Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 513/2014 de 15 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000513/2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06002/2014

Demandante: Estibaliz Y Jorge

Procurador:MIGUEL ÁNGEL CASTILLO SÁNCHEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a quince de diciembre de dos mil diecisiete.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 513/2014 seguido a instancia de Estibaliz y Jorge que comparecen representados por el Procurador D. Miguel Ángel Castillo Sánchez y asistida por Letrado D. José Pedro Fernández-Casas Summers, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014 (RG 2147/2011 y 346/2013); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 380.864,42 €

Antecedentes

PRIMERO.-El 24 de noviembre de 2014 se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014 (RG 2147/2011 y 346/2013), desestimando los recursos de alzada interpuestos.

SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 10 de septiembre de 2015. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 22 de octubre de 2015.

TERCERO.-Se admitió la prueba solicitada. Presentándose escritos de conclusiones el 24 y 30 de noviembre de 2015. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 21 de noviembre de 2017.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-La resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014 (RG 2147/2011 y 346/2013), desestimando los recursos de alzada interpuestos contra la Resolución del TEAR de Andalucía de 23 de diciembre de 2010, la cual estimaba en parte el recurso interpuesto contra el recurso contra la liquidación practicada y anulaba las sanciones impuestas. Y contra la Resolución del TEAR de Andalucía de 26 de julio de 2012 que confirmó el acto de ejecución dictado en cumplimiento de la Resolución anterior y que ha sido confirmada por el TEAC.

Son hechos esenciales:

1.- Los recurrentes vendieron una finca declarando un precio total de venta de 5.550.000 €, con unos gastos inherentes. La Inspección entendió que dicho precio de venta no se correspondía con el precio de mercado y solicitó un informe al Arquitecto de la AEAT, que estableció que el valor de marcado ascendía a 7.983.000 €. Partiendo de dicha diferencia se practicó la correspondiente regularización y se impusieron las correspondientes sanciones.

2.- El TEAR de Andalucía dictó Resolución el 23 de diciembre de 2010 estimando en parte el recurso, anulando las sanciones y ordenando practicar una nueva liquidación al entender que no era correcto aplicar únicamente el tipo del 35%, sino que debía diferenciarse aplicando el tipo del 15% a las ganancias generadas en más de un año y el 35% a las generadas en un periodo de tiempo superior. Esta decisión se recurrió por los hoy demandantes dando lugar al Recurso 2147/2011 ante el TEAC.

3.- La resolución, no suspendida, dio lugar a un Acuerdo de Ejecución que fue recurrido ante el TEAR de Andalucía que desestimó el Recurso por Resolución de 26 de julio de 2012, que también fue recurrido en alzada ante el TEAC dando lugar al Recurso 346/2013.

4.- EL TEAC acumuló los dos recursos, dando lugar a la Resolución que ahora se recurre. Por lo tanto, los dos recursos interpuestos contra las resoluciones del TEAR han sido desestimado.

Debe quedar claro, por lo tanto, que se impugnan dos actos administrativos diferentes. Un acto de liquidación y un acto de ejecución.

SEGUNDO.-Sobre la inconstitucionalidad del art. 33.3 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo .

El primer motivo sostiene la inconstitucionalidad de la norma aplicada. Lógicamente, la Sala, de estimar que existe inconstitucionalidad no podría declarar nula la liquidación, sino que debería formular cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional. Tal y como está formulada la pretensión contenida en la demanda es inviable, pues nuestro sistema constitucional no nos permite inaplicar una ley dictada ya vigente la Constitución.

La Administración ha aplicado el art 23.4 de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , conforma a dicha norma: ' La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del Título II , salvo el artículo 31, apartado 2 , y en el Título VIII , salvo el artículo 77, apartado 1, párrafo a ), segundo párrafo , de la Ley 40/ 1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido'.

Estableciendo el art. 33 de la Ley 40/1998 que: 'El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

Esta norma, se ha recogido posteriormente en el art 46.4 de la ley 18/1991 ; al art 33.2 de la Ley 40/1008 y al art 35.3 de la Ley 35/2006 .

Lo que viene a sostener al recurrente -pp 7 a 10 de la demanda- es que, no estando ante una venta entre partes vinculadas, no cabe tener en cuenta otro valor que el de enajenación que, necesariamente, ha de ser el de mercado. La presumirse la existencia de fraude, con la, en opinión del recurrente, presuncióniuris et de iure, se está grabando una renta ficticia, pues sólo se ha percibido la renta derivada de la venta.

El TEAC analiza la cuestión en las pp. 17 a 20 sosteniendo la constitucionalidad de la norma. Sostiene que la doctrina contenida en la STC 194/2000 no es aplicable, pues aquella norma establecía una presuncióniuris et de iure. Razonando que 'los contribuyentes pudieron, con base en dicha norma jurídica discutir el valor comprobado por la Administración......ya para ello bastaba con haber solicitado la tasación pericial contradictoria, lo que en ningún momento realizaron'.

En opinión de la Sala, debe confirmarse la argumentación del TEAC, por las siguientes razones:

1.- Como dice la STC 194/2000 , es claro que la establecer normas para combatir el fraude fiscal 'se encuentra amparada en la Constitución y en la consagración que en ella se hace del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica del art. 31.1 CE ; en efecto, como dijimos en la STS 76/19990, de 26 de abril, la lucha contra el fraude fiscal «es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria» (F.3)'.

2.- Ahora bien, la sentencia matiza que dicha normativa debe respetar los principios constitucionales. Recordemos que la norma enjuiciada por la STC era la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril , y que dicha norma establecía consecuencias fiscales automáticas para aquellos casos en los que comprobado el valor del bien transmitido por vía onerosa, si la diferencia entre el valor contenido en el documento de transmisión y el contenido en la autoliquidación superaba determinados límites -diferencia de más del 20% y que superase los 2.000.000 de pts-, se presumíaiuris et de iure el fraude.

En efecto, el TC es muy claro al indicar que la norma establecía 'una presunción «iuris et de iure» de defraudación en aquellos casos en losque las partes han declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración como «valor real», otorgando, en consecuencia, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza. Es decir, y para evitar el fraude fiscal que se produce o podría producir en uno de los tributos que gravan las transmisiones onerosas «inter vivos», la Ley se limita a establecer un tope a partir del cual las diferencias entre el valor comprobado y el declarado, amén de las consecuencias tributarias previstas con carácter general en el ordenamiento tributario para tales negocios jurídicos, llevarán aparejada un «agravamiento fiscal». La norma ni establece excepciones, ni tiene en consideración las razones por las que existen las diferencias de valor'.

Y es que, en efecto, al establecer una presuncióniuris et de iure, se está vetando al obligado tributario la posibilidad de justificar que, en su caso, concurren circunstancias que justifican la discrepancia entre el valor de transmisión y el valor de mercado comprobado por las autoridades tributarias. Por ello razona el Tribunal 'desde luego, no puede descartarse entre tales motivos [de la discrepancia entre el valor de compra y el valor comprobado] que se haya faltado a la verdad en el precio de la operación con el ánimo de defraudar. Pero junto a éste existen muchos otros -no excepcionales- ajenos al incumplimiento del deber de contribuir, como, por ejemplo, la discrepancia sobre el valor del bien o derecho transmitido, la situación coyuntural del mercado, la necesidad perentoria de liquidez o, en fin, el simple desconocimiento de los precios del mercado'.

Al operar la norma en dicha forma estaba estableciendo una 'ficción de la existencia de un acto de liberalidad', existiendo la posibilidad de que se estuviese grabando una renta inexistente, lo que sin duda alguna constituía una violación del art. 31 de la Constitución .

3.- Ahora bien, basta la lectura de lo anterior para inferir que no nos encontramos ante el supuesto enjuiciado por la STC 194/2000 , pues como bien afirma el TEAC, la presunción en nuestro caso esiuris tantumy el recurrente puede rebatir la valoración efectuada por la administración bien jurídicamente o bien técnicamente, instando, en su caso, la correspondiente tasación pericial contradictoria.

Interpretado el precepto de ésta forma -principio de interpretación conforme-, no cabe afirmar que el mismo sea inconstitucional; constitucionalidad que si podría cuestionarse de no permitir al contribuyente rebatir la valoración efectuada por la Administración. Pues estaríamos ante un supuesto de presunción regulado en el art 108 de la LGT , no existiendo una prohibición expresa de la ley que no permita la prueba en contrario. Y, como ya hemos razonado, desde el principio de proporcionalidad, debe considerarse conforme a la Constitución el establecimiento de técnicas presuntivas que permitan la lucha contra la elusión o el fraude fiscal.

En suma, el legislador ha establecido una norma encaminada a evitar la elusión del pago del impuesto cuanto se fije un precio de enajenación inferior al que efectivamente existió en la operación, la cual resulta proporcionado, siempre que, como hemos visto, no se limite el derecho del contribuyente a discutir y acreditar lo contrario. Repárese en que nos encontramos ante un supuesto en el que tras el dictamen realizado por la Administración, la diferencia entre el precio declarado y el real supera el 20%, lo que es una diferencia más que notable, resultando razonable y proporcional exigir que el contribuyente exponga y, en su caso, pruebe las razones de dicha diferencia.

TERCERO.-Sobre la improcedencia de la regularización al no haber excluido del valor de adquisición los gastos por obras realizadas por 'LA ZAGALETA SERVICE MANAGEMENT SL'

El segundo motivo -pp. 10 a 14 de la demanda- se refiere a la existencia de error en la determinación de la ganancia patrimonial sujeta a tributación, al no haber excluido del valor de adquisición los gastos por obras realizadas por 'LA ZAGALETA SERVICE MANAGE'.

En la pp. 5 del acta de disconformidad se indica que 'el contribuyente ha declarado como mayor importe del valor de adquisición las trasferencias bancarias realizadas a favor de 'La Zagaleta Service Management SL' (por un importe total de 136.630,57 €)...no se ha tenido en cuenta por la Inspección al no haber facilitado la factura correspondiente'.Más adelante, en la p. 8 se añade que 'el contribuyente no ha facilitado las facturas que acrediten las obras de construcción del muro, césped, valla y jardín del inmueble por lo que el importe declarado por éstas no se ha tenido en cuenta...las transferencias bancarias realizadas a la cuenta de 'La Zagaleta Service Management SL' no pueden entenderse como justificantes de las obras a las que no venimos refiriendo, máxime cuando ni esta última e facilita al interesado justificante o recibo de los abonos percibidos. En la base de Datos Centralizada figura la imputación a nombre del obligado tributario en el Modelo 347 del año 2002 de la sociedad 'La Zagaleta Service Management SL' por importe de 3.234,23 e cantidad esta que dista mucho de la declarada por los Sr. Jorge (y que bien pudieran corresponder a cuotas de comunidad,...)'.

El motivo es analizado por el TEAC en las pp. 20 a 27. En las pp. 21 y 22 se describen con detalle las sucesivas diligencias relativas a las facturas objeto de debate. Interesa destacar que en la diligencia de 16 de julio de 2002 consta que el representante de la entidad 'solicita en éste acto un aplazamiento de las actuaciones con objeto de poder facilitar las facturas que le fueron requeridas en la diligencia de 28 de junio'.Posteriormente en diligencia de 16 de octubre de 2016 afirma que 'no dispone de más justificantes....sin perjuicio de que continúe las gestiones para recabarlas'.

Como razona el TEAC, lo cierto es que en sucesivas diligencias se pidieron las facturas relativas a la construcción del muro, valla y jardín y que 'transcurridos más de siete meses, los recurrentes siguen sin aportar dicha documentación...no aportan un solo documento que permita constatar la realidad de ese mayor coste de ejecución'.En suma, para la Administración, sencillamente no hay prueba y recuerda que la carga de la prueba es del obligado tributario.

La Sala considera que la decisión de la Administración debe ser confirmada por las siguientes razones:

1.- Como hemos visto, a la hora de determinar el valor de adquisición, deberá sumarse al 'importe real por el que dicha adquisición se haya efectuado...el costa de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos'.

La Administración no discute que de acreditarse los gastos en relación con la construcción del muro, valla, etc. dichos costes deberían tenerse en cuenta a la hora de valorar el coste de adquisición, con lo que la diferencia entre el coste de adquisición y el valor de transmisión sería menor. Tampoco discute la Administración y así lo indica el TEAR, que se haya efectuado un pago por dicha suma a LA ZAGALETA SERVICE MANAGE'; lo que sostiene la Administración es que no se ha 'justificado el concepto por el cual se transfirieron los citados fondos',por lo que no es posible considerarlos como 'mayor coste de construcción'.

2.- La carga de la prueba corresponde a la parte demandante - art 105.1 LGT -. Es cierto, tiene en ello razón el recurrente, que la factura no es un medio tasado de prueba. En efecto, la factura puede ser un medio 'prioritario'de prueba -actual art. 106.4 LGT -, pero no impide que la realidad de un gasto o de una inversión pueda ser realizado por un medio probatorio distinto.

3.-Ahora bien, en este caso, la prueba no existe. El recurrente pudo ante la inspección, en vía económico-administrativa e incluso ante esta Sala, articular pruebas que acreditasen que la construcción de los elementos antes descritos se corresponden con el ingreso efectuado. No lo ha hecho. En la demanda se limita a sostener que se por reproducida la prueba obrante en el expediente y a razonar que la actividad de la Administración tributaria para aclarar tal concepto fue nula. No es así, basta la lectura de las diligencias para verificar que la Administración trató de aclarar el concepto y dio sucesivas oportunidades a los demandantes para que justificasen la correspondencia controvertida.

El motivo se desestima.

CUARTO.- Nulidad de la resolución por no ser la valoración efectuada conforme a Derecho.

El núcleo central del debate se encuentra, en nuestra opinión, en los motivos tercero y cuarto -pp. 14 a 34-, que la Sala analizará de forma conjunta. Se trata, en esencia, de impugnar el informe de valoración realizado por el Arquitecto de la AEAT sosteniendo su falta de motivación y su falta de rigor técnico. La Administración, el TEAR y el TEAC han venido a sostener que el informe está motivado y que no puede cuestionar las cuestiones técnicas del mismo, por lo que ha confirmado la valoración efectuada que, recordemos, asciende a 7.983.000 €.

Llegados a este punto, la Sala considera que la mejor forma de enfrentarnos a las cuestiones planteadas es describir como se ha valorado el inmueble por el Sr. Arquitecto de la AEAT, para luego examinar si, efectivamente, está motivado y resulta técnicamente correcto.

El informe consta de 4 páginas y en el mismo se identifica la finca; se describe el inmueble en ella construido; la infraestructura de la urbanización y sus servicios (capo de golf, hípica, helipuerto, etc.); el entorno, etc.

El criterio de valoración seguido es claro, por más que el recurrente sostenga que no lo es. En el informe se dice que 'por la singularidad del inmueble, no es posible comparar con villas similares, por los que los resultados de la comparación es necesario compararlos con la reposición a nuevo'.

Se describen las fuentes/estudio de mercado y se procede a realizar la correspondiente valoración por reposición, de la siguiente forma:

-Coste de la construcción. En el estudio de mercado se indica que el valor m2 construido según informe realizado por el Gabinete Técnico en septiembre de 2004 en relación con una Villa en cascada de Camoján es de 1.500 €/m2. En dicho estudio se informa que realizada búsqueda en diversas páginas que se identifican y transcriben en el informe que ahora analizamos, cuando se trata de parcelas superiores a 2.000 m2 en las Nagüeles, Sierre Blanca, Camoján, Guadalmina Alta, Nueva Andalucía, el precio coste de la construcción es de 1500 €/m2

El arquitecto emisor del informe es consciente de que la extrapolación de tales datos podría discutirse, pero razona que como sabemos que en el año 2002, la obra nueva se declaró en la finca valorada por un valor de 2.694.615 €. Si dividimos esa cifra por los 1.828 m2 que tiene la finca construida, resulta el precio conste de construcción en 2002 era de 1.474 €/m2. Por lo que es razonable pensar que el valor 1.500 €/m2 es razonable e incluso favorable para los recurrentes.

-Coste del suelo. En este punto el problema es mayor. En las fuentes/estudio de mercado, se ha localizado que en La Zagaleta en el año 2004 se venden dos fincas. El informe toma los datos de la que resulta más favorable para los demandantes. Se trata de una finca de 3500 m2 de suelo y 600 m2 construidos que salió a la venta por 3.250.000 €.

Deduciendo el 20% del crecimiento de los precios inmobiliarios entre marzo de 2003 -a finca se vendió en escritura en marzo de 2003- y julio de 2004, resulta un precio de 2.600.000 €. Esa cantidad se refiere a la totalidad de la finca a marzo de 2003 (suelo, construcción, gastos generales de promoción y beneficio del promotor), siendo preciso determinar el valor del suelo y para ello restar el valor de construcción, gastos generales de promoción y beneficio del promotor.

Teniendo en cuenta que 'los gastos de la promoción y beneficios del promotor'alcanzan un 50%, se divide dicha suma por 1,50 y se alcanza la cantidad de 1.733.300 € de coste neto (suma de suelo y de construcción). Como hemos establecido que el coste medio de la construcción es de 1500 €/m2, resulta que si multiplicamos esa suma por 600 € obtenemos la cantidad de 900.000 € y si restamos esa suma a la anterior cantidad la de 833.330 € que dividido entre los 3.500 m2 arroja un coste unitario de 238 €/m2.

Ahora bien, dado el carácter singular de la finca dicha cantidad no puede operar como cifra de valoración, sino únicamente como cifra tope. Es decir, el valor m2 del suelo de la finca valorado tiene que ser inferior a dicha suma de 238 €/ m2.

Lo que hace ahora el Sr. Arquitecto es partir del valor de compra de la finca en 1997, que fue de 1.593.200 € -no construida-. A dicha suma le aplica el crecimiento medio de los precios inmobiliarios entre diciembre de 1997 y marzo de 2003 (62%) y de ello resulta un valor de 2.580.984 €, que divididos entre 17.762 m2, supone la cifra de 145 €/m2. Como esta cantidad está por demando de los 238 m/2, la misma resulta razonable.

En consecuencia, el coste de la construcción se fija en 1500 €/m2 y el coste del suelo en 145€/ m2.

Si multiplicamos los 1500 €/me por los 1.828 m2 construidos obtenemos un valor de construcción de 2.742.000 €. Y si hacemos lo propio con los 17.762 m2 y los multiplicamos por 145 €/m2 obtenemos la cifra de 2.580.000 €. Que sumadas arrojan la cantidad de 5.322.000 €.

Pues bien, para encontrar el valor de reposición queda ahora añadir 'los gastos de la promoción y beneficios del promotor'. Los cuales, como hemos dicho son del 50%. Es decir, basta con multiplicar 5.322.000 € por 1,5 y así se obtiene la suma de 7.983.000 €. Que es la cifra tenida en cuenta por la Administración.

La Sala considera que debe ser confirmada la actuación de la Administración por las siguientes razones:

1.- El art 134.3 de la LGT dispone que 'si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados'.

Como razona la STS de 13 de mayo de 2010 (Rec. 1/2008 ), sin duda, 'los actos de comprobación de valores está sometidos a la necesidad de motivación'.

En opinión de la Sala, con remisión a lo que hemos descrito, en el presente caso nos encontramos con una motivación suficiente que cumple con las dos funciones típicas derivadas de la motivación: evitar la arbitrariedad de la Administración al obligarle a exteriorizar de forma fundada sus motivos y garantizar los derechos de defensa del contribuyente que, al conocerlos, puede rebatir los argumentos y criterios de la Administración.

Nos encontramos ante una valoración singularizada, que no obedece a motivos generales o estereotipados - STS de 26 de noviembre de 2015 (Rec. 3369/2014 )-.Y es que, en efecto, como nos enseña la STS de 18 de enero de 2016 (Rec. 3379/2014 ', 'la comprobación de valores debe ser individualizada Y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional'.

Pues bien, en nuestro caso, el informe describe con detalle cómo ha obtenido el valor y lo hace de una forma singularizada. En nuestra opinión, en éste caso, la Administración cumple con los requisitos exigidos por el llamado test de motivación.

2.- Es cierto que la Administración acude a las ofertas de ventas, pero lo hace porque no le consta la existencia de ventas. Las ofertas de ventas pueden ser un criterio razonable para determinar de aproximación al precio de la venta. Repárese en que estamos ante una venta de singular -urbanización exclusiva- y como razona la Administración es difícil encontrar ventas. Es cierto que los bienes son similares, pero la Administración no se ha limitado a realizar una extrapolación de dichas ventas para obtener el precio, sino que el proceso ha sido más complejo. Y de hecho, la propia Administración razona que el coste unitario obtenido, se utiliza como tope. Indicando que 'el coste unitario del suelo, no se puede trasladar sin más, a la parcela que se está valorando, porque las superficies no son homogéneas. Sólo se sabe que debe ser inferior a esa cifra'.

Es cierto que se recurre a fincas de otras urbanizaciones para obtener el valor de reposición, pero es que de lo que se trata es de determinar, en la zona, teniendo en cuenta el valor de cuatro sumandos (suelo, construcción, gastos generales de promoción y beneficio del promotor', el valor de estos dos últimos que se 'estandarizan en un 50% de la suma de los dos primeros'.Y esta forma de proceder es razonable.

3.- El perito reconoce que no puede aplicar el método de reparación, por ello aplica el método de reposición. Se dice que obra un documento en el expediente emitido por la 'ZAGALETA SLU', basado en la experiencia de esta entidad, pero la fuerza del dictamen o parecer pericial está en su motivación y, desde luego, la motivación del informe del Arquitecto de la Administración es sin duda mucho más completa.

4.- En cuanto al momento de la valoración, en el dictamen consta que los criterios de mercado son trasladados al 2003. Literalmente se dice, 'partiendo del precio actual de la venta.....de la muestra del estudio de mercado y trasladándolo a 2003':

5.- En cuanto a la fijación del beneficio del promotor como del 50% el perito explica las fuentes y expone como lo ha obtenido. El recurrente niega valor a esta conclusión, pero no nos aporta datos que permitan inferir que el criterio técnico del perito no es acertado. Por lo demás, acudir a este criterio, es razonable como criterio medio para calcular el beneficio. Tampoco disponemos de elementos que permitan sostener que el índice que pondera el crecimiento medio de los precios inmobiliarios no es del 62%, existiendo diversas publicaciones que describen el incremento de los precios inmobiliarios y a los que podía haber recurrido el demandante para discutir dicho porcentaje.

No observamos, en suma, del análisis conjunto de la prueba pericial que la misma no está motivada. Lo está, acude a criterios razonables y explica las razones de forma singularizada de la obtención del precio.

Y como razona la STS de 28 de noviembre de 2011 (Rec. 6329/2011 ), si el recurrente'no estaba conforme con dicha valoración podía haber promovido frente a la misma la tasación pericial contradictoria al interponer la reclamación económico administrativa, tal y como disponen el apartado 3, párrafo tercero, del artículo 134 y el artículo 135 LGT , y se le indicó en el acuerdo de liquidación. Tasación pericial contradictoria que aparece ahora configurada como un instrumento de confirmación o corrección del resultado obtenido por la aplicación de los medios enumerados en el apartado 1 del artículo 57... El recurrente no hizo uso de ese derecho en vía económico administrativa, ni en vía jurisdiccional propuso prueba pericial alguna en orden a desvirtuar la valoración realizada por la Administración, que no ha resultado desvirtuada por las simples alegaciones realizadas por el recurrente, cuestionando el método utilizado por la Inspección, pero sin acudir a los medios que le proporciona el ordenamiento jurídico para corregir esa valoración que estima inadecuada'.

Por lo demás, precisado que existe una divergencia de más del 20% entre el valor del contrato y el derivado de la pericial, no cabe sostener que debemos estar al valor de aquella como valor de mercado. En principio debe estarse al valor consignado en la escritura, pero como hemos repetido, acreditada una divergencia notable entre el precio consignado en la escritura y el derivado de la pericial, es carga del recurrente demostrar que el precio de mercado es el consignado en aquella, debiendo desvirtuar lo alegado por la Administración.

Es cierto que tal y como está configurada la regulación, superado el test de la motivación, se impone al obligado tributario la carga de promover una tasación pericial contradictora. Pero dicho carga es proporcional en un caso como el de autos en el que la diferencia supera de forma holgada el 20%..

QUINTO.-Sobre la incorrecta ejecución de lo acordado en la primera Resolución del TEAR por incorrecta determinación del periodo de generación de un año y por incorrecta determinación del valor asignado a la construcción.

Debemos comenzar por indicar que aunque por economía procesal el TEAC decidió enjuiciar las dos resoluciones recurridas en forma unitaria. Las mismas son independientes y analizan supuestos distintos. La primer la liquidación y la segunda la ejecución del acto. Lo anterior es importante porque en relación con la segunda resolución sólo podemos analizar si la primera está o no bien ejecutada, no siendo posible reabrir el debata en relación con la liquidación y respecto de motivos que no fueron objeto de impugnación en su momento.

Realizada la anterior precisión, conviene describir lo realizado por la Administración para luego examinar los argumentos del recurrente:

1.- Siguiendo la indicación del TEAR y visto que la escritura pública de venta se materializó el 4 de marzo de 2003, la Administración sostiene que debe diferencias entre la parte del inmueble 'adquirida' antes del 4 de marzo de 2002 y la posterior. De la documentación obrante en el expediente se infiere que el 7 de mayo de 2002 se otorgó escritura de finalización de obra nueva, indicando que el coste de la obra fue de 2.694.615,99 €. Consta, asimismo, certificación de 22 de abril de 2002 del Arquitecto redactor del proyecto indicando que con esa fecha la obra se encuentra terminada.

2.- Partiendo de dicho dato y del hecho que estamos ante un supuesto de 'autopromoción', la Administración diferencia entre el valor de adquisición del terreno que se considera adquirido en el momento de otorgamiento de la escritura pública y el valor de la construcción que se entiende adquirido en el momento de la certificación de obra.

3.- En la p. 6 del Acuerdo de liquidación se establece que el valor total de la adquisición comprobado y actualizado es de 4.765.473,66 €. Esta valoración no fue objeto de debate con la excepción de la no inclusión de las facturas a las que antes hemos hecho referencia. Siendo posible diferencias dentro de dicha suma entre 2.112.734,79 € relativos al terreno y 2.652.738,87 € relativos a la construcción. Y de acuerdo con lo anterior, la construcción ha tenido un periodo de generación inferior a un año, mientras que el terreno ha tenido un periodo de generación superior.

4.- Según la Resolución de TEAR, el valor de lo transmitido asciende a 7.983.000 €. En dicho informe, se aplicó el mismo coeficiente de incremento del valor de adquisición tanto al suelo como a la construcción (1,5), por lo tanto ' se puede distinguir que parte de la ganancia patrimonial corresponde al valor del suelo y cual al de construcción aplicando la misma proporción que existe entre el valor de adquisición actualizado del terreno o la construcción, aplicando la misma proporción existente entre el valor de adquisición total del inmueble, al valor de transmisión'.Lo anterior implica que el porcentaje aplicable al terreno sería del 44,33% y el correspondiente a la edificación el 55,67%. La ganancia patrimonial sería de 1.327.967,04 atribuible al terreno al que se aplicaría el tipo del 15% y de 1.723.890,30 € al que se aplicaría el 35%.

El primer argumento sostenido en la demanda viene a solicitar que se esté no a la certificación final de la obra, sino a la fecha de las sucesivas certificaciones. Argumento al que contesta el TEAC en las pp. 40 a 43.

En el expediente es claro que la última certificación de obra -la nº 21- fue emitida el 22 de abril de 2002.

El segundo argumento, se refiere a su disconformidad con el valor comprobado de la construcción, manifestando, en esencia, que dicho valor es el que consta en las construcciones de obra, no existiendo razonas que justifique su elevación de valor entre la fecha de construcción y la venta.

La Sala cree que debe confirmarse la decisión de la Administración por los siguientes motivos:

1.- El segundo argumento es analizado por el TEAC en las pp. 43 y ss. En ellas se razona que lo pretendido por el recurrente es discutir la 'improcedencia del valor comprobado asignado a la construcción'; pero como razona el TEAC y la Sala comparte, estamos ante un acto de ejecución y no cabe plantear la cuestión 'en sede de un recurso de alzada interpuesto frente a la ejecución de una resolución del TEAR de Andalucía, en la que ya se resolvió sobre la procedencia del valor comprobado'.

2.- En cuanto a la segunda cuestión, si cabe analizar el fondo de la cuestión planteada. El TEAC la analiza en las pp. 40 a 43. El TEAC razona que entre la fecha de la escritura de declaración de obra nuevo terminada (7 de mayo de 2002) y la de enajenación de la parcela y edificación nueva el 4 de marzo de 2003, no había transcurrido un año, por lo que la ganancia patrimonial tiene menos de un año. Es más, incluso partiendo de la certificación de fin de obra de 22 de abril de 2002, tampoco habría transcurrido un año entre el 7 de mayo de 2002 y el 22 de abril de 2003.

Lo que pretende el recurrente se diferencie entre los distintos componentes y se esté, por lo tanto, no a la certificación de fin de obra, sino a la fecha de las sucesivas certificaciones que se han ido emitiendo en relación con los sucesivos elementos -piscina, etc.-. Pero esto no es razonable, pues estamos ante un obra unitaria, en un único proyecto, por lo que debe estarse a la 'obra terminada'.

Puede discutirse que la realidad no se corresponde con lo declarado en la escritura, pero lo cierto es que, como afirma el TEAC, incluso partiendo de la certificación de fin de obra, la decisión de la Administración continuaría siendo correcta y debe estarse a esta certificación al tratarse de una única obra y proyecto, sin que sea posible su fraccionamiento en los términos pretendidos.

El motivo se desestima.

SEXTO.-Costas.

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Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA -.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Miguel Ángel Castillo Sánchez, en nombre y representación de Estibaliz y Jorge , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014 (RG 2147/2011 y 346/2013), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el IImo Sr. Magistrado Ponente D, MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.