Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 532/2020 de 28 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000532/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03063/2020

Demandante:RIOL, S.A

Procurador:D ANTONIO RAFEL RODRÍGUEZ MUÑOZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de junio de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido RIOL, S.A.y en su nombre y representación la Procurador Sr. D Antonio Rafel Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2020, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008, siendo la cuantía del presente recurso de 2.002.032,72 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por RIOL, S.A. y en su nombre y representación la Procurador Sr. D Antonio Rafel Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2020, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando la demanda, revoque el acto impugnado, por ser contrario a Derecho, declarando la improcedencia de la resolución del T.E.A.C., resolviendo el Recurso de Alzada n.º 00/04910/2016 contra la previa resolución del T.E.A.R. de Madrid de fecha 26-04-2016, por la que se desestiman las pretensiones de mi representada y se confirma la citada resolución del T.E.A.R. de Madrid, que declaró la procedencia de la liquidación por acta de inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008, así como la imposición de sanción por el 50% de la cuota sobre la citada liquidación.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintitrés de junio de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2008.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 31/05/2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, derivado del acta de disconformidad número A02-72219920, incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad RIOL SA, notificándose dicho Acuerdo a la interesada el día 10/06/2013 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante Comunicación notificada el 28/04/2012.

2.- El fundamento de la citada liquidación es la no admisibilidad, por parte de la Administración, de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en su autoliquidación al no considerar apta a efectos de la misma, en virtud de la letra d) del apartado 4 del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante, TRLIS) así como del apartado 5 de dicho artículo, la reinversión de beneficios por importe de 11.433.010 euros a través de la suscripción de acciones en las ampliaciones de capital efectuadas por la entidad Panera Kreme SA. Cabe señalar que previamente, mediante Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el Acta, también fueron consideradas como no aptas las inversiones realizadas en un inmueble sito en la calle Rosa Jardón y en una vivienda situada en el término municipal de Olmeda de las Fuentes.

Como consecuencia de ello, la Inspección dictó una liquidación de la que resultaba una deuda total a ingresar de 1.408.849,91 euros, que se desglosaba en 1.186.365,71 euros de cuota y 222.484,20 euros de intereses de demora.

3.- Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose el 21/10/2013 a la sociedad el Acuerdo de fecha 18/10/2013, por el que se impuso una sanción del 50%, por importe de 593.182,86 euros como consecuencia de la comisión de una infracción.

Cuestiones planteadas en la demanda:

I. Prescripción de la facultad de comprobación y liquidación del IS 2008;

II. Procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios efectuada por la recurrente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008; y

III. En todo caso, nulidad de la Resolución que confirma el Acuerdo Sancionador debido a que no ha existido infracción.

SEGUNDO: Prescripción de la facultad de comprobación y liquidación del IS 2011.

En fecha 8 de marzo de 2013, se firma acta de disconformidad, y el 10 de junio de 2013, sin que se haya habido dilación alguna imputable a la sociedad inspeccionada, se efectúa por el Inspector-Jefe la notificación de la correspondiente liquidación.

Se señala también en la demanda la procedencia de declarar la caducidad del expediente de inspección.

Regulación legal

El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: (...)'

El artículo 101 de la Ley 58/2003, en su redacción originaria, establece:

'1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.'

Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:

'1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.'

Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007, establece:

'1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.'

Análisis de las alegaciones de las partes

En primer lugar, no es posible la caducidad del expediente, pues el artículo 150 de la LGT expresamente la excluye.

La prescripción no se ha producido, pues, como la propia recurrente manifiesta, se notificó la liquidación el 10 de junio de 2013, teniendo en cuenta que el plazo debe iniciarse el 25 de julio 2009, fecha de término para presentar la declaración por el IS de 2008, al 10 de junio de 2013, no habían transcurrido los 4 años previstos en los artículos 66 y ss de la LGT.

TERCERO: Reinversión

Considera la recurrente que debe considerarse probado que los elementos adquiridos mediante la Reinversión en los Proindivisos y las Reinversiones Agrícolas se afectaron a la actividad económica de la Sociedad (único requisito - eminentemente fáctico - para poder aplicar la Deducción por Reinversión cuyo cumplimiento cuestiona la Inspección en el presente caso).

Regulación legal

El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción originaria, establece:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 el artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.

La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.

4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

e) Sean representativos de entidades donde más de la mitad de su activo esté integrado por elementos patrimoniales que no tengan la consideración de inmovilizado material, inmaterial o valores no comprendidos en el párrafo b) de los dos apartados anteriores, con las especialidades de este apartado. Estas magnitudes se determinarán de acuerdo con los balances aprobados correspondientes al ejercicio en el que se transmita o adquiera la participación y a los dos ejercicios inmediatos anteriores.

5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos de inmovilizado material nuevos.'

Examen de las alegaciones de las partes.

La razón por la que se deniega el beneficio de reinversión, es, por una parte, porque PANERA KREME no realiza ninguna actividad empresarial, sino que posee participaciones en otras entidades que se dedican a la actividad de fabricación, comercialización y venta de toda clase de productos de panadería, pastelería, bollería y derivados de la harina; y como consecuencia de lo anterior, no posee activos afectos a una actividad económica, debiéndose de calificar como entidad que tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario y por lo tanto opera la exclusión del artículo 42.4 d) del RDL 47/2004, en su redacción aplicable; y, de otra parte, porque son empresas de un mismo grupo, por lo que opera el artículo 42.5 del TRLIS.

La recurrente afirma que cumple los requisitos del artículo 4.ocho.dos.a). 1º de la Ley 19/1991.

Este artículo establece:

'Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.'

La entidad en la que se materializa la reinversión no realiza actividad económica, pues se dedica a gestionar las participaciones que posee en otras empresas.

Además, concurre vinculación entre las entidades, por lo que no es posible la reinversión por el artículo 42.5 de RDL 4/2004, ya que, si bien en el momento de la suscripción de las acciones de PANERA KREME S.A. RIOL S.A. no poseía ninguna participación en la misma, sí cabe apreciar la existencia de grupo mercantil, en la medida en que dichas sociedades están controladas mayoritariamente por las mismas personas físicas. La administración de PANERA KREME S.A y RIOL S.A. están compuestos por cinco y cuatro miembros respectivamente, de los cuales tres miembros son comunes a ambas (el matrimonio formado por Darío y Leonor y uno de los hijos) y las otras tres personas son a su vez los otros hijos del matrimonio.

Aunque e RIOL no está acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII de la Ley, es una empresa vinculada a aquella en la que se materializa la reinversión, por lo que es de aplicación el artículo 42.5 del TRLIS. Por otra parte 'adquisición' engloba la adquisición de participaciones, aún en ampliaciones de capital.

Tampoco en la interpretación espiritual y finalista de la Ley podemos admitir la reinversión que nos ocupa, pues la norma aplicable es clara y la operación incurre en dos exclusiones, como hemos visto.

Por loa anteriores motivos, debemos declarar ajustada a Derecho la decisión administrativa de no admitir la deducción por reinversión.

CUARTO: Sanción.

Alega la recurrente falta de culpabilidad en la conducta.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

La imputación por la Administración, se realiza de la siguiente forma:

1.- Respecto del tipo aplicable 'La LGT dispone en el artículo 191 que: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley

De acuerdo con la normativa citada y, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrito en el artículo 191 LGT , toda vez que el obligado tributario ha dejado de ingresar parte de la cuota correspondiente al periodo 2008, concretamente, 1.186.365,71 €.'.

2.- Respecto a la imputación subjetiva: 'El artículo 183 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley (...)

Los motivos por los que la inspección actuante considera improcedente la deducción por reinversión aplicada, es porque las participaciones de la entidad PANERA KREME SA no son aptas para generar el derecho a la deducción ya que dicha inversión incurre tanto, en la exclusión prevista en la letra d) del apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, al tratarse de una entidad que tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio , como en la exclusión recogida en el artículo 42. 5 del TRLIS, al formar parte RIOL SA y PANERA KREME SA del mismo grupo mercantil, por consiguiente, la conducta del interesado debe ser considerada, como mínimo, culpable.

Las normas del impuesto son suficientemente claras (...)

Por consiguiente, la conducta de RIOL SA debe calificarse, al menos, de negligente, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria, y con los medios que una entidad, de las características de la presente, debe poner a la hora de cumplir sus deberes tributarios.'

No existe, por parte del contribuyente interpretación razonable alguna de las normas de aplicación.

Destacamos las circunstancias concurrentes expuestas en la contestación a la demanda:

1.- Existe vinculación entre empresas.

2.- La entidad en la que se materializa la reinversión, es una empresa que se limita a gestionar participaciones en otras empresas sin realizar actividad económica.

Es evidente, que un mínimo cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hubiese llevado a la recurrente a la conclusión de que la materialización de la reinversión, no era apta para disfrutar del beneficio fiscal.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por RIOL, S.A.y en su nombre y representación la Procurador Sr. D Antonio Rafel Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2020, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.