.

En concreto, para discutir la legalidad de la regularización debería justificarse por la actora que las operaciones vinculadas se valoraron por el contribuyente conforme a su valor normal de mercado, como ordena el art. 16.1 del TRLIS, o que la valoración contenida en el acuerdo de liquidación, tras la oportuna comprobación, no se ajustó a los parámetros previstos en el art. 16 del TRLIS.

La tesis de la Administración contra la que se dirige la demanda (es decir, que el contribuyente no valoró las operaciones en cuestión conforme al valor normal de mercado y que una valoración acomodada a la misma es la que resulta de la comprobación administrativa) ha sido sólidamente establecida tanto en el acuerdo de liquidación como en las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, a cuyo contenido nos remitimos una vez más por razones de economía.

Tratar de desvirtuar esta fundada motivación sobre la base de una desviación de poder (entendiendo que la finalidad recaudatoria se ha impuesto, en la actividad administrativa examinada, al resultado que determinaría la aplicación del ordenamiento jurídico a los hechos comprobados por la Inspección, si es esto lo que subyace a la crítica contenida en la demanda), apodícticamente afirmada, no constituye una técnica impugnatoria idónea a los efectos pretendidos por la recurrente.

Finalmente, la recurrente se refiere a la infracción de una serie de principios tributarios como los de capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad para concluir que ' no ha habido renta o ganancia sobre la que se deba o se pueda imponer tributación' (p. 25).

De nuevo nos enfrentamos a una argumentación que incurre en una cierta petición de principio toda vez que, frente a la regularización de las operaciones vinculadas que el acuerdo de liquidación efectúa de forma motivada, razonable y razonada, la recurrente se limita a invocar la infracción de los principios tributarios mencionados.

Antes bien, debe exigirse una actividad alegatoria que sea capaz de sustentar esas afirmaciones, actividad que en este caso la Sala no estima concurrente.

'En estas condiciones la alegación de que las actuaciones inspectoras verificadas por la AEAT vulneran, per se, todos los principios constitucionales que han de regir el sistema de imposición tributaria y de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, no deja de responder a un criterio u opinión estrictamente personal de la sociedad recurrente, todo ello en función de la cuantía de la deuda tributaria liquidada, pero que no está relacionado con el contenido objetivo, motivado y real de las actuaciones inspectoras que han generado el procedimiento ordinario que nos ocupa', se dice en la p. 15 de la contestación para rebatir esta alegación de la demanda y la Sala, por lo ya expuesto, coincide con el criterio de la Administración.

En cuanto a la inexistencia de renta que pueda ser objeto de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, tal afirmación se contradice con lo que resulta de las actuaciones, pues la regularización ha versado precisamente sobre la correcta valoración de aquella en el régimen de operaciones vinculadas previsto en el art. 16 del TRLIS.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

CUARTO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales

QUINTO. -En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Nuova Omsa España, S.A contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/1689/2018), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.