Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 541/2018 de 08 de Julio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000541/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04277/2018

Demandante:LLANERA, S.L.

Procurador:JACOBO GANDARILLAS MARTOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a ocho de julio de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 541/2018, se tramita a instancia de la entidad LLANERA, S.L., representada por el Procurador D. JACOBO GANDARILLAS MARTOS, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de abril de 2018, reclamación NUM000, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por LLANERA, S.L., como sociedad absorbente de LLANERA URBANISMO E INMOBILIARIA, S.L.U., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestima la reclamación número NUM001 interpuesta frente al Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 e importe de 2.852.022,04 euros. La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 1 de Julio de 2021, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.

CUARTO.- La cuantía del recurso ha quedado fijada en 2.852.022.04 euros.

Ha sido Ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso.

El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de abril de 2018, reclamación NUM000, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por LLANERA, S.L., como sociedad absorbente de LLANERA URBANISMO E INMOBILIARIA, S.L.U., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestima la reclamación número NUM001 interpuesta frente al Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 e importe de 2.852.022,04 euros.

SEGUNDO.-Antecedentes de hecho relevantes.

Son hechos acreditados en autos de interés para el presente recurso los siguientes:

1.- El 28-03-2007 se otorgó ante Notario de Valencia escritura pública de fusión por absorción de REVA, REGADIOS Y ENERGIA DE VALENCIA SA (absorbida), y LLANERA URBANISMO E INMOBILIARIA SL (absorbente). En el momento de la fusión se acordó la retroacción contable de la operación a 30-06-2009.

2.- Como consecuencia de dicha retroacción contable, LLANERA URBANISMO E INMOBILIARIA SLU incluye en su cuenta de Pérdidas y Ganancias los resultados de la transmisión inmobiliaria realizada por REVA a las entidades GENERAL DE NEGOCIOS 21 SL y NOU LITORAL SL en el ejercicio 2006.

3.- En relación con la operación de compraventa a NOU LITORAL SL., cabe destacar que con anterioridad, concretamente el 18-11-2006, se firmaron tres contratos privados. En dos de estos contratos interviene LLANERA URBANISMO E INMOBILIARIA SL, además de REGADIOS Y ENERGIA DE VALENCIA SA y NOU LITORAL.

4.- En ejercicio de esta opción de compra y según escritura de fecha 27-12-2006, NOU LITORAL SL vende a LLUEI la participación indivisa del 6,15 % de 224 fincas con reserva del derecho de superficie que había comprado a REVA unos días antes a 40.000 euros/hanenegada. En la escritura consta la forma de pago.

5.- REVA procede a contabilizar inicialmente el 01-12-2006 el beneficio procedente de la venta de los inmuebles. Posteriormente, como consecuencia de la fusión realizada en el ejercicio 2007, pero con retroacción contable a 2006, el 31-12 2006 REVA REGADIOS Y ENERGIA DE VALENCIA SA elimina el impacto de los resultados de la venta de terrenos analizada en su cuenta de Pérdidas y Ganancias, traspasándolos a una cuenta de Resultados de Fusión.

6.- En esa misma fecha, LLUEI (absorbente), recoge en su cuenta de Pérdidas y Ganancias el resultado de dicha operación. El cálculo del beneficio obtenido y su imputación en Sociedades fue: Resultado venta (beneficio: 40.166.093,17 euros).

7.- En la declaración del IS del ejercicio 2006 LLUEI procedió a realizar un ajuste extracontable de -34.922.308,70 euros.

8.- Dado que en el ejercicio 2007, LLUEI realiza cobros por un importe de 44.390.640,00 €, procede un ajuste positivo del resultado contable en un importe de 19.013.480,29 €.

9.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron a las 10:00 horas del 29-07-2009, por comparecencia de la Inspección en las oficinas del obligado tributario, según consta en la diligencia nº 1 extendida ese mismo día.

10.- La Sra. Matilde atendió las actuaciones relacionadas con la devolución de IVA de 2008, iniciadas mediante comunicación de fecha 12-06-2009, negándose a la presencia de la Inspección en relación con el inicio de actuaciones inspectoras referentes a los conceptos objeto de ampliación (IS 2005 a 2007, e IVA 07/2005 a 12/2007), negativa que se realizó a las 14:40 horas pues se encontraba a la espera de recibir instrucciones de su asesor fiscal. Anteriormente, el asesor fiscal (Sr. Ramón), indicó por teléfono a la Inspección que recibirían las comunicaciones de inicio en la recepción de las oficinas del obligado tributario.

11.- A las 23:36:27 horas del día 25/07/2008, el obligado tributario presentó una primera declaración, reconociendo una base imponible negativa por importe de 80.166.351,08 euros.

12.- Con posterioridad a las 13:20:16 horas del 29/07/2009, una vez iniciado el procedimiento inspector, presentó declaración complementaria, declarando un ajuste positivo del resultado contable por importe de 19.013.480,29 euros, lo que implicaba que la base imponible negativa pasaría a ser de 61.152.870,77 euros.

13.- En su declaración por el IS de 2006, Llanera Urbanismo e Inmobiliaria SLU, incluyó como gastos deducibles 62.624.164,51 euros, en concepto de 'Disminución valor cartera REVA y reflejo coste venta terrenos' a dicho gasto. La Inspección no consideró que fuesen gastos deducibles de dicho ejercicio con base en que la retroacción contable, y por ende fiscal, es una cuestión jurídica distinta de los efectos jurídicos de la fusión.

Asimismo, la Inspección consideró, en lo que afecta al presente recurso, la existencia de una infracción tributaria, contemplada en el artículo 195 LGT, por improcedente determinación de una Base Imponible Negativa por importe de 19.013.480,29 euros, iniciándose actuaciones de comprobación e investigación, y como consecuencia de las mismas extendiéndose acta de disconformidad por el concepto IS 2007, en fecha 11 de septiembre de 2012.

14.- Finalmente, como consecuencia de los hechos descritos se acordó imponer a la aquí recurrente una sanción pecuniaria por importe de 2.852.022,04 euros, por infracción tributaria grave del artículo 195.1LGT, consistente en determinar o acreditar improcedentemente en el IS del ejercicio 2007 bases negativas a compensar en declaraciones futuras del Impuesto sobre Sociedades. El acuerdo sancionador, de fecha 1 de marzo de 2013, fue notificado en fecha 4 de marzo de 2013.

15.- Tanto el acuerdo de liquidación como el acuerdo de imposición de sanción fueron recurridos ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEARCV), que resolvió de forma acumulada ambas reclamaciones, archivando la reclamación relativa a la liquidación, al haber manifestado la recurrente su renuncia por satisfacción extraprocesal, y confirmando el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

16.- Contra dicha resolución del TEARCV se interpuso recurso de alzada ante el TEAC en relación con la sanción del IS del ejercicio 2007, que ha sido desestimado por la resolución de fecha 05/04/2018 que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.

Las cuestiones planteadas en la demanda, con profuso desarrollo argumental, podemos sintetizarlas en las siguientes:

1.- 'Improcedencia de la sanción impuesta al no quedar soportada legalmente por la administración, como consecuencia de la ausencia de aportación de un expediente administrativo completo.'.

En síntesis, se invoca la ' ausencia de un expediente administrativo que documente la actuación sancionadora llevada a cabo por la Administración tributaria, por cuanto no consta ni la propuesta de sanción ni el acuerdo de imposición de sanción.'.

Expone la actora que el expediente administrativo remitido por la Administración no sólo se encuentra incompleto sino que no adjunta ni la propuesta de sanción ni el acuerdo de imposición de la sanción, por lo que con fundamento en las citas jurisprudenciales que relaciona considera que ' debe estimarse la destrucción de la presunción de legalidad del acto administrativo sancionador impugnado.'.

2.- 'Nulidad del Acuerdo de imposición de sanción por ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.'.

Se sostiene en la demanda que resulta indiscutida la concurrencia del elemento objetivo necesario para la imposición de la sanción por cuanto no realizó un ajuste extracontable positivo (por importe de 19.013.480,29 euros) en la autoliquidación del IS 2007, con la consecuencia de que el importe de las bases imponibles negativas generadas era inferior al consignado en dicha autoliquidación. Esta conducta se atribuye a un error 'totalmente involuntario y motivado' en la cumplimentación de dicha autoliquidación, justificando tal incorrección en las 'especiales circunstancias concurrentes', refiriéndose a que tanto la recurrente como otras empresas del grupo fueron declaradas en concurso voluntario de acreedores en octubre de 2007 por el Juzgado de lo Mercantil número 2 de Valencia, procedimiento concursal núm. 672/2007, mediante Auto de fecha 02/10/2007.

Invoca la ausencia del elemento subjetivo en la conducta desplegada pues procedió a posteriori a la ' regularización voluntaria de su situación tributaria antes de que se iniciara cualquier procedimiento administrativo relacionado con la misma...', así como en la circunstancia de que gran parte del personal fue despedido, entre ellos, 'el personal encargado de las labores administrativas, contables y fiscales, también fue reducido en gran parte.'. Apela igualmente a que la operación de transmisión inmobiliaria de la que deriva el error invocado no fue realizada por LLANERA URBANISMO E INMOBILIARIA, S.L.U., sino por REVA, REGADÍOS Y ENERGÍA DE VALENCIA, S.A., entidad que fue absorbida por aquélla mediante escritura de fusión por absorción otorgada el 28/03/2007, siendo que la operación se realizó a plazos en el ejercicio 2006.

En cualquier caso, considera que la BIN del ejercicio 2007, sin aplicar el citado ajuste positivo, resultó ser de 80.166.351,08 euros, por lo que si hubiese aplicado el ajuste positivo correctamente por importe de 19.013.480,43 euros, la base imponible hubiese seguido siendo negativa, en este caso de 61.152.870,65 euros. Pese a ello, subraya que el resultado de la autoliquidación era el mismo, 65.091,47 euros a favor de la recurrente.

En definitiva, postula que ' la falta de medios materiales y personales para detectarlo es lo que provocó la conducta antijurídica', no existiendo ánimo defraudatorio.

3.- 'Nulidad del Acuerdo Sancionador por aplicación de la causa exculpatoria regulada en el art. 179.3LGT.'.

Considera la parte recurrente que su conducta tiene pleno encaje en el artículo 179.3LGT, puesto que voluntariamente subsanó la autoliquidación presentada con anterioridad de forma incorrecta, razón por la cual no incurrió en responsabilidad por la supuesta infracción tributaria cometida con ocasión de la presentación de la correspondiente al IS del ejercicio 2007.

4.- 'Nulidad del Acuerdo sancionador por vulneración del principio de proporcionalidad.'.

Con fundamento en el art. 3.2LGT y 178 LGT, esgrime que se vulnera el principio de proporcionalidad por cuanto se impone una sanción de 2.852.022,04 euros, cuyo resultado procede de aplicar el 15% sobre la cuantía acreditada incorrectamente que asciende a 19.013.480,29 euros, y ello sin tomar en consideración la regularización voluntaria realizada en la autoliquidación del IS del ejercicio 2008. Añade asimismo que en cualquier caso su conducta sería enmarcable como una infracción del art. 199LGT por cuanto no ha existido riesgo para la Hacienda Pública.

En base a lo expuesto suplica '...dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución del TEAC recurrida, así como la sanción impuesta a mi representada por el IS del ejercicio 2007, y condene en costas a la Administración demandada.'.

Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa condena en costas para el recurrente con fundamento en los argumentos expresados en el escrito de contestación a la demanda.

CUARTO.- Sobre la completitud del expediente administrativo.

Por lo que respecta a este motivo de impugnación la Sección considera que si la parte recurrente verificó que el expediente administrativo no se encontraba completo por acompañar archivos ilegibles o la aportación de disquetes o CDs en formatos que imposibilitaban o dificultaban su lectura, o bien, la ausencia de documental o actos administrativos que debían conformar el expediente administrativo, y ello podía menoscabar su derecho de defensa, la Ley Jurisdiccional le ofrecía la posibilidad de interesar la ampliación o el complemento del expediente administrativo de conformidad con el art. 55.1. Por tanto, pudo interesar la aportación de los documentos necesarios o su aportación en otro tipo de formato.

La propia Abogacía del Estado, a la vista de esta alegación en la demanda y dado que la parte recurrente no acudió al cauce anteriormente expuesto, en su escrito de contestación solicitó mediante 'Segundo Otrosí' que existiendo ' controversia sobre si el expediente remitido por la Administración en disquetes y CDs, contiene o no el expediente administrativo sancionador, por contener archivos ilegibles, se solicita que se oficie a la AEAT a fin de que remita a este Tribunal todo el expediente administrativo sancionador relativo al recurrente LLANERA, S.L. EN LIQUIDACIÓN correspondiente a la acreditación indebida de bases imposibles negativas en el IS de los ejercicios 2006 y 2007, en soporte CD, DVD o cualquier otro (incluido papel) que permita su examen con la precisión de que si lo hiciere en formato electrónico, dichos archivos deberán estar en un formato compatibles con los programas utilizados en la actualidad en ofimática (pdf, Word, Excel, etcétera.).'. Esta prueba resultó admitida mediante auto de fecha uno de marzo de 2019, sin que conste la interposición de recurso de reposición frente a dicho auto que quedó firme y consentido, aunque ciertamente la parte recurrente manifestase en el trámite de alegaciones concedido que no se tuviesen por incorporados al expediente administrativo 'los documentos relativos al procedimiento de imposición de la sanción aportados mediante oficio de la AEAT de fecha 5 de abril de 2019.'.

En consecuencia, el motivo no puede prosperar por cuanto consta aportado el expediente administrativo sancionador, advirtiéndose la presencia de la propuesta de imposición de sanción y el acuerdo sancionador.

QUINTO.- Sobre la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

5.1. Doctrina sobre la motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores.

Respecto a la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión. Procede traer a colación las SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010, FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012, FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010, FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010, FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009, FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009, FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010, FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011, FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3°) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009, FJ 4°), que constituyen Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

Si bien procedemos a transcribir, en el particular referido al motivo recursivo objeto de examen jurisdiccional lo expuesto por nuestro Alto Tribunal en la STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016, en cuyo FJ 2, en la que respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción podemos leer:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'.

5.2. Aplicación de la expresada doctrina al recurso.

La aplicación de la doctrina casacional expuesta comporta que el motivo no pueda prosperar.

Debemos comenzar precisando que la conducta tipificada en el art. 195.1LGT no produce un perjuicio económico para los intereses de la Hacienda Pública en el período impositivo en el que se presenta la autoliquidación, consignándose una base imponible negativa improcedente. Tal perjuicio económico habrá de producirse, en su caso, en el período impositivo en el que, como consecuencia de la mecánica liquidatoria del tributo, se produzca la compensación. En consecuencia, nos hallamos ante una infracción preparatoria de la comisión de otra posterior, permitiendo sancionar conductas que pretenden conseguir un menor ingreso o una devolución futura, no imponiendo o condicionando la norma la imposición de la sanción al efectivo aprovechamiento de las conductas. En la STS de 8 de marzo de 2012, rec. 4925/2008, podemos leer:

'Por lo que respecta a la inexistencia de perjuicio económico alguno a la Administración ni presente ni futuro al no ser previsible, a la vista de las declaraciones presentadas hasta el cierre de la Sucursal en el año 2000, que los perjuicios económicos se produjeran, como causa que impediría la comisión de la infracción tipificada en el artículo 79.d) de la LGT 1963 (en la Resolución sancionadora así como la audiencia Nacional se refiere a la letra c), ya que hasta la reforma de la LGT operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en dicho apartado se contemplaba la conducta consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros), este argumento tampoco puede prosperar, pues como declara la Sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2011 (recurso de casación num. 5802/2008 ) el bien jurídico protegido en el artículo se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo, siendo la finalidad perseguida la de evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño, sino que es preparatorio de la elusión a consumar en un momento posterior, razón por la que resulta irrelevantes las circunstancias en las que en las que se encontraba la entidad recurrente tanto en el momento de la comisión de la infracción como de las previsibles a la vista de las declaraciones presentadas hasta el cierre de la Sucursal en el año 2000.'.

El Acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en su 'Fundamento de Derecho Quinto' (pág. 8 y ss). A estos efectos, parte de los hechos que constan acreditados por la Inspección y exterioriza el conjunto de circunstancias que valoradas conjuntamente permiten concluir con la existencia de culpabilidad en el comportamiento tributario de la actora, juicio conclusivo que la Sección comparte plenamente.

Los elementos que permiten fundar el carácter culpable de la conducta tributaria podemos sintetizarlos en los siguientes:

(i) La actora, en su calidad de entidad absorbente en la operación de fusión, conocía cabalmente los cobros de la entidad transmitente (REVA), cobros que se efectuaron a plazos en la transmisión de unos terrenos a otra mercantil (NOU LITORAL), tal y como consta reflejado en la escritura de fecha 1/12/2006.

Baste indicar a estos efectos que en la operación de compraventa, en fecha 18-11-2006, es decir, con anterioridad a la operación, se firmaron tres contratos privados, interviniendo en dos de ellos la actora, además de REVA y NOU LITORAL SL. En concreto, LLUEI era optante en el contrato privado de Opción de compra -plazo: hasta 02-01-2008-.

(ii) En el acuerdo de fusión se pactó una retroacción contable a fecha 30/06/2006, incluyendo la actora en su cuenta de Pérdidas y Ganancias el beneficio derivado de la venta (40.166.093,17 euros).

(iii) En la autoliquidación del IS del ejercicio 2006, la actora se practicó un ajuste extracontable negativo al resultado contable por importe de -34.922.308,70 euros, por lo que expresamente aplicaba el criterio del cobro de conformidad con el art. 19.4TRLIS.

(iv) Sin embargo, en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2007, que fue presentada en fecha 25/07/2008, debiendo imputar las rentas obtenidas en la operación de conformidad con el criterio del cobro, no efectuó el correspondiente ajuste positivo en el resultado contable, compensando así el ajuste negativo realizado en el ejercicio anterior, determinando de este modo una BIN de -80.166.351,08 euros.

(v) Pese a ser plenamente consciente de la falta de ajuste del resultado contable, la actora no modificó por el procedimiento establecido en el art. 122LGT (autoliquidaciones complementarias) su autoliquidación del IS 2007, que presentó en fecha 25/07/2008, sino que, por el contrario, procedió a corregir directamente el importe de la BIN declarada (recordemos que era de -80.166.351,08 euros), esto es, minoró directamente dicha cantidad en su autoliquidación del IS 2008 en fecha 27/07/2009, concretamente en el importe del ajuste positivo que debería haber realizado en el resultado contable de 2007.

(vi) No es sino hasta que la Inspección le comunica el inicio de actuaciones inspectoras (29/072009) cuando reacciona presentando en la misma fecha (29/07/2009), la autoliquidación complementaria a la presentada en fecha 25/07/2008 relativa al IS 2007, incorporando ya el ajuste positivo que ascendía a 19.013.480,43 euros.

Procede apuntar que la Inspección, a la vista del comportamiento descrito, califica de ' consciente y voluntariamente contrario a la norma (19.4 TRLIS)' el actuar del obligado tributario, pues la corrección la efectúo al margen del procedimiento legalmente establecido para ello que aparece regulado en el art. 122 LGT. Por tanto, se vulneran tanto el art. 10.3 como el 19 TRLIS, siendo decisiva a los efectos de la culpabilidad la magnitud del ajuste omitido y el puntual y cabal conocimiento de la operación realizada, no pudiendo proyectar efecto alguno la alegación referida a que la actora no realizó la venta. Conclusiones de la inspección que compartimos.

(vii) Asimismo, dado que procedió a ajustar negativamente la base imponible en el ejercicio que la renta se devengó (2006) justo en la cuantía correspondiente al cobro futuro, en modo alguno puede invocarse el desconocimiento de la norma. Eso sí, cuando en 2007 cobra parcialmente una parte del precio, no procede a efectuar el ajuste inverso (positivo, esta vez), aplicándose, como dice la Inspección, la norma ' de una forma parcial, solo en lo que le beneficia'.

En consecuencia, de lo expuesto no cabe sino concluir con la concurrencia del elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, pues la conducta es reveladora de un actuar culpable o, cuando menos, negligente, sin que las 'especiales circunstancias concurrentes' -encontrarse en situación concursal o la reducción de plantilla- puedan enervar esta inferencia, ni podemos acoger que nos encontremos ante un error involuntario pues era plenamente vencible.

En definitiva, esta Sección concluye que la motivación de la culpabilidad expuesta cumple con el estándar de motivación exigido lo que nos conduce a entender que la sanción está debidamente motivada y acreditada.

SEXTO.- Sobre la nulidad del Acuerdo Sancionador por aplicación de la causa exculpatoria regulada en el art. 179.3LGT.

La tesis actora podemos sintetizarla en la siguiente explicación que extractamos parcialmente de la demanda, donde se sostiene que ' a pesar de no haber realizado la regularización a través de declaración complementaria y puesto que el artículo 179.3 de la LGTen ningún caso indica que para la aplicación del mismo la regularización deba realizarse de una determinada forma, procede realizar una interpretación acorde con los principios aplicables al derecho sancionador a favor del obligado tributario y en consecuencia aplicar la exclusión de responsabilidad regulada en dicha norma, al haber subsanado mi representada la posibilidad de causar un perjuicio económico a la Administración tributaria, de forma totalmente voluntaria y con carácter previo al inicio de cualquier actuación inspectora'. Procede añadir que la discrepancia respecto a la inaplicación por parte de la Inspección - posteriormente confirmada por el TEAR y el TEAC- de la eximente de responsabilidad ex art. 179.3 LGT se fundamenta jurídicamente con apoyo en el art. 3.1 del Código Civil.

En efecto, el art. 179.3LGT preceptúa:

'3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.'.

Por su parte, el art. 2 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario (RD 2063/2004), señala:

'A efectos de lo previsto en el artículo 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá por regularización voluntaria la efectuada antes de la notificación de un requerimiento para el cumplimiento de la obligación tributaria o de la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación o de un procedimiento sancionador.'.

Esencialmente la actora pretende trasladarnos la idea de que como en su IS 2008 se hizo constar en el apartado relativo al ' detalle de la compensación de bases imponibles negativas', una base imponible negativa del ejercicio 2007, que venía a corregir la incorrecta determinación de las BINs de dicho ejercicio, dado que la presentación de dicha declaración fue anterior al inicio del comienzo de las actuaciones inspectoras, considera que existe una regularización voluntaria, y que, en cualquier caso, el precepto expuesto no exige cómo ha de efectuarse tal regularización. Esto es, deduce que la regularización por el IS 2007 puede realizarse a través de la autoliquidación del siguiente ejercicio (IS 2008, en este caso).

Sobre este particular, como reflejan las resoluciones mediata e inmediatamente impugnadas, debemos señalar que no puede acogerse la tesis de la recurrente, pues no pueden admitirse regularizaciones voluntarias tácitas por ser, como dice nuestro Alto Tribunal, una ' contradicción conceptual' cuando 'se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar' (vid STS, de 27 de septiembre de 2010, rec. 308/2008, reiterada en la de 22/12/2010, rec. 35/2007). Se razona a este respecto que ' la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere'.

El art. 179.3LGT determina expresamente que en el supuesto de presentación de una declaración incorrecta su correcta regularización debe efectuarse subsanando dicha declaración, y ésta sólo cabe realizarla mediante la presentación de la correspondiente declaración complementaria en la que se haga constar la minoración de la base imponible negativa previamente declarada susceptible de compensación en ejercicios futuros.

Por tanto, no podemos estimar que con la declaración presentada en 2008 se subsane la incorrecta determinación de las BINs de 2007, pues dichas bases imponibles negativas relativas al ejercicio 2007 seguirían reflejando unas bases que no se acomodan a la realidad ni resultan veraces. Es más, la prueba evidente de que la presentación de la declaración del IS del 2008 no subsanaba la incorrecta determinación de las BINs del anterior ejercicio es que con posterioridad a la presentación de la declaración del IS 2008 presentó una declaración complementaria respecto al IS 2007, reflejando, ahora sí, la BIN correcta generada en dicho ejercicio 2007.

En consecuencia, sólo la presentación de la declaración complementaria del IS 2007 (29/07/2009) permitió completar y verificar una declaración veraz, completa y correcta, pero esta regularización se realizó cuando ya el procedimiento inspector se había iniciado. Así, en la diligencia nº 1 podemos advertir que la Inspección se personó en el domicilio fiscal de la recurrente a las 10:00 horas del 29/07/2009 para comunicar el inicio de actuaciones inspectoras (entre ellas IS 2007), siendo rechazada en ese momento su recepción, presentando la recurrente ese mismo día, si bien a las 13:20 horas, la autoliquidación complementaria correspondiente al IS 2007. No podemos aceptar la tesis alternativa de la actora relativa a que la corrección de las BINs del IS 2007 pueda subsanarse con la presentación del IS 2008, y es que con esta declaración (IS 2008) no se concretaba la omisión en la declaración del lS 2007 del ajuste extracontable positivo -nada menos que 19.013.480,43 euros-, cuyo origen se encontraba en la imputación fiscal del beneficio que derivaba de la operación a plazos, no suministrándose así los hechos a los que se refería ni los datos necesarios para comprobar la situación tributaria.

SÉPTIMO.- Sobre la nulidad del Acuerdo sancionador por vulneración del principio de proporcionalidad.

El art. 195.2LGT preceptúa:

'2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.'

La conducta tributaria de la actora se encuentra correctamente tipificada por la Administración, positivizada como infracción grave en el artículo 195 de la Ley General Tributaria, de conformidad con los hechos acreditados, tipo sancionador de peligro que no incorpora como elemento normativo la causación de un daño patrimonial efectivo al Erario público, limitándose a presumir ex lege el riesgo de que se pueda producir, sin que por ello deba considerarse improcedente sancionar en aquellos términos a la actora.

Conviene recordar que el Tribunal Supremo (Sentencias de 12 de noviembre de 2009 -casación 1398/2004- y de 22 de septiembre de 2011 -casación 4289/2009-), con cita de la jurisprudencia constitucional ( SSTC 65/1986 y 16071987), ha declarado que '...la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas es una decisión que corresponde al legislador, por lo que, en este ámbito, la capacidad de maniobra de la Administración o -en este caso- del órgano judicial es extraordinariamente limitada...', quedando vinculada por el principio de legalidad y tipicidad ( artículo 25CE ) a la aplicación de los tipos señalados por la Ley.

Por tanto, la sanción por improcedente determinación de bases imponibles negativas en el IS 2007 es cuantificada correctamente por la Inspección en el 15% del importe de las mismas, de conformidad con el precitado artículo de aplicación, sin que admita graduaciones.

El 15 % de los 19.013.480,29 euros arroja la cifra de 2.852.022, 04 euros, cantidad correspondiente a la sanción pecuniaria impuesta, limitándose la Administración a la estricta aplicación del porcentaje exigido legalmente, reduciéndose la cuestión a una mera subsunción de los hechos probados en la norma.

No resulta aplicable el art. 199LGT, como sostiene la actora, por cuanto la incorrecta cuantificación de bases imponibles negativas mediante la no realización de los ajustes previstos en el resultado contable (art. 19.4TRLIS) determina una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros. Así pues, en modo alguno existe infracción del principio de proporcionalidad, sin que ningún efecto pueda proyectar sobre este principio la alegada regularización voluntaria practicada por la actora en el IS 2008 que, a mayor abundamiento, precedentemente ha sido desestimada.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso ya que la justificación de la culpabilidad de la actora es suficiente y adecuada, debiendo desestimarse la infracción del principio de proporcionalidad pues el art. 195.2LGT impide todo margen de interpretación en la graduación de la sanción, que queda al margen del arbitrio o criterio de la Administración.

OCTAVO.- Sobre las costas.

De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte demandante.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española, la Sala dicta el siguiente,

Fallo

1.- Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. JACOBO GANDARILLAS MARTOS, en nombre y representación de la mercantil LLANERA, S.L., contra las resoluciones identificadas en el Fundamento de Derecho Primero, a que las presentes actuaciones se contraen, que confirmamos en todos sus extremos por ser ajustadas a Derecho.

2.- Con imposición de costas a la recurrente con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.